王金龍

隨著監(jiān)管力度的加強(qiáng)，近兩年出具的非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量較往年有所上升，截止2020 年5 月底，共39 家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，100 家上市公司被出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，23 家被出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告，非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告數(shù)量占比5.95%，說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不容樂觀。

一、審計(jì)失敗相關(guān)理論知識(shí)

1.審計(jì)失敗。

目前在學(xué)術(shù)界，對(duì)審計(jì)失敗的定義不盡相同，有些結(jié)果導(dǎo)向型的專家學(xué)者認(rèn)為，從事審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見或提供了有較大瑕疵的審計(jì)報(bào)告，就將其認(rèn)定為審計(jì)失敗。部分過程導(dǎo)向型的學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)失敗需要從審計(jì)過程中來判別，也就是說認(rèn)定審計(jì)失敗必須要明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否保持了獨(dú)立性，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)了合理的審計(jì)程序。本文認(rèn)為，審計(jì)失敗實(shí)質(zhì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中因未做到勤勉盡責(zé)，而出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。

2.導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因。

造成審計(jì)失敗的原因多種多樣，將國內(nèi)外眾多學(xué)者意見歸納，審計(jì)失敗的原因主要?dú)w納為以下幾點(diǎn)：首先是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力不足，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身不具備專業(yè)素養(yǎng)或者無法保持獨(dú)立性和職業(yè)懷疑態(tài)度，這將影響到審計(jì)的質(zhì)量。第二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理體系存在控制缺陷，作為第三方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在聘用員工時(shí)，考慮到成本效益原則，每個(gè)員工的職業(yè)素養(yǎng)也難免層次不齊，項(xiàng)目組會(huì)配備幾位經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶領(lǐng)新員工進(jìn)行審計(jì)，新員工工作經(jīng)驗(yàn)不豐富導(dǎo)致其在審計(jì)過程中可能存在較多問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中存在審計(jì)過失。上市后的利益驅(qū)使，使部分不具備上市條件的公司粉飾財(cái)務(wù)信息，甚至不惜造假以滿足嚴(yán)格的上市條件，蓄意的舞弊造假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑態(tài)度并遵守了審計(jì)準(zhǔn)則也可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

二、審計(jì)失敗案例介紹

仁和藥業(yè)的全稱為仁和藥業(yè)集團(tuán)制藥股份有限公司，該公司主要對(duì)中成藥進(jìn)行研發(fā)，并批量生產(chǎn)銷售.仁和藥業(yè)在2018 年顯示貨幣資金16.56 億元，2019 年一季報(bào)顯示貨幣資金18.16 億元，4 個(gè)月后的7 月19 日，卻拿不出6 000 萬元的分紅款。舉報(bào)信中，稱開藥集團(tuán)注入仁和藥業(yè)借殼交易一事，存在重大的財(cái)務(wù)造假行為。根據(jù)證監(jiān)會(huì)2020 年9 月18 日發(fā)布的公告，證監(jiān)會(huì)對(duì)仁和藥業(yè)的罰款金額為120 萬元，對(duì)仁和藥業(yè)的母公司也給予60 萬元處罰，仁和藥業(yè)的所有高管幾乎全部參與舞弊，相關(guān)涉事人員的處罰金額合計(jì)共410 萬元。

三、愛華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)存在的問題

1.審計(jì)程序執(zhí)行不到位。

愛華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在已經(jīng)明確了解仁和藥業(yè)于2017 年未完成對(duì)銀行短期借款函證，也未實(shí)施必要的替代審計(jì)程序；未通過適當(dāng)?shù)姆绞?，就仁和藥業(yè)與債權(quán)人的逾期借款利息償還情況進(jìn)行核實(shí)。

2.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不到位。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)于接受委托前詳細(xì)地了解被審計(jì)單位具體情況，以及對(duì)所處地環(huán)境要有一個(gè)清醒地認(rèn)識(shí)，應(yīng)該對(duì)財(cái)報(bào)中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)快速識(shí)別出來，而且要能夠合理地評(píng)估已經(jīng)被識(shí)別出來的風(fēng)險(xiǎn)?；诖?，才能繼續(xù)走后面的流程。

仁和藥業(yè)在面臨利潤持續(xù)下滑的嚴(yán)峻形勢下，鋌而走險(xiǎn)少計(jì)利息，虛增利潤，存在巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而愛華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在未取得銀行在內(nèi)的債權(quán)人同意免收逾期貸款本金利息和逾期利息復(fù)利的必要審計(jì)證據(jù)下，直接認(rèn)可仁和藥業(yè)未計(jì)提逾期借款利息的會(huì)計(jì)處理，忽視巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，得出了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。

3.未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

愛華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)仁和藥業(yè)2019 年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。對(duì)仁和藥業(yè)2019 年度的財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)外收入執(zhí)行審計(jì)程序未能勤勉盡責(zé)以獲取充分審計(jì)證據(jù)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。從愛華會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受中國證監(jiān)會(huì)處罰的原因分析，愛華會(huì)計(jì)師事務(wù)所多次因未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑而未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)欺詐行為。

4.對(duì)錯(cuò)報(bào)的重要性做出不恰當(dāng)判斷。

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，當(dāng)管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適合具體情況，但存在重大不確定性時(shí)，如果財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不強(qiáng)調(diào)性未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。愛華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其對(duì)仁和藥業(yè)2019 年的審計(jì)報(bào)告中給出了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段內(nèi)容提到“其持續(xù)性經(jīng)營能力仍然存在重大不強(qiáng)調(diào)性”。這與審計(jì)準(zhǔn)則相違背，愛華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未按照準(zhǔn)則要求對(duì)持續(xù)經(jīng)營發(fā)表非無保留意見。

四、審計(jì)失敗成因分析

1.會(huì)計(jì)事務(wù)所重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)難以報(bào)告到應(yīng)有層級(jí)。

在具體的審計(jì)工作項(xiàng)目管理實(shí)施中，被審計(jì)企業(yè)單位和人員信息數(shù)據(jù)不真實(shí)、不完整，有的在內(nèi)部控制審計(jì)意見溝通和反饋中受到訓(xùn)誡或壓力，從而對(duì)社會(huì)審計(jì)事項(xiàng)作出模糊或錯(cuò)誤的判斷，出具不適當(dāng)甚至隱含一定影響審計(jì)市場風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)研究結(jié)論。根據(jù)中央銀行目前的制度設(shè)計(jì)，內(nèi)部審計(jì)師在行長的領(lǐng)導(dǎo)下工作，并對(duì)行長負(fù)責(zé)。由于受績效考核、評(píng)估和選拔的影響，一些銀行只根據(jù)干部的績效進(jìn)行評(píng)估和選拔。征求意見稿往往通過公司內(nèi)部控制審計(jì)管理部門負(fù)責(zé)人溝通，沒有和更高層次的管理人員溝通。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問題，往往是量和質(zhì)的切割和潤色，如有風(fēng)險(xiǎn)較大的問題，就一定要對(duì)其進(jìn)行“過濾”，導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)最高層次的領(lǐng)導(dǎo)無從知曉。

2.會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制不夠。

仁和藥業(yè)上市后，2016 年～2019 年的營業(yè)收入和利潤一直呈現(xiàn)下滑趨勢，凈利潤的增加并非是業(yè)績提升帶來的，而是營業(yè)外收入的增加和財(cái)務(wù)費(fèi)用利息的減少造成的，愛華會(huì)計(jì)師事務(wù)所河南分所沒有對(duì)此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理控制，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法局限。

在目前會(huì)計(jì)信息高度發(fā)達(dá)的情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)信息不僅日益豐富和增多，而且其覆蓋面也越來越廣、越來越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從中選擇一些有針對(duì)性的樣本來開展審計(jì)工作，而且由于受諸多因素的影響，在實(shí)際操作中，抽樣審核法和分析審核法的應(yīng)用必然存在一定的差距。如果應(yīng)用不當(dāng)，就不可避免地會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師扎實(shí)的專業(yè)能力和豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)是審計(jì)工作的前提和必要條件。只有具備敏銳的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力、扎實(shí)的審計(jì)專業(yè)技能以及豐富的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，才能保證審計(jì)工作的順利進(jìn)行，同時(shí)也能保障審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量[2]。函證，重要的審計(jì)程序，沒有應(yīng)用徹底。不是能力問題，是審計(jì)態(tài)度問題，未能勤勉盡責(zé)。

五、審計(jì)失敗防范措施

1.健全會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)。

法律是保證審計(jì)獨(dú)立性的最后一道防線，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有威懾和懲罰作用。目前，我國企業(yè)對(duì)于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要我們承擔(dān)的法律民事責(zé)任，并沒有做出一個(gè)明確的規(guī)定，特別是對(duì)于賠償?shù)姆秶?，賠償標(biāo)準(zhǔn)等問題沒有做出具體的規(guī)定，由此可見，我國的審計(jì)相關(guān)法律體系建設(shè)嚴(yán)重滯后，我國政府應(yīng)該不斷完善內(nèi)部審計(jì)法律文化建設(shè)，我國教育應(yīng)該可以進(jìn)一步完善法律法規(guī)，依據(jù)法律法規(guī)對(duì)審計(jì)行業(yè)的環(huán)境信息進(jìn)行整改，運(yùn)用法律法規(guī)制約和保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)，使審計(jì)行業(yè)能夠得到更好更快地健康發(fā)展。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所健全審計(jì)質(zhì)量控制體系。

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作中，要嚴(yán)格按照審計(jì)工作質(zhì)量的要求做好每一步，不大意、不走捷徑，踏踏實(shí)實(shí)地完成審計(jì)工作。在審計(jì)工作前，按照風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)程序來評(píng)估審計(jì)單位存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后再確定是否承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。在審計(jì)工作中，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊最常發(fā)生的項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，必要時(shí)要實(shí)施函證程序，以期降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)工作結(jié)束后，應(yīng)如實(shí)對(duì)被審單位內(nèi)部存在的問題披露，不得隱瞞和避重就輕，必要時(shí)要對(duì)前期的審計(jì)工作進(jìn)行復(fù)核，對(duì)審計(jì)底稿查漏補(bǔ)缺，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行整合，這樣就能形成一套完整、負(fù)責(zé)任的審計(jì)意見報(bào)告書。

3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力在審計(jì)過程中起到至關(guān)重要的作用，在保持獨(dú)立性原則的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高專業(yè)知識(shí)，優(yōu)化審計(jì)程序。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，不應(yīng)流于表面形式，以保持和提高專業(yè)勝任能力。此外，若在審計(jì)過程中遇到通過自身知識(shí)無法解決的問題，及時(shí)利用相關(guān)專家工作，保證審計(jì)質(zhì)量。更重要的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該將執(zhí)業(yè)誠信、獨(dú)立性作為立身之本，任何情況下，都要客觀公正地對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)事實(shí)進(jìn)行審計(jì)，不得因外界因素干擾而做出違背誠信和獨(dú)立性的評(píng)價(jià)。