周婷婷

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行總體平穩(wěn)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，發(fā)展動(dòng)能持續(xù)增強(qiáng)，但占據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)半壁江山的上市公司卻長(zhǎng)久存在著財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象問(wèn)題。隨著資本市場(chǎng)壓力侵襲，企業(yè)主動(dòng)或被動(dòng)地采用各種手段粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)舞弊手法也漸趨復(fù)雜，不得不尋找解決之法。由于區(qū)塊鏈正在成為全球技術(shù)發(fā)展的前沿陣地，因其具有分布式賬本、非對(duì)稱加密以及共識(shí)機(jī)制等優(yōu)勢(shì)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)可以讓在鏈的采購(gòu)、生產(chǎn)、庫(kù)存等各環(huán)節(jié)信息透明的同時(shí)，有效降低交易成本、實(shí)現(xiàn)安全互信等特質(zhì)。本文重點(diǎn)分析了康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊手段，構(gòu)建符合康美藥業(yè)業(yè)務(wù)流程的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)信息、庫(kù)存管理、中草藥種植以及審計(jì)監(jiān)管的財(cái)務(wù)舞弊行為中的上鏈治理策略，推進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，從而實(shí)現(xiàn)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)管理體系有效運(yùn)行。

二、康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案例分析

（一）康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件回顧

2019年4月29日凌晨，“白馬股”突變“黑天鵝”，康美藥業(yè)在公布2018年年報(bào)的同時(shí)，還發(fā)布了一份更正公告，稱有299億元的“錯(cuò)誤”會(huì)計(jì)處理。頃刻之間，近300億元資金的突然蒸發(fā)，使資本市場(chǎng)一片嘩然。隨著康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件逐步曝光，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所也被立案調(diào)查。證監(jiān)會(huì)在不到一月的時(shí)間內(nèi)迅速通報(bào)了康美藥業(yè)所披露的2016—2018年的財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大虛假:虛增貨幣資金、偽造業(yè)務(wù)憑證進(jìn)行舞弊、部分資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方賬戶買(mǎi)賣本公司股票等。這是一場(chǎng)預(yù)謀之久、組織之密、金額之巨的財(cái)務(wù)舞弊重大案件。

（二）康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊主要手段

1.貨幣資金虛增。2016年1月1日至2018年6月30日，康美藥業(yè)通過(guò)人為虛假記賬，虛構(gòu)不實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；偽造大額銀行定額存單或銀行對(duì)賬單，配合營(yíng)業(yè)收入造假銷售回款等方式來(lái)分別虛增貨幣資金。結(jié)合康美藥業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析來(lái)看，康美藥業(yè)貨幣資金變動(dòng)最大的年份是2014—2017年，一度出現(xiàn)幾十億元的增長(zhǎng)，造假金額之大刷新A股歷史紀(jì)錄。究其原因，其虛增金額主要來(lái)源于公司銷售額排名在前的大客戶，鉆審計(jì)之漏洞來(lái)躲避對(duì)收入的核查。造假的手段是通過(guò)自制的銀行流水提供給審計(jì)師。銀行為滿足客戶需求，未能提供準(zhǔn)確的詢證函。

2.存貨異常。關(guān)于康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，令人關(guān)注的另一個(gè)科目就是“存貨”，在2019年更正公告中披露2017年存貨少計(jì)195億元?？得浪帢I(yè)在2017年存貨數(shù)量快速增長(zhǎng)，較2014年增幅高達(dá)112%，2018年更是暴增至342億元，遠(yuǎn)超出正常持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需求，不禁讓人產(chǎn)生對(duì)巨額賬面存貨真實(shí)性的質(zhì)疑。而在2020年存貨驟降至90億元，降幅高達(dá)71%。存貨如此波動(dòng)異常的點(diǎn)，在于康美藥業(yè)的庫(kù)存商品以及消耗性生物資產(chǎn)。庫(kù)存商品在考慮藥物的有效期還具有將近72%的庫(kù)存占比，這值得懷疑。其次消耗性生物資產(chǎn)——人參種植披露模糊，將所有參與人參相關(guān)的費(fèi)用計(jì)在消耗性資產(chǎn)下并予以資本化，因涉及金額高達(dá)33億元與人參的銷售收入并不匹配，故而存在一定的業(yè)績(jī)操縱嫌疑。

3.關(guān)聯(lián)方交易異常。證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示，在2016—2018年間，康美藥業(yè)違規(guī)隱瞞與普寧康都藥業(yè)、普寧市康淳藥業(yè)兩家公司相關(guān)交易額累計(jì)二百多億元。在關(guān)聯(lián)方交易中，康美藥業(yè)忽視相關(guān)管理制度的要求，導(dǎo)致資金交易往來(lái)未通過(guò)有效的決策審批，并缺失資金往來(lái)原始憑證單據(jù)以及資金往來(lái)協(xié)議等有效資料，存在嚴(yán)重的財(cái)務(wù)漏洞。與此同時(shí)，康美藥業(yè)存在近親屬持股行為，控制權(quán)未實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，由此利用關(guān)聯(lián)方之間的相互交易達(dá)到占用貨幣資金，故意隱瞞控股股東及關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用資金116億余元不予披露?？得浪帢I(yè)還將部分資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方賬戶用于買(mǎi)賣公司股票，涉嫌內(nèi)幕交易、不當(dāng)獲利、規(guī)避繳納企業(yè)所得稅。

三、基于區(qū)塊鏈技術(shù)治理康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)治理財(cái)務(wù)舞弊的經(jīng)驗(yàn)借鑒

根據(jù)國(guó)際數(shù)據(jù)公司（IDC）的數(shù)據(jù)，截至2022年，全球區(qū)塊鏈解決的方案預(yù)計(jì)投資金額將達(dá)到117億美元。由此可見(jiàn)，運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)治理財(cái)務(wù)舞弊的前景十分廣闊。作為財(cái)務(wù)舞弊“審查官”的一員——注冊(cè)會(huì)計(jì)師，面對(duì)區(qū)塊鏈如此迅猛發(fā)展也做出了相應(yīng)的回應(yīng)。早在2014年德勤推出了巴比特應(yīng)用即“一站式區(qū)塊鏈軟件平臺(tái)”，2016年畢馬威緊隨其后推出了“數(shù)字賬務(wù)服務(wù)計(jì)劃”，這均拓寬了防范財(cái)務(wù)舞弊的途徑。結(jié)合具體實(shí)例來(lái)看，紐約Chainalysis公司開(kāi)發(fā)了專門(mén)工具來(lái)幫助金融機(jī)構(gòu)和政府監(jiān)控加密貨幣的交換，來(lái)檢測(cè)和防范欺詐交易和合規(guī)違規(guī)行為。與此同時(shí)，區(qū)塊鏈技術(shù)在我國(guó)稅務(wù)部門(mén)的電子發(fā)票領(lǐng)域也已經(jīng)小有成就，將發(fā)票的開(kāi)具、流轉(zhuǎn)、報(bào)銷全流程上鏈，還在疫情期間因?yàn)椤胺墙佑|式”特點(diǎn)，讓復(fù)工復(fù)產(chǎn)更加便捷，同時(shí)也避免了虛開(kāi)發(fā)票、一票多報(bào)的財(cái)務(wù)舞弊行為。

（二）區(qū)塊鏈治理康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的邏輯設(shè)想

區(qū)塊鏈技術(shù)最明顯的特征是，通過(guò)各個(gè)分布式節(jié)點(diǎn)的相互鏈接組成的數(shù)據(jù)傳輸結(jié)構(gòu)。在每個(gè)節(jié)點(diǎn)中數(shù)據(jù)可以實(shí)現(xiàn)相互鑒證，減少結(jié)算時(shí)間和提高透明度。因此利用區(qū)塊鏈技術(shù)判斷是否存在財(cái)務(wù)舞弊行為是最佳選擇，本次設(shè)想首先是構(gòu)建基于康美藥業(yè)業(yè)務(wù)流程的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)。在該網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中，區(qū)塊鏈基于各個(gè)節(jié)點(diǎn)之間的記賬權(quán)限和數(shù)據(jù)保管權(quán)限相統(tǒng)一的特點(diǎn)，在公司內(nèi)部節(jié)點(diǎn)進(jìn)行交易過(guò)程中，根據(jù)密匙及身份驗(yàn)證實(shí)現(xiàn)自動(dòng)匹配，在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)端完成記賬操作，根據(jù)預(yù)先設(shè)定的智能合約可以實(shí)現(xiàn)自動(dòng)審核、生成憑證和賬簿，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理的智能化。這將節(jié)省當(dāng)前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)填制和審核電子單據(jù)的人工成本，避免重復(fù)驗(yàn)證交易事項(xiàng)信息。與此次舞弊有關(guān)的部門(mén)如財(cái)務(wù)部門(mén)，庫(kù)存管理、中藥基地可以通過(guò)弱中心化的區(qū)塊鏈實(shí)現(xiàn)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的直接協(xié)同、多方聯(lián)動(dòng)，使得重復(fù)的驗(yàn)證和操作簡(jiǎn)化，加速資產(chǎn)的流動(dòng)。最后通過(guò)兩次預(yù)警模型進(jìn)行自動(dòng)化合規(guī)處理到達(dá)審計(jì)部門(mén)，從而提高企業(yè)信息質(zhì)量的安全性。此外，可以改進(jìn)從采購(gòu)到付款、應(yīng)收付款項(xiàng)、對(duì)賬等幾乎所有財(cái)務(wù)流程，從而建立完善的信任機(jī)制，并且在區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)中可以加入工商、稅務(wù)等部門(mén)，對(duì)于企業(yè)是否合規(guī)經(jīng)營(yíng)展開(kāi)監(jiān)管。具體結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督上鏈邏輯設(shè)想如圖1所示。

圖1%基于區(qū)塊鏈技術(shù)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊治理邏輯設(shè)想圖

理論上，區(qū)塊鏈嵌入企業(yè)的內(nèi)部管理系統(tǒng)后，可以被理解為一個(gè)帶有時(shí)間戳的財(cái)務(wù)記錄系統(tǒng)，可以實(shí)時(shí)記錄交易情況，簽訂智能合約，使雙方能夠在區(qū)塊鏈上查看并確認(rèn)交易的進(jìn)度。交易完成后將會(huì)繼續(xù)遞接至中藥基地種植所需產(chǎn)品，運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)追蹤產(chǎn)品的生產(chǎn)質(zhì)量與狀態(tài)，根據(jù)質(zhì)量溯源層級(jí)模型來(lái)判斷藥材質(zhì)量是否符合標(biāo)準(zhǔn)。隨后進(jìn)入到庫(kù)存管理部門(mén)，進(jìn)行數(shù)據(jù)疊加，銜接上下游供應(yīng)需求，追蹤市場(chǎng)動(dòng)態(tài)。最后通過(guò)兩層預(yù)警模型進(jìn)行自動(dòng)合規(guī)化處理到達(dá)審計(jì)部門(mén)，到此步驟已經(jīng)規(guī)避了可能存在的大部分財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

但是從目前康美藥業(yè)現(xiàn)實(shí)存在的問(wèn)題來(lái)看，很難達(dá)成理論上區(qū)塊鏈的整體應(yīng)用，因其區(qū)塊鏈研發(fā)成本高，后期還需進(jìn)行不斷的實(shí)踐與調(diào)試，落地周期比較長(zhǎng)。所以將銀行票據(jù)、庫(kù)存管理、審計(jì)部門(mén)等舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高區(qū)域作為核心節(jié)點(diǎn)上鏈進(jìn)行具體設(shè)計(jì)，其效果會(huì)更好。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)治理財(cái)務(wù)舞弊的保障措施

（一）強(qiáng)化區(qū)塊鏈技術(shù)安全測(cè)試

因共識(shí)機(jī)制存在的51%算力攻擊問(wèn)題、腳本的安全性、私鑰的丟失以及網(wǎng)絡(luò)層的攻擊可能出現(xiàn)的程序漏洞等，均使區(qū)塊鏈技術(shù)面臨平臺(tái)安全和應(yīng)用安全的嚴(yán)峻形勢(shì)。區(qū)塊鏈從本質(zhì)上來(lái)講是一種網(wǎng)絡(luò)軟件，因特殊的加密算法以及其透明性、不可干預(yù)性，使其成為可以被企業(yè)應(yīng)用的相對(duì)安全性技術(shù)。但也意味著區(qū)塊鏈技術(shù)并不能擺脫網(wǎng)絡(luò)層攻擊，所有針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)層協(xié)議來(lái)攻擊的方式也能攻擊區(qū)塊鏈系統(tǒng)。這是區(qū)塊鏈一直存在的問(wèn)題，所以在區(qū)塊鏈技術(shù)落實(shí)應(yīng)用方案時(shí)必須進(jìn)行安全測(cè)試，根據(jù)技術(shù)的特點(diǎn)和發(fā)展變化，追蹤和分析區(qū)塊鏈技術(shù)在治理財(cái)務(wù)舞弊中應(yīng)用的潛在風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)安全風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，來(lái)提升數(shù)字資產(chǎn)安全，共享數(shù)據(jù)紅利。

（二）健全法律法規(guī)配套跟進(jìn)

面對(duì)新技術(shù)，法律永遠(yuǎn)是相對(duì)滯后的。我國(guó)也應(yīng)針對(duì)這項(xiàng)新興技術(shù)制定相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)區(qū)塊鏈的應(yīng)用進(jìn)行調(diào)研，防范區(qū)塊鏈技術(shù)所帶來(lái)的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)等。法律的監(jiān)管并不意味著限制了區(qū)塊鏈的成長(zhǎng)，相反它使區(qū)塊鏈技術(shù)擁有更安全的發(fā)展空間。目前相關(guān)法規(guī)主要為2019年中央網(wǎng)信辦發(fā)布的《區(qū)塊鏈信息服務(wù)規(guī)定》，應(yīng)結(jié)合目前區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律，筑牢法律的紅規(guī)紅線。積極開(kāi)展企業(yè)等區(qū)塊鏈技術(shù)開(kāi)發(fā)主體的需求，不斷完善相關(guān)法律法規(guī)，堅(jiān)持監(jiān)督與服務(wù)并重、標(biāo)本兼治，從而最終形成系統(tǒng)而成熟的法律體系。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，也利于全球區(qū)塊鏈行業(yè)健康發(fā)展。

（三）加快核心技術(shù)攻關(guān)

目前，我國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在基礎(chǔ)研究關(guān)鍵技術(shù)和核心專利上，但相當(dāng)一部分核心技術(shù)沒(méi)有掌握在自己手中，因此加快推進(jìn)我國(guó)區(qū)塊鏈自主核心技術(shù)創(chuàng)新顯得尤為迫切。首先區(qū)塊鏈的儲(chǔ)存容量問(wèn)題逐漸浮出水面，因?yàn)樵趨^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中需要維持相當(dāng)?shù)娜?jié)點(diǎn)，從企業(yè)創(chuàng)建以來(lái)不斷增長(zhǎng)的每一個(gè)區(qū)塊它都完全保存，這就導(dǎo)致了區(qū)塊儲(chǔ)存容量的“爆炸”。針對(duì)這一點(diǎn)，區(qū)塊鏈技術(shù)仍需開(kāi)發(fā)相應(yīng)的存儲(chǔ)核心技術(shù)來(lái)解決這一短板。其次區(qū)塊鏈只能達(dá)到51%算力，一旦滿足51%算力就可以撤銷已經(jīng)發(fā)生的付款交易，這就與我們使用區(qū)塊鏈技術(shù)來(lái)防范財(cái)務(wù)舞弊的初衷背道而馳，所以必須加快共識(shí)機(jī)制的完善和升級(jí)新的算法。最后還需要提升區(qū)塊鏈性能問(wèn)題，因?yàn)閰^(qū)塊鏈的傳輸數(shù)據(jù)是需要可靠的時(shí)間等待驗(yàn)證的，這時(shí)候就需要找一個(gè)平衡點(diǎn)，在達(dá)到可接受性能的同時(shí)，也可以提高區(qū)塊的生產(chǎn)速度，但要警惕因生產(chǎn)速度過(guò)快而導(dǎo)致的“孤塊”。

五、總結(jié)與展望

本文根據(jù)區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)分析康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊手段，提出運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)治理財(cái)務(wù)舞弊的設(shè)想，構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)。將財(cái)務(wù)舞弊上鏈治理由使用區(qū)塊鏈記錄交易和賬目的數(shù)據(jù)無(wú)法被篡改，且數(shù)據(jù)的修改需要整個(gè)系統(tǒng)中多數(shù)節(jié)點(diǎn)確認(rèn)才能實(shí)現(xiàn)，使得財(cái)務(wù)舞弊變得極其困難。但由于區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)搭建成本高，落地周期長(zhǎng)導(dǎo)致康美藥業(yè)運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)存在一定的局限性。但是隨著國(guó)家和企業(yè)在區(qū)塊鏈技術(shù)上不斷投資和研發(fā)、攻關(guān)核心技術(shù)、推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)的多領(lǐng)域應(yīng)用。相信不久的將來(lái)，一定會(huì)研發(fā)出更切合財(cái)務(wù)舞弊治理的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，提供更加健康的資本運(yùn)作環(huán)境。