袁銘杭，王華兵，鄢朝鵬

（貴州財經(jīng)大學(xué)，貴陽 550025）

0 引言

為與國際會計準則接軌，財政部于2018 年12 月7日公布了《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）。在國內(nèi)外同時上市和在會計核算中依據(jù)國際會計準則編制財務(wù)報表且在國外上市的企業(yè)自2019 年1 月1 日實施新租賃準則，而不符合上述條件的企業(yè)自2021 年1 月1 日實施新租賃準則。航運企業(yè)作為一種特殊的行業(yè)，其資產(chǎn)中涉及租賃的業(yè)務(wù)較多。因為航運業(yè)具有季節(jié)性業(yè)務(wù)特征和易受外界環(huán)境影響的特點，所以航運企業(yè)大多是通過對固定資產(chǎn)的經(jīng)營租賃來維持日常的經(jīng)營活動，這樣一方面能夠滿足航運企業(yè)固定資產(chǎn)投入的需要，另一方面還可以降低航運企業(yè)的資產(chǎn)負債率，以達到航運企業(yè)降低成本和籌資壓力的目的。航運業(yè)的以上特點，導(dǎo)致其受新租賃準則的影響較大。因此，本文擬在對新租賃準則的變化進行研究的基礎(chǔ)上，深入分析新租賃準則對航運企業(yè)帶來的影響，并對航運企業(yè)提出相應(yīng)的應(yīng)對措施，期望能為航運企業(yè)應(yīng)對租賃準則變化提供有價值的參考。

1 租賃準則變化分析

1.1 改變承租人的會計交易處理

新租賃準則的變更主要是反映在會計處理中，最重要的就是承租人對于租賃業(yè)務(wù)的會計處理。舊租賃準則中，承租人應(yīng)將租賃方式分為融資租賃和經(jīng)營租賃。由于融資租賃遵循會計原則中的實質(zhì)重于形式原則，所以承租人需要在資產(chǎn)負債表中將租賃資產(chǎn)作為企業(yè)自身的固定資產(chǎn)列入，通過計提折舊并在每一期計入損益，而經(jīng)營租賃只需把租金在租賃期間內(nèi)各個期間攤銷到費用中，租賃相關(guān)信息在財務(wù)報表表外進行披露。新租賃準則中，大部分租賃統(tǒng)一按融資租賃方法處理，其中只可以豁免兩種情形，即租賃時間不滿12個月的租賃和低價值租賃。

1.2 改變租賃定義

新租賃準則中，租賃被定義為某項合同安排，出租人有償?shù)貙①Y產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，并且明確規(guī)定了租賃合同中的相關(guān)細則，假如合同當(dāng)中的某一方在一段時間內(nèi)讓渡控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用權(quán)以換取對價，則可以表明該合同就是租賃或涵蓋租賃。

1.3 補充生產(chǎn)商或者銷售商作為出租人的融資租賃會計處理

舊租賃準則中，出租人作為生產(chǎn)商或銷售商的融資租賃處理沒有其他說明，會計處理與其他出租人并無區(qū)別。新租賃準則中，明確表示生產(chǎn)商或者銷售商作為出租人的情況下，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，在發(fā)生業(yè)務(wù)時確認銷售收入同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。這一會計處理顯得更加科學(xué)合理，體現(xiàn)了會計原則中的實質(zhì)重于形式原則。

1.4 調(diào)整了售后回租相關(guān)規(guī)定

對于售后回租交易的相關(guān)規(guī)定，舊租賃準則首先強調(diào)對租賃類型進行分類，然后對融資租賃和經(jīng)營租賃分別進行不同的會計處理。新租賃準則則強調(diào)交易的實質(zhì)，對于售后回租先根據(jù)新收入準則認定是否為銷售，之后再進行相關(guān)的后續(xù)處理。

1.5 完善與租賃相關(guān)的信息披露

新租賃準則在舊租賃準則的基礎(chǔ)上明確要求承租人將租賃相關(guān)的信息列報于財務(wù)報表中，同時在舊租賃準則的基礎(chǔ)上租賃相關(guān)的信息披露被進一步完善。對于出租人來說，新租賃準則只是要求部分信息披露的加強，其中包括出租人租賃資產(chǎn)的風(fēng)險管理情況。

2 新租賃準則對于航運企業(yè)的影響

2.1 財務(wù)風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險急劇上升

舊租賃準則中，將租賃業(yè)務(wù)分為經(jīng)營租賃和融資租賃，其中經(jīng)營租賃不需要列示于承租人的資產(chǎn)負債表中，披露于財務(wù)報表表外；而在新租賃準則中，除了對期限不滿12 個月的租賃和低價值的租賃可以不用在表內(nèi)披露之外，財務(wù)報表需要將其他租賃全部納入表內(nèi)披露，導(dǎo)致航運企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險加劇上升。

首先，財務(wù)指標惡化。對航運企業(yè)來說，經(jīng)營租賃可以起到放大財務(wù)杠桿的作用，同時也是航運企業(yè)進行盈余管理的重要手段。在新租賃準則中，作為承租人的航運企業(yè)不能在財務(wù)報表表外披露經(jīng)營租賃資產(chǎn)，對財務(wù)報表相關(guān)指標會產(chǎn)生重大不利影響，航運企業(yè)的資產(chǎn)負債率急劇提高，影響航運企業(yè)的長期償債能力。但是航運企業(yè)的營業(yè)收入又不會產(chǎn)生大的變化，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)凈利率會顯著下降。其次，財務(wù)風(fēng)險上升。財務(wù)指標的惡化會降低外界對于航運企業(yè)的評價，從而影響到航運企業(yè)的融資能力。具體來說，航運企業(yè)的信用評級受財務(wù)指標惡化的影響，使得銀行縮緊或者停止對航運企業(yè)發(fā)放貸款，從而導(dǎo)致航運企業(yè)現(xiàn)金流不足，現(xiàn)金流不足會使得航運企業(yè)冒險進行高成本融資，最終會導(dǎo)致航運企業(yè)一系列不良的連鎖反應(yīng)。最后，經(jīng)營風(fēng)險急劇上升。對財務(wù)指標的惡化和財務(wù)風(fēng)險的上升，如果航運企業(yè)不能合理處理的話，將會對航運企業(yè)的日常經(jīng)營產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致航運企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險急劇提高。

2.2 航運企業(yè)的財務(wù)管理成本大幅上升

在新租賃準則實施后，航運企業(yè)必然會大幅增加財務(wù)管理成本。因為對于航運企業(yè)過去大量的租賃業(yè)務(wù)來說，財務(wù)人員需要根據(jù)新租賃準則對每一筆租賃業(yè)務(wù)進行評估和核算，區(qū)分過去的租賃業(yè)務(wù)是否滿足新租賃準則中的租賃要素，同時，也需要重新對租賃合同進行科學(xué)合理的設(shè)計。同時，新租賃準則進一步完善了航運企業(yè)租賃資產(chǎn)的信息披露，財務(wù)報表的使用者能夠獲得更詳細的財務(wù)信息，但是會導(dǎo)致財務(wù)工作量增加和財務(wù)管理成本提高等問題，同時對航運企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。

2.3 影響航運企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略

新租賃準則實施對航運企業(yè)的影響必然從企業(yè)的財務(wù)延伸到企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略上，航運企業(yè)融資方式和融資成本必將發(fā)生劇烈變化，也必然需要航運企業(yè)站在企業(yè)總體的層面上重新規(guī)劃，調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略。

航運企業(yè)在發(fā)展壯大過程中必然要擴大固定資產(chǎn)投入，實現(xiàn)規(guī)模化效應(yīng)來降低成本，達到在行業(yè)競爭中取得優(yōu)勢的目的。而在航運企業(yè)規(guī)?；l(fā)展過程中，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)是航運企業(yè)固定資產(chǎn)投入必不可少的方式，而在實行新租賃準則的當(dāng)下，經(jīng)營租賃的表外披露優(yōu)勢已經(jīng)蕩然無存，航運企業(yè)正在面臨調(diào)整戰(zhàn)略規(guī)劃、在實行規(guī)?；l(fā)展的同時如何控制成本等問題。

3 應(yīng)對及建議

3.1 合理選擇租賃方式，與財務(wù)報表利益相關(guān)者建立有效溝通

新租賃準則大幅削弱了航運企業(yè)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的融資優(yōu)勢，因此，作為承租人的航運企業(yè)需熟悉準則，認真查看租賃合同相關(guān)條款，科學(xué)合理地評估租賃業(yè)務(wù)對企業(yè)各項財務(wù)指標的影響，選取合適的租賃方式，通過縮短租賃期限或者轉(zhuǎn)租等形式來改變航運企業(yè)租賃策略，降低企業(yè)成本，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。同時在財務(wù)指標受到經(jīng)營租賃表內(nèi)披露影響惡化，使得航運企業(yè)的償債能力受到債權(quán)人質(zhì)疑的情況下，航運企業(yè)應(yīng)該加強與債權(quán)人等利益相關(guān)者溝通交流，互相傳遞訴求，實現(xiàn)雙方共贏。

3.2 加大員工培訓(xùn)力度

加大員工的培訓(xùn)力度不僅僅只是加大對財務(wù)人員的培訓(xùn)力度，而是需要加大對航運企業(yè)整個運營部門的人員培訓(xùn)力度。新租賃準則實施后，企業(yè)會計核算難度增加，而企業(yè)為了進一步減少新租賃準則帶來的沖擊，可能對企業(yè)的租賃合同重新進行商定，到時受到影響的不只是財務(wù)部門，法律、采購和銷售等部門都會受到波及。所以航運企業(yè)需要提高全體運營人員的專業(yè)素質(zhì)，盡可能幫助航運企業(yè)減少新租賃準則帶來的不利影響。

3.3 對業(yè)務(wù)流程進行改造

為了應(yīng)對新租賃準則要求，企業(yè)需要在財務(wù)報表中對租賃業(yè)務(wù)進行更詳細的信息披露，航運企業(yè)需要從三個方面對企業(yè)租賃業(yè)務(wù)進行流程改造。在經(jīng)營方面，航運企業(yè)必須測算租賃船只成本和購置船只成本，結(jié)合財務(wù)數(shù)據(jù)分析對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略做出調(diào)整，修正經(jīng)營部門的業(yè)務(wù)流程計劃；在法律方面，航運企業(yè)必須充分研究租賃合同受新租賃準則的影響，針對企業(yè)現(xiàn)有的租賃合同必須聘請相關(guān)的專家修改，不僅要適應(yīng)新租賃準則變化要求，還應(yīng)該防止可能因為重新設(shè)計租賃合同所產(chǎn)生的風(fēng)險。同時航運企業(yè)的法律部門和經(jīng)營部門必須緊密合作，對后續(xù)變更租賃合同進行合理調(diào)整，及時處理，避免對航運企業(yè)的經(jīng)營生產(chǎn)產(chǎn)生不利影響。在財務(wù)方面，航運企業(yè)需要對會計租賃核算和固定資產(chǎn)管理核算系統(tǒng)進行改造升級，在經(jīng)營部門的配合下系統(tǒng)調(diào)整會計相關(guān)信息的傳遞流程，同時進一步完善企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理制度，重新設(shè)計會計信息產(chǎn)生流程，提供良好的環(huán)境，為新租賃準則在航運企業(yè)內(nèi)部的運用打下深厚的基礎(chǔ)。與此同時，航運企業(yè)也需要關(guān)注財務(wù)方面的戰(zhàn)略變化，其中最重要的就是企業(yè)融資決策與融資成本的戰(zhàn)略變化。

4 結(jié)語

航運企業(yè)受到新租賃準則的影響比較重大，尤其是作為航運企業(yè)主要經(jīng)營生產(chǎn)工具的船只屬于重資產(chǎn)，單項資產(chǎn)價值較大，在會計處理中大多采用經(jīng)營租賃的方式。航運企業(yè)作為承租人的租賃分類方式受到新租賃準則實施的影響，導(dǎo)致從根本上改變了其租賃分類方式，使得大多數(shù)經(jīng)營租賃被列于財務(wù)報表表內(nèi)進行信息披露，失去經(jīng)營租賃表外融資優(yōu)勢。對此，航運企業(yè)應(yīng)努力學(xué)習(xí)新租賃準則的相關(guān)規(guī)定和會計處理方法，同時結(jié)合自身的經(jīng)營戰(zhàn)略變化與新租賃準則的變化，改造和升級業(yè)務(wù)流程，借以應(yīng)對新租賃準則對航運企業(yè)帶來的沖擊。