劉宇秋，葉戰(zhàn)備

(南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 概念定義

(一)國外貸援款項目

國外貸援款項目指國際金融機構(gòu)等向我國政府及其部門提供的貸款、援款及贈款項目，向我國金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)單位提供的、由我國政府及其部門擔(dān)保的貸款項目，向受我國政府委托管理有關(guān)基金、資金的社會團體提供的援助和贈款項目，以及其他國外貸援款項目。

(二)國外貸援款項目績效審計

國外貸援款項目績效審計是國外貸援款項目審計中的一類:獨立的審計機構(gòu)或人員，依據(jù)有關(guān)法規(guī)和標準，運用一定的審計程序和方法，對國外貸援款項目管理系統(tǒng)的健全性和有效性、項目建設(shè)目標、指標的實現(xiàn)程度、項目預(yù)算確定的成本指標、定額的執(zhí)行情況，以及項目竣工后運營情況(經(jīng)濟效益、社會效益、環(huán)境效益)和外債償還能力等經(jīng)濟性、效率性和有效性進行監(jiān)督、評價和鑒證，提出改進建議，促進其完善管理方式，提高項目效益。

二、 文獻綜合分析

(一)文獻綜述

筆者分別以“國外貸援款” “外資” “外債” “績效”等關(guān)鍵詞在知網(wǎng)、維普、萬方以及審計署官網(wǎng)上進行搜索，剔除無效內(nèi)容后，通過整理，對2003～2020 年的46 篇文獻從不同的角度進行了整理和分析。

1. 理論研究

李健在《外資項目績效審計的理論與方法研究》一文中介紹了國外貸援款績效審計相關(guān)理論:資源配置理論、公共產(chǎn)品理論、委托代理理論和花錢理論，這些理論從不同角度，為國外貸援款績效審計提供了理論基礎(chǔ)。

2. 國外貸援款項目績效審計目標

濟南審計局黃玉峰認為需要從經(jīng)濟性、效益性、效果性方面對項目予以評價，這是國外貸援款項目績效審計的基本審計目標；蘇衡在《淺議國外貸援款項目績效審計目標》一文中，對國外貸援款項目的審計目標進行了拓展，在此基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制、合規(guī)性以及前瞻性角度對國外貸援款項目的審計目標進行了延伸。

除了以上觀點，其他學(xué)者也提出了其他的審計目標，比如，國外貸援款項目績效審計還需要實現(xiàn)外資管理科學(xué)化、規(guī)范化以及權(quán)力制約與監(jiān)督兩大審計目標。

3. 國外貸援款項目績效審計內(nèi)容

通過整理學(xué)習(xí)可以發(fā)現(xiàn)，國外貸援款項目績效審計的審計內(nèi)容與審計目標息息相關(guān)，審計目標決定了審計內(nèi)容和方向。 一線審計工作者對審計內(nèi)容的主張大致相同，例如，南京市審計局丁報明、揚州市審計局徐慧等審計人員認為，國外貸援款項目績效審計的審計內(nèi)容主要貫穿于立項準備階段、建設(shè)實施階段、竣工運營階段，每個階段結(jié)合其特點進行審計:在立項準備階段，主要注重評估立項是否合理，決策是否科學(xué)以及程序的審批是否合法等方面，針對合規(guī)性目標；在項目建設(shè)實施階段，重點關(guān)注項目進度、資金管理以及資金使用情況，針對效率性以及內(nèi)部控制審計目標；在項目竣工運營階段，主要關(guān)注項目的運營管理情況是否良好，是否實現(xiàn)了經(jīng)濟效益、環(huán)境效益以及社會效益，這一階段主要針對效果性、前瞻性審計目標。

4. 國外貸援款項目績效審計不足與解決措施

搜集整理的文獻從理論基礎(chǔ)、審計目標和內(nèi)容等方面進行了分析和研究，雖然涉面較廣，但主要集中在國外貸援款項目績效審計存在的不足與改進路徑方面。 眾多學(xué)者和審計工作人員結(jié)合當時的現(xiàn)實情況，提出國外貸援款項目績效審計中存在的問題和相應(yīng)的解決方案。 不難理解，國外貸援款項目績效審計要不斷進步和發(fā)展，就需要不斷反思和總結(jié)。

早期，國外貸援款項目績效審計還處于摸索階段，沒有從宏觀的角度對審計工作存在的問題、難題以及解決方案進行研究，相關(guān)研究主要集中在2010年(績效審計推動年)以后。

通過整理分析，學(xué)者和一線審計工作者認為國外貸援款項目存在以下主要問題。

第一，早期國外貸援款項目績效審計選項比較盲目且沒有針對性，項目自身缺乏有效管理，真實性和合法性難以保證，缺乏績效審計的基礎(chǔ)。 這些問題，隨著國外貸援款項目績效審計不斷發(fā)展進步，在實踐和改進中，得到了解決。

第二，法律法規(guī)不健全，審計評價指標體系不完善。 目前，沒有專門的法律法規(guī)對國外貸援款項目績效審計做出詳細的規(guī)定，不過相應(yīng)的評價指標體系已經(jīng)得到了進一步完善。 現(xiàn)有通用的績效指標評價體系可以根據(jù)具體項目以及行業(yè)特性進行調(diào)整，為以后專用法律法規(guī)等制度政策的出臺打下堅實的基礎(chǔ)。

第三，審計資源不足，開展方式較為落后且深度不足，審計人員素質(zhì)難以達到業(yè)務(wù)要求。

第四，“重項目公證審計、輕績效審計”的觀念比較嚴重。 公證審計主要起鑒證作用，對項目效果和項目績效關(guān)注不足，難以從項目建設(shè)、項目實施以及項目推進等方面發(fā)揮審計的建設(shè)作用。

第五，審計報告建議性不足，審計成果利用有待提高。 這類問題之前有學(xué)者提及過，章政和徐禮志繼續(xù)強調(diào):當前國外貸援款項目績效審計成果利用不佳，難以全面發(fā)揮審計作用和功能。

針對以上問題，學(xué)者和審計工作者也提出了相關(guān)的措施建議:第一，加強國外貸援款項目績效審計的制度建設(shè)，在現(xiàn)行準則框架下，對國外貸援款項目績效審計內(nèi)容、審計程序等加以規(guī)范，一定程度上完善法律法規(guī)體系；第二，堅持創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展理念，加強審計人員職業(yè)培訓(xùn)，改進審計模式和方式，通過協(xié)同聯(lián)動，整合審計資源，提高審計效率；第三，改進審計觀念，注重項目效果和項目可持續(xù)發(fā)展；第四，注重審計成果分析和研究，將其與現(xiàn)階段社會熱點結(jié)合，引起相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)重視，促使問題盡早獲得解決，提升審計成果轉(zhuǎn)化和利用的效率，并且及時總結(jié)經(jīng)驗，提升相關(guān)專業(yè)知識，創(chuàng)新審計方法，積極進行案例研究，面對難題才能做好更充分的準備。

(二)述評

通過文獻梳理總結(jié)，發(fā)現(xiàn)目前文獻較少，研究進程比較緩慢。 而且，大部分文章是審計署特派辦、審計局等內(nèi)部人員所著，相關(guān)資料較少。 相關(guān)項目資料可能因為涉密，披露較少，非政府審計部門的人員可能無法接觸到相關(guān)案例和數(shù)據(jù)。 對此，可以通過與高校合作，簽訂相應(yīng)的保密協(xié)議，利用高校力量，進一步推動相關(guān)研究發(fā)展。

另外，審計成果運用不足是目前國外貸援款項目績效審計中比較重要的問題，不論在實際操作還是學(xué)術(shù)研究中，都需要重視和探討，進一步找到解決的路徑和方案。

三、 國外貸援款項目績效審計目前存在的不足與改進措施

(一)國外貸援款項目績效審計目前存在的不足

國外貸援款項目績效審計在真實性、合法性的基礎(chǔ)上對國外貸援款項目執(zhí)行情況、效果以及可持續(xù)性進行監(jiān)督，是公證審計的延伸，在國家治理體系中的作用難以忽視。 隨著我國綜合國力的不斷增強，國際國內(nèi)環(huán)境不斷變化，在新形勢下，國外貸援款項目仍然存在一些新的不足之處，只有充分認識國外貸援款項目績效審計目前存在的問題，才能促使其進一步發(fā)展。

通過查閱《國外貸援款項目績效審計評價指標體系研究及案例》等資料，結(jié)合一定的實習(xí)經(jīng)驗，在上述學(xué)者、審計工作者研究的基礎(chǔ)上，對國外貸援款項目績效審計進行了進一步分析和思考，發(fā)現(xiàn)國外貸援款項目績效審計還存在以下幾方面的問題和不足。

1. 審計報告問題披露不足

我國審計體制模式屬于行政型，政府審計部門的獨立性一定程度上受到一些限制和影響，加上國外貸援款項目牽涉較廣，審計報告在編寫時可能存在一些顧慮，導(dǎo)致一些問題在一定程度上無法完整、準確地披露和界定。

2. 審計報告質(zhì)量有待提高

一方面，審計報告不應(yīng)只關(guān)注問題表層，更需要關(guān)注制度體制等根源問題，讓審計建設(shè)作用更加深化。 另一方面，審計建議是衡量審計報告質(zhì)量的重要指標，一些審計報告中的審計建議較為空洞，不僅對具體問題的整改缺乏實際的引導(dǎo)作用，并且一定程度上，還會影響審計整改的完成情況。

3. 整改跟蹤、披露不足

查看了審計署官網(wǎng)上近幾年國外貸援款項目的審計報告和整改情況的公告，基本都是比較簡單的“已整改”，沒有具體的整改情況說明。 這些報告和公告雖然不是專門針對項目績效審計的，但也可以看出，整改情況的披露有待提高。 國外貸援款項目大部分屬于公益項目，且項目多在較為偏遠的地區(qū)，因此大部分國外貸援款項目都與廣大人民的切身利益息息相關(guān)，項目整改情況如果能得到更多的披露和跟蹤，那么對項目以后的發(fā)展就有更大的監(jiān)督和促進作用。

4. 沒有聚焦到具體的行業(yè)，“研究型審計”貫徹落實不夠

國外貸援款項目數(shù)量較多，審計資源有限，無法面面俱到，通過具體項目的審計，在項目橫向延伸方面有待加強。 一些案例分析和報告，在分析具體項目的基礎(chǔ)上，缺乏一些橫向的擴展，未擴大、深化到一個行業(yè)，沒有對普遍存在的問題、審計難點或整改情況進行統(tǒng)籌分析和提煉。

5. 缺乏相應(yīng)的數(shù)據(jù)平臺和案例庫

國外貸援款項目種類繁多，有交通類、環(huán)保類、產(chǎn)業(yè)類……較多時候，國外貸援款項目績效審計都是針對某一項目，從立項到竣工再到項目運營環(huán)節(jié)進行審計，沒有聯(lián)合其他類似項目進行分析對比，一方面意識有待增強，另一方面也是平臺基礎(chǔ)的缺失。

(二)改進措施

1. 盡力克服和降低我國行政型審計模式帶來的固有局限

對于我國審計體制模式帶來的獨立性限制問題，需要采取一些措施進行克服和應(yīng)對。 比如，在編寫報告時，如果遇到對方不認可或者有意逃避不愿意在報告中進行披露某些問題的時候，需要加強溝通，曉以利弊，讓其認識到:寫進報告被問責(zé)的懲罰可能遠低于問題不被重視，最終積少成多帶來的弊端——不僅涉及直接管轄的政府部門、項目承接方，也涉及提供援款、貸款的國外機構(gòu)，牽涉較廣，甚至影響我國外債償還和國際形象。

2. 提高審計報告可讀性和建議性

審計報告可以在提出問題的基礎(chǔ)上，深入制度體制，對問題的根源進行挖掘和分析，充分發(fā)揮審計的建設(shè)作用。 另外，審計建議是推動審計成果運用的重要環(huán)節(jié)，提出的審計建議可以更接地氣，更加“形而下”，避免放之四海而皆準的審計建議，讓審計報告更具前瞻性，推動實現(xiàn)審計增值作用。

3. 加強整改披露和跟蹤

針對發(fā)現(xiàn)的審計問題，可以采用整改回函、實地暗訪等方式對項目整改的實際情況進行追蹤，并將相應(yīng)的整改過程和成效進行較為充分的披露和匯報，可以附上相關(guān)的數(shù)據(jù)進行支撐和說明。 這樣一定程度上可以利用公眾的監(jiān)督加強項目整改和后續(xù)發(fā)展，輿論壓力倒逼相關(guān)管理部門和執(zhí)行部門積極有效地進行整改，加強審計的成果轉(zhuǎn)化。

4. 改進項目組成員的分工模式

組織審計項目時，可以讓一部分審計人員負責(zé)現(xiàn)場的具體審計工作，另一部分人員在項目收尾階段，根據(jù)相應(yīng)的審計發(fā)現(xiàn)，進行更深入的研究分析，聚焦行業(yè)，以點帶面，將具體項目的審計經(jīng)驗深化總結(jié)，橫向延伸至整個行業(yè)，更好地發(fā)揮國外貸援款項目績效審計的建設(shè)作用。

5. 加強人才引進，建立數(shù)據(jù)庫和案例庫

盡量實現(xiàn)各地、各項目之間信息互通和共享，提高審計效率，促進審計切入點迅速把握。 另外，在數(shù)據(jù)庫、案例庫的運用中，需要做到既可以借鑒相似項目的經(jīng)驗，同時又能分析、比較項目之間的異同，在原有成果和經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，有新的收獲。

四、 結(jié)語

綜上所述，國外貸援款項目績效審計是國外貸援款項目審計的重要方面，也是整個涉外審計需要引起重視和研究的部分。 通過國外貸援款項目績效審計，能夠?qū)ο嚓P(guān)項目進行更多的把控和監(jiān)督，拓寬信息渠道，為宏觀經(jīng)濟管理部門和項目可持續(xù)發(fā)展提供審計建議，推動國外貸援款項目的進一步發(fā)展。

國外貸援款項目績效審計自提出開始，從無到有，再到更加全面的發(fā)展，取得了不容忽視的成績，但目前仍存在一些問題，只有不斷進行研究和改進，才能在變化、進步的宏觀環(huán)境中發(fā)揮更有意義的職能作用。 積極有效地推動和實施國外貸援款項目績效審計，對我國高質(zhì)量對外開放、國家信譽和形象的提高有重要意義。