陳英姿 南寧軌道交通集團(tuán)有限責(zé)任公司

引言

房地產(chǎn)企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)體系中有著重要地位，關(guān)系到國家經(jīng)濟(jì)進(jìn)步和人們居住水平的提高。房地產(chǎn)項(xiàng)目由于投資量巨大，回收期遠(yuǎn)長于其他行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)中會計(jì)核算工作復(fù)雜，難度高，更考驗(yàn)會計(jì)人員的專業(yè)性。在新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，會計(jì)人員需要更加靈活使用合適的核算方法，不斷提高專業(yè)素養(yǎng)，適應(yīng)新準(zhǔn)則帶來的變化，讓企業(yè)能夠適應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則，合理利用會計(jì)信息，推動企業(yè)的發(fā)展。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算的影響

（一）財務(wù)指標(biāo)

新準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)企業(yè)核算中財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生直接影響，體現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)營運(yùn)、盈利。在盈利能力上，主要體現(xiàn)在凈資產(chǎn)收益、毛利率以及每股收益等指標(biāo)上。在新準(zhǔn)則下營業(yè)成本和收入減少，提高了毛利率；凈資產(chǎn)收益率是營業(yè)凈利潤和權(quán)益比值，當(dāng)所有者權(quán)益明顯增高時，凈資產(chǎn)收益率顯著降低；每股收益是股東合并凈利潤和普通股比值，在新準(zhǔn)則實(shí)施后，凈利潤減少，造成每股收益降低。盈利能力總體水平降低。存貨周轉(zhuǎn)率作為成本和存貨的比值，在新準(zhǔn)則實(shí)施后，受到收入和重新分類影響，存貨減少，營業(yè)成本減少，造成存貨周轉(zhuǎn)率降低。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)營運(yùn)能力有適度降低，但并未出現(xiàn)顯著改變。

（二）利潤表

在原本的收入準(zhǔn)則中，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入時間是根據(jù)風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移判斷的，按照完工百分比法確認(rèn)建造合同和勞務(wù)合同。在新收入準(zhǔn)則下，集團(tuán)通過轉(zhuǎn)移控制權(quán)判斷確認(rèn)收入的時間。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目在企業(yè)營業(yè)收入中的占比較高，收入確認(rèn)作為關(guān)鍵核算事項(xiàng)。在原本收入準(zhǔn)則中，滿足下述條件即確認(rèn)收入：①簽署買賣合同。②獲得買方首期款確認(rèn)剩余付款安排。③達(dá)到買賣合同交付條件。新收入準(zhǔn)則中，滿足下述條件即確認(rèn)收入：①簽署買賣合同。②收到首期款，確認(rèn)余下房款安排。③房屋被客戶接受或按照合同被客戶接受。根據(jù)新準(zhǔn)則，當(dāng)房屋被客戶接受或者合同規(guī)定被客戶接受，即可確認(rèn)收入。收入和企業(yè)成本關(guān)系密切，一旦收入減少，表示成本也相對減少。在新收入準(zhǔn)則下，銷售費(fèi)用傭金支出，可以認(rèn)定為合同取得成本，在確認(rèn)收入后攤銷。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表

根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債表需要企業(yè)填報合同負(fù)債以及合同資產(chǎn)等項(xiàng)目。合同資產(chǎn)是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品收取對價權(quán)利，該權(quán)利取決于時間因素。合同負(fù)債是指企業(yè)應(yīng)收或已收對價向客戶轉(zhuǎn)讓房屋。合同負(fù)債以及合同資產(chǎn)按照凈合同地位衡量。對于企業(yè)而言，經(jīng)過計(jì)量對比合同義務(wù)以及權(quán)利，若凈合同地位仍然存在剩余義務(wù)，認(rèn)同合同負(fù)債，若凈合同地位有剩余權(quán)利，認(rèn)定為合同資產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)合同負(fù)債包括和客戶簽訂的銷售合同預(yù)收款，簽訂合同時收取，金額為20%～100%對價，在企業(yè)履行義務(wù)后確認(rèn)合同收入。新準(zhǔn)則新提出了合同負(fù)債以及合同資產(chǎn)兩個會計(jì)科目，在年末負(fù)債表中認(rèn)定為合同資產(chǎn)項(xiàng)目，將前一年度負(fù)債表中列為未結(jié)算已完工資產(chǎn)項(xiàng)目，將合同負(fù)債項(xiàng)目列為負(fù)債表中預(yù)收款項(xiàng)。根據(jù)新準(zhǔn)則要求，將符合預(yù)收款項(xiàng)和存貨重新分類，將未結(jié)算已完工項(xiàng)目列為合同資產(chǎn)，將預(yù)收款項(xiàng)重分類列為流動負(fù)債和合同負(fù)債。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，簽訂商品房合同支付給代理機(jī)構(gòu)的傭金，納入銷售對價，可以認(rèn)定為合同取得成本。新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后必然影響其稅務(wù)的處理，增加負(fù)債稅額以及應(yīng)交稅款等，從而影響到利潤的分配。

（四）財務(wù)報告質(zhì)量

對于財務(wù)報告質(zhì)量的影響，分為兩個部分。一方面，提高了財務(wù)報表可靠性，新準(zhǔn)則要求統(tǒng)一確認(rèn)收入，解決了評估準(zhǔn)則邊界和新舊準(zhǔn)則劃分的難題，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，在某一時間客戶獲得房屋控制權(quán)，這一時間點(diǎn)確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則的實(shí)施提高了會計(jì)信息透明度，在負(fù)債表中列舉了合同負(fù)債以及合同資產(chǎn)，在報表中披露項(xiàng)目變動和分類信息。另一方面，新準(zhǔn)則更需要會計(jì)人員的專業(yè)判斷，確認(rèn)收入取決于估計(jì)履約和合同結(jié)果，如果實(shí)際收入和成本較估計(jì)數(shù)值高或低，影響確認(rèn)收入和利潤，從而影響會計(jì)信息質(zhì)量。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)用新會計(jì)準(zhǔn)則的難點(diǎn)

（一）核算內(nèi)容復(fù)雜

由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要核算的內(nèi)容較多，容易產(chǎn)生核算風(fēng)險。第一，在成本核算上，由于房地產(chǎn)項(xiàng)目成本費(fèi)用構(gòu)成復(fù)雜，具有較多變化因素，不確定性較大，考慮到建設(shè)項(xiàng)目的特殊性，不同建設(shè)項(xiàng)目成本核算內(nèi)容也存在較大差異。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本項(xiàng)目包含前期施工費(fèi)、拆遷補(bǔ)償、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、土地征用費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)以及間接費(fèi)用等，成本核算費(fèi)用繁多，造成成本核算工作復(fù)雜。房地產(chǎn)企業(yè)投資量巨大，包含大量稅費(fèi)，可能會產(chǎn)生其他意外費(fèi)用，都需要會計(jì)人員充分考慮。在確定成本核算費(fèi)用項(xiàng)目時，需要充分考慮到施工地點(diǎn)、施工結(jié)構(gòu)、層高、裝修以及施工隊(duì)伍等多項(xiàng)因素，充分考慮到項(xiàng)目的特殊情況確定成本核算的詳細(xì)內(nèi)容。由于成本核算內(nèi)容復(fù)雜，會計(jì)人員按照核算對象分類核算，可以進(jìn)行明細(xì)核算。間接費(fèi)用是指開發(fā)過程中產(chǎn)生的間接費(fèi)用，容易出現(xiàn)重復(fù)核算的問題，增加成本支出。第二，在收入核算上，主要包括出租租金收入、轉(zhuǎn)讓土地總收入、房屋銷售額、配套設(shè)施銷售額等收入項(xiàng)目。其中房屋銷售額作為主要收入，要進(jìn)行確認(rèn)收入和轉(zhuǎn)結(jié)的核算。房地產(chǎn)企業(yè)價值高，經(jīng)營風(fēng)險高，在銷售上存在一定特殊性。房屋分為現(xiàn)售和預(yù)售，結(jié)算方式分為一次性全款、按揭付款以及分期付款。由于銷售方式、結(jié)算方式的差異，造成核算收入上較為復(fù)雜。

（二）費(fèi)用核算不規(guī)范

房地產(chǎn)企業(yè)核算費(fèi)用不規(guī)范問題也較為常見，如對應(yīng)交稅款的核算，企業(yè)多使用按揭貸款方式進(jìn)行房屋銷售，在核算上按照合同價款確定業(yè)務(wù)收入。根據(jù)首付款實(shí)際收入時間確認(rèn)收入，在余款完成按揭貸款后再次確認(rèn)。假設(shè)銷售商品房10套，銷售額為1500萬元，按照規(guī)定增值稅9%，收到客戶定金50萬元，銀行抵押金為銷售額5%，付款為總金額30%。房屋開發(fā)成本為850萬元。因此會計(jì)核算如下：收取定金借款項(xiàng)：50萬銀行存款，貸款項(xiàng)：預(yù)收賬款50萬元；收首付款，借款項(xiàng)：銀行存款440.5萬元，預(yù)收賬款為50萬元；貸款項(xiàng)：業(yè)務(wù)收入450萬元，銷項(xiàng)稅額：40.5萬元；收到按揭貸款時，借款項(xiàng)：銀行存款1069.5萬元，抵押金75萬元，貸款項(xiàng)：商品房1050萬元，銷項(xiàng)稅額94.5萬元；銷售成本，借款項(xiàng)：業(yè)務(wù)成本850萬元，商品房850萬元；收到風(fēng)險抵押金，借款項(xiàng)：銀行存款75萬元，貸款項(xiàng)：按揭抵押金75萬元。在招投標(biāo)環(huán)節(jié)中，需要投入大量資金，從借貸到還貸需要很長一段時間，資本回收期延長，籌資借助了債務(wù)資本。執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，借款費(fèi)用資本范圍增加，核算借款費(fèi)用不規(guī)范的問題經(jīng)常出現(xiàn)。需要進(jìn)行專門借款還是一般借款的分析，兩種項(xiàng)目的會計(jì)處理和計(jì)算利息方式不同。

（三）信息披露不足

在房地產(chǎn)項(xiàng)目中企業(yè)面臨的風(fēng)險較多，需要提高對信息披露要求，了解全方位披露風(fēng)險。目前房地產(chǎn)企業(yè)只在抵押貸款擔(dān)保上提高對信息風(fēng)險披露，工程整體質(zhì)量存在很多問題。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算的建議

（一）政府部門完善具體條款

政府部門在新會計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，還需要在政策文件制定上給予指導(dǎo)，為房地產(chǎn)行業(yè)會計(jì)核算提供標(biāo)準(zhǔn)?？梢灾贫ù_認(rèn)收入的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，給出確認(rèn)收入的具體情況。針對攤銷合同成本，對合同成本攤銷和確認(rèn)收入保持一致進(jìn)度，進(jìn)行合理規(guī)范，明確需要披露哪些信息證明攤銷的規(guī)范性。政府部門要從數(shù)字技術(shù)和信息披露層面，根據(jù)會計(jì)信息披露在房地產(chǎn)市場產(chǎn)生的連鎖反應(yīng)，進(jìn)行信息披露的干擾，維護(hù)房地產(chǎn)行業(yè)的健康環(huán)境。在政策文件上予以完善，推動準(zhǔn)則制定的科學(xué)性和完善性，更有利于新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，提高房地產(chǎn)市場的發(fā)展速度。

（二）經(jīng)營管理進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整

為支持會計(jì)核算的開展，需要房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營管理上做出適應(yīng)性調(diào)整，根據(jù)新準(zhǔn)則的應(yīng)用進(jìn)行對應(yīng)轉(zhuǎn)變，企業(yè)需要加強(qiáng)合同管控，加強(qiáng)部門之間的聯(lián)動，提高財務(wù)人員職業(yè)素質(zhì)。在合同制定上，財務(wù)會計(jì)人員并不參與合同制定，但新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后收入準(zhǔn)則建立在合同基礎(chǔ)上，收入確認(rèn)法首先要求識別合同。制定合同需要充分考慮財務(wù)人員意見，參與合同制定，協(xié)商完善合同細(xì)節(jié)，才能保證收入準(zhǔn)則的實(shí)施。收入準(zhǔn)則是對交易價格、合同成本以及履約義務(wù)進(jìn)行規(guī)定，對于財務(wù)人員專業(yè)能力提出更高要求。因此需要在完工時間、施工進(jìn)度等詳細(xì)細(xì)節(jié)上，財務(wù)人員和其他部門充分溝通，在完善財務(wù)管理的同時，能夠?yàn)闀?jì)核算提供便捷條件。如在核算應(yīng)收賬款上，企業(yè)簽訂合同中對確認(rèn)收入時間進(jìn)行規(guī)定，企業(yè)在核算應(yīng)收賬款時需要對客戶償還能力進(jìn)行評估，確保對方可以支付應(yīng)收賬款，進(jìn)行早期規(guī)劃準(zhǔn)備。在管理上可以通過設(shè)置獨(dú)立運(yùn)行的應(yīng)收賬款部門，從最初制定決策到分析控制，都具備完善的監(jiān)管，可以保證應(yīng)收賬款風(fēng)險得到有效控制。

（三）改進(jìn)會計(jì)工作模式

為應(yīng)對新會計(jì)準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)企業(yè)的影響，充分體現(xiàn)出公允價值，房地產(chǎn)企業(yè)需要積極改進(jìn)工作方式，提高會計(jì)信息的透明度。因此在會計(jì)工作模式上進(jìn)行改進(jìn)，首先需要重視對房地產(chǎn)項(xiàng)目性質(zhì)的分析，分析其投資屬性，以此指導(dǎo)會計(jì)工作的完成。會計(jì)人員要依據(jù)行業(yè)信息分析項(xiàng)目的成本以及收入，作為幫助領(lǐng)導(dǎo)管理層決策的依據(jù)，保證成本和收入匹配，能夠規(guī)避盲目投資帶來的風(fēng)險。其次由于政府機(jī)構(gòu)參照企業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，對新會計(jì)準(zhǔn)則下計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定較為模糊，可能造成計(jì)量公允價值存在漏洞，不利于企業(yè)盈余管理。因此需要會計(jì)人員保持嚴(yán)謹(jǐn)態(tài)度，重點(diǎn)展開計(jì)提、計(jì)算所得稅等工作，盡量將企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)波動降到最少。新會計(jì)準(zhǔn)則針對房地產(chǎn)性質(zhì)分類以及計(jì)量模式做出調(diào)整，企業(yè)會計(jì)核算也擁有了更多選擇的空間。房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算工作需要和經(jīng)營管理進(jìn)行協(xié)調(diào)，選擇更高效的會計(jì)計(jì)量模式，保證企業(yè)盈利水平。在會計(jì)工作不成熟時，不能盲目采用公允價值核算模式，需要在經(jīng)過內(nèi)部調(diào)查和數(shù)據(jù)分析后，應(yīng)用公允價值模式。最后新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，推動了會計(jì)工作和國際標(biāo)準(zhǔn)接軌，是房地產(chǎn)企業(yè)擴(kuò)展規(guī)模必經(jīng)之路。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用新會計(jì)準(zhǔn)則更有利于規(guī)范會計(jì)工作，更有利于會計(jì)工作長遠(yuǎn)發(fā)展。在會計(jì)政策調(diào)整中適用新會計(jì)準(zhǔn)則可以幫助企業(yè)占據(jù)主動地位，更有利于在國際市場擴(kuò)展業(yè)務(wù)。因此需要探索出適合企業(yè)自身的工作模式，利用會計(jì)核算服務(wù)于經(jīng)營管理，能夠解決企業(yè)自身面臨的困難，對會計(jì)工作加以調(diào)整。

（四）加強(qiáng)財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)

新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了較大修改，企業(yè)使用產(chǎn)出法和投入法需要收集更繁雜和瑣碎的信息。房地產(chǎn)企業(yè)為了更好地應(yīng)用新會計(jì)準(zhǔn)則，必須要重視信息技術(shù)在會計(jì)核算中的應(yīng)用，積極建設(shè)完善財務(wù)信息系統(tǒng)。利用信息技術(shù)收集信息資源，從識別合同到確認(rèn)收入都要進(jìn)行信息資源的分析，管理者需要結(jié)合商業(yè)模式升級改造信息系統(tǒng)。如在大型房地產(chǎn)項(xiàng)目中，需要大量融資，針對重大融資和可變對價等交易價格制度，根據(jù)企業(yè)項(xiàng)目需要開發(fā)車位銷售、期房預(yù)售等會計(jì)處理業(yè)務(wù)，豐富財務(wù)信息系統(tǒng)的功能。在職能部門引導(dǎo)下，和銷售部門、工程部門共享財務(wù)數(shù)據(jù)，保證對合同進(jìn)度精準(zhǔn)控制，按照合同拆分履約義務(wù)，確定交易價格。利用財務(wù)信息技術(shù)對比分析合同數(shù)據(jù)以及財務(wù)數(shù)據(jù)，方便于財務(wù)數(shù)據(jù)的科學(xué)管理。

（五）加強(qiáng)財務(wù)報表信息披露

新會計(jì)準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)信息披露提出了更高的要求，目前房地產(chǎn)企業(yè)存在信息披露不完整的情況，披露內(nèi)容準(zhǔn)則不相符。房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則時需要根據(jù)職業(yè)判斷和預(yù)估，進(jìn)行收入的確認(rèn)和重大變更，影響到會計(jì)信息的披露。房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理中存在明確的責(zé)任關(guān)系，需要各個部門積極配合會計(jì)人員，做好信息的披露，按照新會計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行披露，給信息使用者提供真實(shí)的財務(wù)信息。房地產(chǎn)企業(yè)為了簽署合同會形成增量成本，即合同取得成本，在預(yù)期期限內(nèi)可以收回成本，達(dá)到美化報表的問題。會計(jì)人員在這部分工作上具有較高的自主性，對企業(yè)凈利潤進(jìn)行調(diào)整。因此需要會計(jì)人員能夠保證合同取得成本的合理性，規(guī)避虛增凈利潤的情況，保證信息披露的真實(shí)性。

（六）提高財務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)

為支持新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，需要財務(wù)管理人員具備良好的專業(yè)素養(yǎng)，提高職業(yè)判斷能力。新會計(jì)準(zhǔn)則更偏向于原則導(dǎo)向，需要財務(wù)人員具備更突出的專業(yè)素質(zhì)。因此房地產(chǎn)企業(yè)需要安排財務(wù)人員進(jìn)行新準(zhǔn)則的系統(tǒng)性學(xué)習(xí)，積極參與培訓(xùn)，提升技能，順利完成新準(zhǔn)則的實(shí)施。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目以預(yù)售為主，財務(wù)人員需要根據(jù)房地產(chǎn)項(xiàng)目特點(diǎn)，明確新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件和方式。在新準(zhǔn)則中準(zhǔn)確識別合同履約義務(wù)，分析合同是否滿足確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，合理判斷確認(rèn)收入的方式，保證會計(jì)核算的規(guī)范性。此外還包括車位銷售、期房預(yù)售等特殊業(yè)務(wù)，均需要財務(wù)人員按照新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行業(yè)務(wù)流程的判斷，確保財務(wù)人員在了解新準(zhǔn)則要求的情況下處理，才能規(guī)避會計(jì)核算錯誤。

結(jié)語

綜上所述，新會計(jì)準(zhǔn)則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算中財務(wù)指標(biāo)、利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表、財務(wù)報告質(zhì)量產(chǎn)生影響。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)用新會計(jì)準(zhǔn)則的難點(diǎn)主要體現(xiàn)在核算內(nèi)容復(fù)雜、費(fèi)用核算不規(guī)范、信息披露不足上。對此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算工作，還需要政府部門完善具體條款，促進(jìn)經(jīng)營管理和會計(jì)核算協(xié)同開展，不斷改進(jìn)會計(jì)工作模式，加強(qiáng)財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)，加強(qiáng)財務(wù)報表信息披露，提高財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)。