朱蔚瑋

（上海社會(huì)科學(xué)院，上海 200020）

2019年政府會(huì)計(jì)制度的全面推行，夯實(shí)了預(yù)算績效管理的薄弱點(diǎn)，有效提高了政府治理水平。但政府會(huì)計(jì)制度的復(fù)雜性給各單位的執(zhí)行帶來諸多困難。高端智庫等機(jī)構(gòu)在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度下的預(yù)算績效管理中，通過制度創(chuàng)新、人才培養(yǎng)、建立預(yù)算績效管理系統(tǒng)等措施，取得了階段性的成果，也面臨一系列新的挑戰(zhàn)。對(duì)這些經(jīng)驗(yàn)與挑戰(zhàn)進(jìn)行分析，有助于我們深入了解政府會(huì)計(jì)制度與預(yù)算績效管理之間的互動(dòng)模式與特點(diǎn)。

一、預(yù)算績效管理與會(huì)計(jì)制度的協(xié)同性問題

（一）全面實(shí)施預(yù)算績效管理的必要性

長期以來，我國政府部門及相關(guān)機(jī)構(gòu)實(shí)行的主要是部門預(yù)算制度，主要反映的是部門預(yù)算執(zhí)行情況。然而，在發(fā)展過程中，這一制度下存在的一些突出問題逐漸顯露，主要包括：重投入輕管理、重支出輕績效；資金閑置沉淀、資金排摸不清；損失浪費(fèi)嚴(yán)重；虛報(bào)冒領(lǐng)時(shí)有發(fā)生；績效獎(jiǎng)勵(lì)約束機(jī)制難以發(fā)揮作用等。

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)已由高速增長階段向高質(zhì)量發(fā)展階段轉(zhuǎn)變，需要政府部門主動(dòng)調(diào)整預(yù)算管理方式。為應(yīng)對(duì)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，黨的十八大以來，我國已進(jìn)行了多項(xiàng)財(cái)政制度的改革。而在新的發(fā)展需求與外部環(huán)境變化背景下，預(yù)算管理的深入改革顯得格外迫切。

從實(shí)踐的效果看，預(yù)算績效管理將績效理念引入到預(yù)算編制、執(zhí)行和監(jiān)督的全過程，注重以績效目標(biāo)為導(dǎo)向，有效地提高了資金使用效率，優(yōu)化了資源配置，提高了預(yù)算管理水平，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供了有力保障。

（二）預(yù)算績效管理和會(huì)計(jì)制度“弱協(xié)同性”的影響

長期以來，我國各類行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，但這一制度的信息反饋?zhàn)饔孟鄬?duì)有限。而政府預(yù)算績效管理需要公共部門預(yù)算績效管理來實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)制度的不完善造成了財(cái)政部門和公共部門間信息不對(duì)稱的問題，進(jìn)而使預(yù)算績效管理和會(huì)計(jì)制度形成“弱協(xié)同性”的不利影響。在信息不對(duì)稱的情況下，財(cái)政部門的資金分配較盲目，公共部門資金使用效率不佳，嚴(yán)重阻礙了預(yù)算績效管理執(zhí)行效果。

1.不利于財(cái)政部門合理分配資金

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息無法完整反映公共部門的財(cái)務(wù)狀況，易導(dǎo)致財(cái)政部門無法準(zhǔn)確掌握公共部門的成本和費(fèi)用信息，無法對(duì)公共部門預(yù)算的合理性、科學(xué)性、完整性進(jìn)行審核。對(duì)于資金的安排往往參考以往的經(jīng)驗(yàn)，在原來的基礎(chǔ)上結(jié)合現(xiàn)有的財(cái)力下達(dá)預(yù)算控制數(shù)。這樣的預(yù)算分配方法并不科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，缺乏可持續(xù)性，存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

2.公共部門缺少成本信息，無法掌控潛在風(fēng)險(xiǎn)

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度不對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷和減值，不僅增加了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且收入與支出不匹配，導(dǎo)致公共部門無法準(zhǔn)確獲取成本信息，預(yù)算與實(shí)際資金需求存在差異。公共部門更多的是關(guān)注項(xiàng)目的產(chǎn)出和取得的社會(huì)效果，忽視了項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益。缺乏準(zhǔn)確的成本信息，也使預(yù)算監(jiān)督缺乏參考依據(jù)，降低了監(jiān)督的執(zhí)行力度。

3.不利于有效實(shí)施預(yù)算績效管理

預(yù)算績效管理以結(jié)果為導(dǎo)向，注重資金使用效率和資源的合理配置，包括事前績效評(píng)估、事中績效監(jiān)控和事后績效評(píng)價(jià)并形成績效評(píng)價(jià)報(bào)告的全過程管理。若缺乏合理的成本信息，只能對(duì)項(xiàng)目的產(chǎn)出和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)項(xiàng)目成本的合理性、項(xiàng)目的效益無法做出科學(xué)有效的評(píng)價(jià)，預(yù)算績效管理的效力將受損。

總的來說，財(cái)政改革須在同一框架下統(tǒng)籌推進(jìn)政府預(yù)算績效、公共部門預(yù)算績效和會(huì)計(jì)制度的協(xié)同改革。而解決財(cái)政部門和公共部門之間“弱協(xié)同性”問題，必須依靠完善的會(huì)計(jì)制度。

二、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)預(yù)算績效管理改革的作用與影響

（一）政府會(huì)計(jì)制度的重大突破與創(chuàng)新

2019年1月1日起，全國各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。該制度的實(shí)施對(duì)科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本，降低政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，更好地發(fā)揮財(cái)政在國家治理中的基礎(chǔ)和支柱作用具有重要而深遠(yuǎn)的意義。

1.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則

權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生作為入賬依據(jù)，從而把各期的收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行匹配，相較于收付實(shí)現(xiàn)制更科學(xué)準(zhǔn)確地反映了會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。相較于行政事業(yè)單位，我國企業(yè)早已全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算原則，而當(dāng)前國外主要經(jīng)濟(jì)體也已逐步實(shí)施了該原則。

2.實(shí)行“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算方式

政府會(huì)計(jì)制度要求，一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生必須同時(shí)編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，并相應(yīng)形成財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。一方面，財(cái)務(wù)報(bào)告反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息，為核算項(xiàng)目的投入成本提供了準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)；另一方面，決算報(bào)告反映會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況，真實(shí)反映了公共部門履行其職能所需資金流量。財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告二者間得以相互兼顧、相互補(bǔ)充，夯實(shí)了政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，提高了預(yù)算績效管理的有效性。

3.統(tǒng)一行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度

在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度出臺(tái)之前，不同類別的行政事業(yè)單位執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策，導(dǎo)致其提供的會(huì)計(jì)信息可比度不高，也為財(cái)政部門合并決算報(bào)表的編制帶來了很多困難，大大降低了工作效率。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度整合統(tǒng)一了各類行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，使各單位的會(huì)計(jì)信息具有可比性，為政府部門進(jìn)行數(shù)據(jù)分析整合提供了可靠的依據(jù)。

（二）政府會(huì)計(jì)改革對(duì)預(yù)算績效管理改革的重要意義

預(yù)算績效管理促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的不斷深化，完善的政府會(huì)計(jì)制度助力預(yù)算績效管理的有序推進(jìn)。兩者相輔相成，為加快建立當(dāng)代財(cái)政制度打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

1.政府會(huì)計(jì)改革精準(zhǔn)彌補(bǔ)預(yù)算績效管理的薄弱點(diǎn)

2019年實(shí)行的政府會(huì)計(jì)制度改進(jìn)了會(huì)計(jì)核算的方法，既反映了預(yù)算的額度、資金的使用進(jìn)度、結(jié)余資金的存量、預(yù)算和決算的匹配度等，同時(shí)又能將項(xiàng)目的成本和效益、政府的資產(chǎn)負(fù)債情況直觀地反映出來。這一體系更加科學(xué)準(zhǔn)確地反映了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果，同時(shí)也規(guī)避了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為預(yù)算績效管理的科學(xué)性提供了重要保障。

2.政府會(huì)計(jì)制度有效提升政府治理水平

政府會(huì)計(jì)制度“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的特點(diǎn)滿足了管理者不同的信息需求。預(yù)算會(huì)計(jì)形成的預(yù)算報(bào)告從保障和監(jiān)督的角度為管理者提供了財(cái)政資金的收支余情況。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成的財(cái)務(wù)報(bào)告從管理和審核的角度為信息需求者提供了財(cái)政資金的使用效率和效果、資產(chǎn)的保值增值、管理者的工作能力、項(xiàng)目的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)等，為政府治理提供決策依據(jù)。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露，有助于政務(wù)運(yùn)行的公開化、透明化，從財(cái)務(wù)信息方面保障了公眾的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)，進(jìn)而促進(jìn)了政府治理水平的提升。

（三）政府會(huì)計(jì)制度改革下的主要實(shí)施問題

政府會(huì)計(jì)制度是一次全面而深刻的改革，但是其復(fù)雜程度也對(duì)工作的落實(shí)帶來了很多難點(diǎn)，主要包括以下幾個(gè)方面。

1.新舊會(huì)計(jì)制度銜接與轉(zhuǎn)賬調(diào)整任務(wù)繁復(fù)

政府會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表等領(lǐng)域與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系差異較大，其涉及的創(chuàng)新領(lǐng)域包括固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷、資產(chǎn)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、單位控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施等登記入賬等諸多層面。在操作上，需按照上級(jí)財(cái)政部門制定的新舊制度銜接規(guī)定，做好轉(zhuǎn)賬及調(diào)整工作。相關(guān)工作繁復(fù)且精細(xì)，將持續(xù)影響后續(xù)年度的會(huì)計(jì)核算工作。

2.“平行記賬”難度對(duì)會(huì)計(jì)人員工作能力的挑戰(zhàn)

政府會(huì)計(jì)制度的“平行記賬”要求對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。隨之產(chǎn)生的差異，需要編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中披露。會(huì)計(jì)科目增加，會(huì)計(jì)報(bào)表更加復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力、業(yè)務(wù)處理能力、綜合分析能力的挑戰(zhàn)較大。

3.多層次、多領(lǐng)域協(xié)調(diào)工作要求高

政府會(huì)計(jì)改革注重將業(yè)務(wù)信息轉(zhuǎn)化成會(huì)計(jì)信息，將會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化成報(bào)告信息，這一工作方向涉及多領(lǐng)域的任務(wù)，包括：預(yù)算、核算、決算的協(xié)調(diào)；資產(chǎn)管理和績效管理的協(xié)調(diào)；“業(yè)財(cái)融合”的協(xié)調(diào)等。相關(guān)任務(wù)的完成需要執(zhí)行單位在制度設(shè)計(jì)、工作流程設(shè)計(jì)、人才培養(yǎng)、信息系統(tǒng)建設(shè)、后勤保障等方面的多主體、多層次、多領(lǐng)域協(xié)調(diào)工作達(dá)到較高水平。

三、高端智庫在政府會(huì)計(jì)制度下全面實(shí)施預(yù)算績效管理的措施

高端智庫，是具有較大影響力和國際知名度，在一個(gè)或若干領(lǐng)域具有高水平?jīng)Q策咨詢與學(xué)術(shù)創(chuàng)新能力的研究型機(jī)構(gòu)。為了切實(shí)推進(jìn)在政府會(huì)計(jì)制度下全面實(shí)施預(yù)算績效管理體系，必須制定符合高端智庫的預(yù)算績效管理內(nèi)部控制制度，重點(diǎn)在規(guī)范各職能部門及負(fù)責(zé)人的責(zé)任范圍及工作流程。對(duì)于實(shí)施難點(diǎn)推行了以下解決措施。

（一）做好基礎(chǔ)工作，保障新舊會(huì)計(jì)制度平穩(wěn)過渡

新舊會(huì)計(jì)制度銜接、新舊轉(zhuǎn)賬及調(diào)整工作是高端智庫預(yù)算改革的難點(diǎn)與重點(diǎn)，必須做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。為確保初始數(shù)據(jù)的絕對(duì)準(zhǔn)確，還需在調(diào)整工作結(jié)束后聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行復(fù)核把關(guān)，保障新舊制度的平穩(wěn)過渡，為政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施打好基礎(chǔ)。主要舉措包括以下幾方面。

1.做好資產(chǎn)清查工作，不重不漏

在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度前，需重視資產(chǎn)清查工作，不重不漏。重點(diǎn)在于切實(shí)摸清家底，做到賬實(shí)相符、賬賬相符，保證新舊制度銜接后會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。

2.建立新制度下的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)

政府會(huì)計(jì)制度需要一個(gè)功能強(qiáng)大的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，除了設(shè)置新賬科目、新賬報(bào)表、平行記賬的界面等基礎(chǔ)功能外，輔助功能的設(shè)置格外重要，例如功能分類、項(xiàng)目、部門、負(fù)責(zé)人等方面的功能設(shè)置均需科學(xué)完整。

3.原賬科目金額轉(zhuǎn)入新賬科目

整理好2018年12月31日的科目余額表和會(huì)計(jì)報(bào)表，并對(duì)原賬賬戶余額進(jìn)行分析，根據(jù)新制度的要求，做好銜接分錄，將原賬科目金額轉(zhuǎn)入新賬科目，保留好工作底稿。

（二）同步提升人力資本與技術(shù)支撐水平，優(yōu)化“平行記賬”機(jī)制

高端智庫的預(yù)算績效管理體系改革，需要在人力資本與技術(shù)支撐兩方面實(shí)現(xiàn)同步推進(jìn)。一方面，會(huì)計(jì)人員對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的業(yè)務(wù)更新與理解，是預(yù)算績效改革順利完成的前提。另一方面，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的技術(shù)升級(jí)，則是確?！捌叫杏涃~”體系建構(gòu)完善的基礎(chǔ)。

第一，做好會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)工作。對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度和預(yù)算績效管理工作培訓(xùn)，在較短時(shí)間內(nèi)使現(xiàn)有財(cái)會(huì)人員掌握業(yè)務(wù)精髓，優(yōu)化工作效能。首先，邀請(qǐng)專家對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全面細(xì)致的業(yè)務(wù)培訓(xùn)；其次，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)測試與考核；再次，根據(jù)考核成績進(jìn)行崗位分配，確保每一位財(cái)務(wù)人員處于合適的崗位，能勝任各自的工作要求。

第二，對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行更新改造。打造功能強(qiáng)大的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，在業(yè)務(wù)活動(dòng)的處理環(huán)節(jié)直接驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)記賬模塊，自動(dòng)生成會(huì)計(jì)憑證，減少人工操作，提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性。在系統(tǒng)中設(shè)置場景模式、常用憑證等功能，統(tǒng)一經(jīng)常性業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理方式，由業(yè)務(wù)信息直接轉(zhuǎn)換成會(huì)計(jì)信息；設(shè)置報(bào)表格式和取數(shù)接口，自動(dòng)由會(huì)計(jì)憑證生成預(yù)算報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、預(yù)算結(jié)余與盈余差異調(diào)節(jié)表。

（三）抓住改革契機(jī)，全面完善預(yù)算績效管理信息系統(tǒng)

高端智庫的既有信息系統(tǒng)均由各職能部門自行管理，模塊分散，互不相連，從而導(dǎo)致信息滯塞、報(bào)表重復(fù)填報(bào)，行政效率低下。預(yù)算績效管理需要各部門協(xié)同合作，信息互通共享，提高管理效率。預(yù)算績效管理系統(tǒng)需實(shí)行“一網(wǎng)統(tǒng)管”的模式，將各職能部門信息集中形成基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)，進(jìn)而建立數(shù)據(jù)分析轉(zhuǎn)化系統(tǒng)，達(dá)成預(yù)算績效管理的目標(biāo)。

第一，建立基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)。該系統(tǒng)包括財(cái)務(wù)系統(tǒng)、科研系統(tǒng)、人事系統(tǒng)、外事系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等。將各職能部門的信息全部納入基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)，形成數(shù)據(jù)庫；建立會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)，進(jìn)行預(yù)算績效管理的基礎(chǔ)核算。各職能部門及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人將年度部門預(yù)算信息和項(xiàng)目預(yù)算信息全部納入預(yù)算系統(tǒng)，形成業(yè)務(wù)模塊，加強(qiáng)業(yè)務(wù)模塊與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的緊密關(guān)聯(lián)。在填制費(fèi)用報(bào)銷單時(shí)自動(dòng)生成會(huì)計(jì)憑證，由業(yè)務(wù)信息轉(zhuǎn)化成會(huì)計(jì)信息。預(yù)算系統(tǒng)與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的有效關(guān)聯(lián)將確保各項(xiàng)業(yè)務(wù)在預(yù)算的控制下合理支出。

第二，在基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)的基礎(chǔ)上建立數(shù)據(jù)分析轉(zhuǎn)化系統(tǒng)。利用基礎(chǔ)信息收集系統(tǒng)形成的大數(shù)據(jù)庫，各部門根據(jù)需求分揀、匯總數(shù)據(jù)，靈活生成各類報(bào)表，由基礎(chǔ)信息轉(zhuǎn)化為報(bào)告信息。利用該系統(tǒng)強(qiáng)大的數(shù)據(jù)分析功能，對(duì)預(yù)算績效實(shí)施事前預(yù)審、事中控制監(jiān)督、事后評(píng)價(jià)反饋的全過程管理模式。利用事前預(yù)審功能對(duì)項(xiàng)目的可行性進(jìn)行分析；利用事中控制監(jiān)督功能對(duì)項(xiàng)目的執(zhí)行進(jìn)度和績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行雙監(jiān)控；利用事后評(píng)價(jià)反饋功能對(duì)項(xiàng)目的預(yù)算績效實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行差異比較和項(xiàng)目綜合分析，提出改進(jìn)措施和后續(xù)執(zhí)行方案。

四、結(jié)束語

政府會(huì)計(jì)制度的引入，為預(yù)算績效管理的科學(xué)性以及高效性提供了重要保障，是新時(shí)期進(jìn)一步提升政府治理的重要支撐。從執(zhí)行的角度看，關(guān)鍵在于解決新舊會(huì)計(jì)制度銜接、平行記賬、多部門協(xié)同等問題。以高端智庫預(yù)算績效管理的實(shí)踐視之，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度與預(yù)算績效管理改革的雙向有機(jī)互動(dòng)，其重點(diǎn)在于結(jié)合實(shí)際工作，以預(yù)算績效管理改革為契機(jī)，強(qiáng)調(diào)成本效益思路，以科研成果的形成為導(dǎo)向，充分利用預(yù)算績效管理系統(tǒng)，通過多方面、多層次的措施全面提升管理水平。通過績效理念與預(yù)算管理的融合，能夠促進(jìn)人才、技術(shù)、信息、機(jī)制的創(chuàng)新優(yōu)化，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和績效管理一體化，進(jìn)而促進(jìn)高端智庫等機(jī)構(gòu)的更高質(zhì)量發(fā)展。