劉安格

一、新租賃準(zhǔn)則內(nèi)涵概述

當(dāng)前財(cái)政部門為進(jìn)一步規(guī)范租賃經(jīng)濟(jì)行為的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與信息披露，進(jìn)一步優(yōu)化中國(guó)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂并頒布了新租賃準(zhǔn)則。這既為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提供了更為先進(jìn)的運(yùn)作思路，又很好地貼合當(dāng)下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)核算、披露需求。

新租賃準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的變化之處主要有：對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃方而言原先發(fā)生租賃業(yè)務(wù)只會(huì)每期按支付租金的金額均勻影響企業(yè)的損益表，會(huì)計(jì)核算相對(duì)簡(jiǎn)易。而新租賃準(zhǔn)則要求經(jīng)營(yíng)租賃方應(yīng)依據(jù)未來(lái)支付租金金額折現(xiàn)值在其資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債，即在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)了這一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，同時(shí)也擴(kuò)大了總資產(chǎn)、總負(fù)債金額的絕對(duì)值；每期計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用與確認(rèn)租賃負(fù)債財(cái)務(wù)利息費(fèi)用則會(huì)在租賃期限內(nèi)先高后低地影響經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)的損益表。

此外，新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃業(yè)務(wù)付款額的內(nèi)容、選擇權(quán)重估值的會(huì)計(jì)處理以及租賃變更的財(cái)務(wù)核算方法做了細(xì)致的論述，進(jìn)一步提升了會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)信息披露的準(zhǔn)確性，使得財(cái)務(wù)信息更加全面、嚴(yán)謹(jǐn)。

二、新租賃準(zhǔn)則下H 公司經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)核算案例

承租人H 公司為一家物業(yè)管理有限公司，主要業(yè)務(wù)涉及自有物業(yè)出租業(yè)務(wù)、承租外部公司物業(yè)轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)。H公司與出租人D 公司簽訂了為期三年的房屋租賃合同。相關(guān)付款條款如下：每年末支付租金100 000 元，H 公司根據(jù)集團(tuán)要求設(shè)定內(nèi)含報(bào)酬率為6%，從而將未來(lái)各期租賃付款現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)，計(jì)算得出現(xiàn)值為267 301 元。在原租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下，H 公司只需每年確認(rèn)100 000 元的主營(yíng)業(yè)成本，減少了H 公司的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，而未對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生任何影響。而在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，要求H 公司在資產(chǎn)項(xiàng)目下依照支付各期租金金額折現(xiàn)值增設(shè)使用權(quán)資產(chǎn)科目；同時(shí)在負(fù)債項(xiàng)目下增設(shè)租賃負(fù)債科目，其下增設(shè)二級(jí)科目未確認(rèn)融資利息費(fèi)用（為一級(jí)科目的抵減項(xiàng)）、租賃付款額。H 公司于每年均勻計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用89 100 元，同時(shí)每期確認(rèn)逐期抵減的融資利息費(fèi)用。相關(guān)計(jì)算財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下表所示：

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)H 公司財(cái)報(bào)影響

1.對(duì)利潤(rùn)表主要影響。

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求：H 公司應(yīng)于每期末對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)按直線法進(jìn)行折舊計(jì)提，同時(shí)根據(jù)租賃負(fù)債攤余成本及企業(yè)內(nèi)含報(bào)酬率確認(rèn)每期融資利息費(fèi)用，該成本費(fèi)用隨租賃期的推移確認(rèn)金額逐期變低，即凈利潤(rùn)在租賃期開始的最初幾年相比原租賃準(zhǔn)則將會(huì)下降，對(duì)應(yīng)租賃初期所有者權(quán)益和每股凈利潤(rùn)下降；而臨近租期到期幾年相比原租賃準(zhǔn)則將會(huì)上升，與之對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益和每股凈利潤(rùn)上升。租賃期初期利息費(fèi)用確認(rèn)金額相較舊準(zhǔn)則增加，致使新準(zhǔn)則下H 公司利息保障倍數(shù)下降；租賃期后期利息費(fèi)用確認(rèn)金額相較減少，也會(huì)致使利息保障倍數(shù)上升。

經(jīng)營(yíng)租賃承租人H 公司的費(fèi)用確認(rèn)計(jì)提的會(huì)計(jì)政策將由原租賃準(zhǔn)則的每期確認(rèn)管理費(fèi)用、生產(chǎn)成本等變?yōu)榕c融資租賃業(yè)務(wù)核算一致的“前大后小”利息費(fèi)用計(jì)量確認(rèn)方法，即在租賃期的前半段時(shí)間內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)會(huì)低于按原租賃準(zhǔn)則下的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，租賃期的后半段時(shí)間則反之。新舊模型下經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用在不同租賃期間對(duì)H 公司利潤(rùn)表的影響對(duì)比如下圖所示：

2.對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的主要影響。

H 公司遵循新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，在資產(chǎn)負(fù)債表的等式中總資產(chǎn)、總負(fù)債同等金額地增加，由于負(fù)債總額的增長(zhǎng)比例必高于資產(chǎn)總額的增長(zhǎng)比例，即會(huì)導(dǎo)致H 公司的資產(chǎn)負(fù)債率的升高。資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率(銷售收入/ 資產(chǎn)總額)，分母金額增大（使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)）導(dǎo)致指標(biāo)下降。資本充足率(負(fù)債/ 權(quán)益)由于分子增大（租賃負(fù)債的確認(rèn)）而使得指標(biāo)提升，同時(shí)降低所有者權(quán)益總額。

新租賃準(zhǔn)則對(duì)H 公司財(cái)報(bào)及相關(guān)財(cái)務(wù)比率影響如下表所示：

3.對(duì)現(xiàn)金流量表的主要影響。

原租賃準(zhǔn)則要求H 公司將所支付經(jīng)營(yíng)租賃租金列示在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目下，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求H 公司列示在籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出項(xiàng)目下。在新舊準(zhǔn)則的要求差異下使H 公司的現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~增加、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~減少。

四、會(huì)計(jì)信息列報(bào)和披露

對(duì)于H 公司承租業(yè)務(wù)而言，通過(guò)對(duì)承租方租賃業(yè)務(wù)模式的優(yōu)化改進(jìn)，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者提供更加全面的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃承租方財(cái)報(bào)信息披露提出了更高要求。不僅對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊費(fèi)用計(jì)提、融資利息費(fèi)用分?jǐn)偱c確認(rèn)以及相關(guān)現(xiàn)金流項(xiàng)目歸屬等內(nèi)容的列示給出了詳細(xì)的操作指引，又對(duì)出租方融資、經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)附注信息披露要求進(jìn)行了完善化與規(guī)范化，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效提升，幫助企業(yè)決策者更好地解讀財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

下表為新租賃準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息的列報(bào)內(nèi)容：

對(duì)于H 公司出租業(yè)務(wù)而言，新租賃準(zhǔn)則基本沿用了原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，大體區(qū)別在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列示與披露方面有所完善，新準(zhǔn)則所規(guī)定的會(huì)計(jì)附注披露的信息更為具體和詳細(xì)：強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)大于形式來(lái)劃分融資與經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)。還補(bǔ)充完善了對(duì)生產(chǎn)、經(jīng)銷商作為融資租賃出租人的財(cái)務(wù)核算制度的修訂。此外，新租賃準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)出租人應(yīng)更加詳盡地披露項(xiàng)目信息，如披露對(duì)持有的租賃資產(chǎn)風(fēng)控管理、保全措施、減值方案、法律糾紛等。為報(bào)表使用者提供更立體的財(cái)務(wù)決策信息。

五、H 公司會(huì)計(jì)政策變更核算銜接處理

對(duì)于H 公司的承租業(yè)務(wù)來(lái)講，應(yīng)當(dāng)選擇下列方法之一對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行銜接會(huì)計(jì)核算處理：

租賃業(yè)務(wù)為低價(jià)值租賃或一年內(nèi)短期租賃，從新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行日起直接按新租賃準(zhǔn)則要求進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，無(wú)需對(duì)前期可算進(jìn)行追溯調(diào)整。

除上述簡(jiǎn)易核算租賃業(yè)務(wù)之外的其他租賃業(yè)務(wù)應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的要求采用追溯調(diào)整法進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，僅需按照初次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的累積影響金額來(lái)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的當(dāng)期年初數(shù)，無(wú)需調(diào)整可比期間財(cái)務(wù)信息。H 公司所承接租賃業(yè)務(wù)適用該條款。

六、新租賃準(zhǔn)則下對(duì)H 公司企業(yè)所得稅的影響

對(duì)于承租方H 公司而言，在新租賃準(zhǔn)則下，租賃期內(nèi)會(huì)形成遞延所得稅差異。新準(zhǔn)則要求經(jīng)營(yíng)租賃的承租人H 公司需要每期計(jì)提折舊費(fèi)用、確認(rèn)融資利息(財(cái)務(wù)費(fèi)用)，同時(shí)按需對(duì)可變租賃付款額進(jìn)行調(diào)整。即在租賃期內(nèi)，以攤余成本模式計(jì)提利息總額下承租人當(dāng)期費(fèi)用會(huì)逐期遞減。但企業(yè)所得稅法不承認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的承租方在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債，只認(rèn)可實(shí)際支出的租金準(zhǔn)予稅前扣除，根據(jù)市場(chǎng)常規(guī)操作。故企業(yè)所得稅法對(duì)新租賃準(zhǔn)則相應(yīng)的折舊費(fèi)用、減值準(zhǔn)備的計(jì)提、利息費(fèi)用確認(rèn)均不予以認(rèn)可；同時(shí)，對(duì)租賃業(yè)務(wù)導(dǎo)致的可變租賃付款額所產(chǎn)生的當(dāng)期損益，由于不是實(shí)際現(xiàn)金流入或流出，因此企業(yè)所得稅法上仍舊不予認(rèn)可，即導(dǎo)致稅會(huì)差異，從而在租賃期前期會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，直至租賃期到期月份遞延所得稅資產(chǎn)會(huì)逐漸減少至零。在租賃期間會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表產(chǎn)生暫時(shí)性影響。

綜上所述，會(huì)計(jì)處理是利息費(fèi)用加上會(huì)計(jì)折舊，稅務(wù)處理是租賃費(fèi)支出或折舊。前期會(huì)計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用高，后期逐年下降，而稅法確認(rèn)的成本費(fèi)用各年保持一致。因此每年所形成的稅會(huì)差異前期調(diào)增，后期調(diào)減。

七、新租賃準(zhǔn)則下對(duì)H 公司租賃業(yè)務(wù)的影響

在租賃初期新租賃準(zhǔn)則核算標(biāo)準(zhǔn)使得承租人H 公司會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債率升高、當(dāng)期損益下降的情況出現(xiàn)，為使公司降低資產(chǎn)負(fù)債率的業(yè)績(jī)壓力，會(huì)臨時(shí)壓縮一些經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)：如H 公司因上級(jí)集團(tuán)要求嚴(yán)控資產(chǎn)負(fù)債率，租賃到期后可能有退租計(jì)劃。但不可否認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃的優(yōu)勢(shì)在于增加企業(yè)配置經(jīng)營(yíng)性生產(chǎn)工具的靈活性，降低一次性付款的頭寸壓力，同時(shí)經(jīng)營(yíng)租賃承租方可以在稅收籌劃、融資比例、籌資期限等方面有更為靈活、經(jīng)濟(jì)的實(shí)務(wù)操作優(yōu)勢(shì)。故承租人可在兩者之前進(jìn)行利弊權(quán)衡。

新租賃準(zhǔn)則下，H 公司的出租物業(yè)業(yè)務(wù)可能面臨企業(yè)承租人退租的風(fēng)險(xiǎn)，短期來(lái)看會(huì)有租賃物資產(chǎn)減值的風(fēng)險(xiǎn)。新租賃準(zhǔn)則對(duì)出租方業(yè)務(wù)拓展會(huì)帶來(lái)一定的沖擊。故H 公司應(yīng)將單一的物業(yè)出租業(yè)務(wù)向物業(yè)服務(wù)管理與資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型。