李建人

(南開大學(xué) 法學(xué)院,天津 300350)

一、引言

稅收法定原則是近代以來民主法治國家稅收立法的“帝王規(guī)則”?？茖W(xué)把握稅收法定原則誕生發(fā)展的歷史脈絡(luò),從中提煉其在不同社會經(jīng)濟基礎(chǔ)和歷史發(fā)展階段的制度訴求,有助于我們準確定位和把握當(dāng)代中國落實稅收法定原則的方向。落實稅收法定原則不是簡單追求所有稅種行政法規(guī)“升格”為法律的形式之變,其中蘊含著豐富的國家治理能力的考驗和博弈。我們有必要在加快落實稅收法定原則的今天,重新思考三個基礎(chǔ)問題:為什么要堅持稅收法定原則?什么理論指導(dǎo)稅收法定原則?落實稅收法定原則的目標是什么?

二、為什么要堅持稅收法定原則

基于馬克思主義唯物史觀,筆者發(fā)現(xiàn),從1215年《大憲章》肇始,各國踐行稅收法定原則都是立足于自身經(jīng)濟基礎(chǔ)和上層建筑的特殊矛盾關(guān)系,積極、審慎回應(yīng)國家治理的時代之需。在中世紀的英國,創(chuàng)立稅收法定原則是為了控制王權(quán),將其納入封建主義和資本主義的民主政治體制。在近代美國和德國,則是為了完整構(gòu)建資本主義法治國家的制度和理論基石?；诠餐ǖ纳唐方?jīng)濟基礎(chǔ),當(dāng)代中國落實稅收法定原則,既會呈現(xiàn)出覆蓋西方傳統(tǒng)先進經(jīng)驗的包容性一面,也將呈現(xiàn)出回應(yīng)當(dāng)代中國國家治理的訴求的一面。

(一)維護私人財產(chǎn)權(quán)安寧的需要

自然人生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)是私有財產(chǎn)權(quán)的安寧。政府不是物質(zhì)生產(chǎn)單位,卻是人類社會最大的物質(zhì)消費單位。政府為了維持其生存和發(fā)展,必須擁有充沛的物質(zhì)財富來源,即政府財政收入。政府獲取財政收入的來源主體只能是其政治統(tǒng)治下的居民,主要物質(zhì)載體就是形式上沒有對價的稅收。私人財產(chǎn)權(quán)和政府財政收入之間是此消彼長的對立替代關(guān)系。因此,金子宏認為,稅收必然帶有對國民財產(chǎn)權(quán)的侵害性質(zhì)。[1]6

布萊克斯通認為,自然人擁有三項絕對權(quán)利,即人身安全權(quán)、人身自由權(quán)和私有財產(chǎn)權(quán)。從《大憲章》以后,法律對私有財產(chǎn)權(quán)的保護是如此嚴密,以至于不能允許對私有財產(chǎn)權(quán)哪怕是最輕微的侵犯,甚至哪怕這種侵犯是出于整個社會的共同利益考慮。[2]財產(chǎn)權(quán)為什么必須受到尊重?因為,從法律意義上講,財產(chǎn)所有權(quán)是自由的保證。[3]稅收法定原則恰恰就是私人保障財產(chǎn)權(quán),對抗政府濫用課稅權(quán)的法律之盾。

在中國,我們堅持要求落實稅收法定原則的原因首先就是必須“補課”,即保護公民私有財產(chǎn)權(quán)的“必修課”。《中華人民共和國憲法》(以下簡稱《憲法》)第13條第1款規(guī)定: “公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。”此項規(guī)定不應(yīng)當(dāng)局限在狹隘的來自私法主體的“非法侵犯”,更應(yīng)當(dāng)包含行政機關(guān)非依據(jù)法律明確規(guī)定不得“合法侵犯”公民私有財產(chǎn)的深意。于此,當(dāng)代中國落實稅收法定原則仍然具有急迫的現(xiàn)實意義。比如,2007年證券交易印花稅稅率改革、2011年上海和重慶房產(chǎn)稅試點改革、2014年成品油消費稅稅率改革,就是社會各界廣泛批評的違反稅收法定原則精神、損害私人財產(chǎn)權(quán)的典型案例。

此外,從維護私人財產(chǎn)權(quán)的角度而言,稅收法定原則兼有私法和公法上的雙重法律意義。耶林認為,為權(quán)利而斗爭不僅是權(quán)利人對自己的義務(wù),權(quán)利人主張權(quán)利也是對社會的義務(wù),在私法上播下的種子,將在公法上結(jié)出果實。[4]稅收法定原則不應(yīng)當(dāng)被狹隘地限定為產(chǎn)權(quán)人維護自身私人財產(chǎn)權(quán)安寧的私法意義上的個人權(quán)利,它還暗含產(chǎn)權(quán)人應(yīng)當(dāng)積極維護權(quán)利的一項公法社會義務(wù),這對構(gòu)建法治國家具有重要的促進作用。

(二)建設(shè)法治國家的需要

1689年,英國《權(quán)利法案》正式確立稅收法定原則,終于完成了將王權(quán)納入議會控制的600年國家治理夢想。但是,資本主義法治國家的憲法制度和法理基礎(chǔ)則分別由美國和德國,又經(jīng)過200年才最終通過稅收法定原則而曲折實現(xiàn)。1787年美國《憲法》共7條,第1-3條分別規(guī)定了立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán),建立了經(jīng)典的資本主義三權(quán)分立制衡原則。第1條第8項規(guī)定了國會權(quán)力,其中第一項就是課稅權(quán),足見稅收法定原則之于國會和《憲法》的極端重要地位。然而,從法學(xué)理論上終局性地證明了稅收法定原則與資本主義法治國家的內(nèi)在必然聯(lián)系,則又過了約100年,由德國行政法學(xué)家奧托·邁耶最后完成。

1895年,奧托·邁耶在其代表作《德國行政法》中提出了“法律保留原則”,這是近代西方資本主義法治國家建立的一個重要標志。他認為,在特定范圍內(nèi)對行政自行作用的排除稱之為法律保留。其經(jīng)典的形式是確定所謂基本權(quán)利或自由權(quán)利,通過對基本權(quán)利的明示或默示保留,保證公民個人自由、財產(chǎn)不可侵犯及其他權(quán)力不受侵犯,除非有法律對此做出規(guī)定或基于法定理由才可以對上述權(quán)利進行干涉。[5]72

何謂法治國家?奧托·邁耶認為,法治由三部分構(gòu)成,即形成法律規(guī)范的能力、法律優(yōu)先及法律保留。[5]76卡爾·施密特認為,一個國家若欲成為法治國,它對個人自由領(lǐng)域的侵犯就只能以一項法律為根據(jù),因而其行政就受制于奧托·邁耶所說的法律保留和法律優(yōu)先的原則。[6]拉德布魯赫也認為,在立憲法治國家的框架下,依法行政不僅意味著行政行為不得違背法律,而且更強調(diào)任何設(shè)定負擔(dān)的行政行為,任何對自由和所有權(quán)的干涉,都必須以法律為依據(jù)。[7]

“賦稅是喂養(yǎng)政府的奶娘。”[8]沒有納稅人稅金的給養(yǎng),政府施政能力必然會受到實質(zhì)性約束。就財產(chǎn)權(quán)與國家政治生活的互動關(guān)系而言,所有權(quán)不只是一種財產(chǎn)權(quán),它具有十分豐富的經(jīng)濟內(nèi)涵和政治內(nèi)涵。所有權(quán)受到憲法的保護,是因為它為個人的自由發(fā)展及其負責(zé)任的生活行為提供了客觀基礎(chǔ)和物質(zhì)手段。所有權(quán)屬于一種憲法權(quán)利,這一事實意味著它不受國家的侵犯。[9]

在中國,《憲法》第2條第1款規(guī)定:“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民。”第5條第1款規(guī)定:“中華人民共和國實行依法治國,建設(shè)社會主義法治國家。”據(jù)此,憲法已經(jīng)明確承認和確立了人民主權(quán)原則和法治國家原則,似乎再強調(diào)從稅收法定原則入手研究建設(shè)法治國家已無理論新意。但是,筆者認為不然。筆者對上述兩項《憲法》規(guī)定的理解是:第2條第1款是政治哲學(xué)層面上的人民主權(quán)理論到憲法制度層面上的人民主權(quán)原則的法權(quán)轉(zhuǎn)換和確認,這是依憲治國的《憲法》根基,也是完善國家法制的根本指針;第5條第1款的前半句規(guī)定的是人民主權(quán)原則之下,國家治理的具體方略是“依法治國”,而不是“以人治國”或者“以法治國”等,后半句則提出了基于人民主權(quán)原則、實施依法治國方略的最終目標是“建設(shè)社會主義法治國家”,其中蘊含的《憲法》深意是,我們尚處于建設(shè)法治國家的進行時態(tài),而且我們的目標是堅定不移走中國特色社會主義法治道路。建設(shè)社會主義法治國家,這與資本主義法治國家具有本質(zhì)區(qū)別。

建設(shè)法治國家、防范政府濫用權(quán)力、建立廉潔政府的根本之道就是尊重和保障私人財產(chǎn)權(quán),將政府課稅權(quán)嚴格限制在法律許可的合理范圍之內(nèi)。從這個意義上講,稅收法定原則恰恰就是約束政府權(quán)力的最重要的制度“籠子”。

(三)提升國家治理能力的需要

18世紀,法律是個人為了對抗社會而制定的,該理念的典型代表是美國憲法。此后,社會和諧狀態(tài)就以這樣或那樣的形式取代了18世紀自然法的權(quán)利理論和19世紀形而上的權(quán)利理論。[10]基于馬克思主義唯物史觀,稅收法定原則是各個國家在不同社會經(jīng)濟發(fā)展階段,根據(jù)其經(jīng)濟基礎(chǔ)和上層建筑矛盾關(guān)系的特殊結(jié)構(gòu),回應(yīng)國家治理能力需求的重要法律對策。

由于生產(chǎn)資料私有制的決定性因素,無論是中世紀封建時代,還是現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下,西方發(fā)達國家稅收法定原則始終圍繞議會和政府之間爭奪課稅權(quán)展開,進而協(xié)調(diào)議會和政府在國家治理中的地位和作用。簡言之,英國稅收法定原則樹立議會課稅權(quán)是為了完成反封建的歷史任務(wù)。20世紀大蕭條時期,美國稅收法定原則的創(chuàng)新實踐則是在堅持議會課稅權(quán)的前提下,為了完成反危機的歷史任務(wù),表現(xiàn)為對授權(quán)立法的積極引入,從而增強政府應(yīng)對經(jīng)濟危機的治理能力。

改革開放之后,中國恢復(fù)商品經(jīng)濟調(diào)節(jié)機制,稅收法定原則亦逐漸成為提升國家治理能力的重要策略。在公有制經(jīng)濟基礎(chǔ)之上,在《憲法》確立的人民主權(quán)原則制度下,人民代表大會和人民政府的根本目標是一致的,二者不再是西方式的對抗與制衡的傳統(tǒng)關(guān)系,而是決定與執(zhí)行、監(jiān)督與被監(jiān)督、協(xié)調(diào)一致開展工作的關(guān)系。落實稅收法定原則應(yīng)當(dāng)在秉承歷史傳統(tǒng)的前提下,在全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程上,針對目前我國國家治理在法律層面面臨的新課題,從多個視角綜合提升國家治理能力。

誠然,稅收法定原則在英國誕生的國家治理根源是私人財產(chǎn)權(quán)和政府課稅權(quán)之爭。但是,在當(dāng)代中國,蘊含于稅收法定原則的國家治理需求發(fā)生了根本性改變,如果依舊偏執(zhí)于古典英國式的固化甚至夸大納稅人與政府之間的矛盾關(guān)系,則不符合歷史唯物主義發(fā)展觀,與“取之于民,用之于民”的社會主義稅收本質(zhì)相悖。我們應(yīng)當(dāng)在社會主義稅收本質(zhì)基礎(chǔ)上,友好確定公民稅負,防范政府濫用課稅權(quán)力,和諧匹配公民納稅負擔(dān)和政府課稅收入,夯實人民當(dāng)家作主的民主政治基礎(chǔ)。

中國落實稅收法定原則的焦點問題是稅收授權(quán)立法存廢之爭,這是當(dāng)前國家治理能力的重大考驗。我國稅收法定原則啟動于1980年和1981年全國人民代表大會(包含全國人民代表大會常委會,下同)三部涉外稅收立法。1984年和1985年,全國人民代表大會(以下簡稱“全國人大”)兩次對國務(wù)院進行立法授權(quán)。從此,全國人大自主立法和國務(wù)院授權(quán)立法成為我國稅收立法的并行模式。學(xué)術(shù)界普遍將授權(quán)立法與稅收法定原則對立看待,認為落實稅收法定原則就應(yīng)當(dāng)廢止授權(quán)立法。筆者認為,這種看法值得商榷。在當(dāng)代中國,基于人民代表大會和人民政府協(xié)調(diào)一致開展工作的關(guān)系模式,全國人大為了克服稅收立法能力不足的國家治理短板,大力推行授權(quán)立法,保障了改革開放事業(yè)的順利發(fā)展。2021年,即使在加快落實稅收法定原則之際,全國人大常委會又對國務(wù)院實施了房地產(chǎn)稅立法授權(quán)。這充分說明,稅收授權(quán)立法是當(dāng)代中國對中世紀英國和近代美國經(jīng)驗的超越,它是中國國家治理的寶貴經(jīng)驗,落實稅收法定原則絕不應(yīng)當(dāng)廢止授權(quán)立法,而是應(yīng)當(dāng)規(guī)范授權(quán)立法。這也將是對我們自覺樹立“四個自信”的現(xiàn)實考驗。

從古至今,中國國家治理的最大課題莫過于央地政府關(guān)系。[11]財稅分權(quán)關(guān)系又是其中最重要、最敏感的領(lǐng)域。1993年分稅制改革對于增強中央政府宏觀調(diào)控能力發(fā)揮了決定性作用,有力保障了國民經(jīng)濟整體持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。當(dāng)然,分稅制也引發(fā)了一些批評意見,認為地方政府財權(quán)被嚴重壓縮,難以承擔(dān)事權(quán)責(zé)任。落實稅收法定原則是我們破解分稅制再改革困局的良好時機。我們應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)有剩余的增值稅、消費稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅法、土地使用稅法等六個稅種在加快落實稅收法定原則時,適度擴大地方政府的立法權(quán)限或者調(diào)整央地政府分成比例等,從局部間接啟動“分稅制”再改革,動態(tài)調(diào)整央地政府財權(quán)與事權(quán)匹配關(guān)系,推進國家社會經(jīng)濟整體和諧、健康發(fā)展。

三、什么理論指導(dǎo)稅收法定原則

從本質(zhì)上講,稅收法定原則是各個國家在不同歷史發(fā)展階段實施國家治理的一項重要舉措。各國在構(gòu)建本國稅收法定原則制度時,均客觀存在某種法學(xué)理論指導(dǎo)其實踐的進程。中世紀英國600年間,稅收法定原則理論是議會課稅權(quán)理論,它經(jīng)歷了從封建主義民主政治到資本主義民主憲制的飛躍,即從“王在議會之中”到“王在議會之下”的質(zhì)變。近代美國200年間,稅收法定原則理論則經(jīng)歷了復(fù)制英國議會課稅權(quán)理論到有限稅收授權(quán)立法理論的提升。在當(dāng)代中國,稅收法定原則實踐迄今雖然只有短短不足50年時間,但是其法學(xué)指導(dǎo)理論卻正在經(jīng)歷從借鑒西方理論到原創(chuàng)中國理論的中國化轉(zhuǎn)型。

(一)日本稅法理論啟示反思

改革開放以來,隨著商品經(jīng)濟的逐漸恢復(fù),落實稅收法定原則成為中國理論研究和實務(wù)工作的熱點。分析中國學(xué)者的研究路徑,可以發(fā)現(xiàn),最重要的法學(xué)理論來源是1989年日本學(xué)者金子宏教授的中譯本著作《日本稅法原理》。

關(guān)于稅收法定原則的理論內(nèi)涵,金子宏提出課稅權(quán)法定理論,得到了中國財稅法學(xué)界的普遍認同。他認為,稅收法定原則是現(xiàn)代法治主義在課稅、征稅上的體現(xiàn)。所謂法治主義,即以權(quán)力分立為前提,國家權(quán)力只有依據(jù)法律來行使才能得到承認并依此來保障國民的“自由和財產(chǎn)”。稅的課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進行。換言之,沒有法律的根據(jù),國家就不能課賦和征收稅收,國民也不得被要求繳納稅款,這就是稅收法律主義。稅收法定原則的理論內(nèi)涵包括課稅要件法定、課稅要件明確、合法性原則、程序保障、禁止溯及立法、納稅人權(quán)利保護。[1]47

2015年《中華人民共和國立法法》修正前,關(guān)于稅收法定原則,財稅法學(xué)界迫切需要解決的理論課題是稅收行政規(guī)范的法律化。金子宏的課稅權(quán)法定理論可以很好地滿足我國在形式立法層面落實稅收法定原則的迫切需要,所以其代表作《日本稅法原理》成為我國學(xué)者討論稅收法定原則問題時引證最多的國外學(xué)者文獻,并主導(dǎo)了學(xué)術(shù)界討論稅收法定原則的學(xué)術(shù)話題,對我國財稅法學(xué)界產(chǎn)生了較大影響。

2001年,我國又引入出版了另一部重要的日本稅法著作,即北野弘久教授的《稅法學(xué)原論》。他提出稅收法定原則階段理論,認為租稅法律主義(即稅收法定原則)有三個發(fā)展階段:第一階段為確定課稅權(quán)屬于立法權(quán)范疇,實現(xiàn)形式上的稅收法定,這已由近代市民革命完成;第二階段為按照現(xiàn)代憲法精神,保障納稅人人權(quán),實現(xiàn)實質(zhì)上的稅收法定;第三階段為真正徹底維護納稅人人權(quán),以廣義的租稅概念(租稅的征收與使用相統(tǒng)一的概念)為前提,并以它作為廣義的財政民主主義的一環(huán)來構(gòu)成和展開,此為租稅法律主義理論的終極方向。[12]

金子宏和北野弘久為當(dāng)前中國挖掘稅收法定原則的理論內(nèi)涵和實踐層次提供了兩個頗具參考價值的理論框架。比較二者的觀點,他們都是立足于法治國家的社會背景,通過維護納稅人私人財產(chǎn)權(quán)的共同路徑,分別展開設(shè)計落實稅收法定原則的具體規(guī)則。不同的是,在金子宏的理論體系中,稅務(wù)機關(guān)是中心,主張通過嚴格的法律形式確認和規(guī)范稅收機關(guān)的課稅權(quán),通過稅法要素法定的立法策略,防范稅務(wù)機關(guān)濫用行政權(quán)力,最終實現(xiàn)納稅人權(quán)利保護。而在北野弘久的理論體系中,直接將納稅人置于中心地位,通過抽象提煉納稅人在不同歷史時期應(yīng)當(dāng)享有的法律權(quán)利或權(quán)力,遞進勾勒出稅收法定原則的立法演進過程,即應(yīng)當(dāng)是從監(jiān)控稅務(wù)機關(guān)課稅權(quán)到彰顯納稅人人權(quán)或主權(quán)的轉(zhuǎn)折過程。

從金子宏到北野弘久,日本稅法理論對我國改革開放以來落實稅收法定原則發(fā)揮了一定的積極作用,對我們思考完善稅收授權(quán)立法亦有所裨益。當(dāng)然,客觀地說,上述日本稅法理論也存在較為明顯的思想局限性。金子宏的課稅權(quán)法定理論反對稅收授權(quán)立法,但是其理論基礎(chǔ)則帶有明顯的中世紀英國議會課稅權(quán)理論的思想窠臼。北野弘久的稅收法定原則階段理論雖然試圖強調(diào)納稅人的核心地位,但是在西方資本主義民主政治體制的階級局限性下,西方發(fā)達國家落實稅收法定原則的立法建構(gòu)始終將目光集中在國家機關(guān)內(nèi)部稅權(quán)之爭,而不敢正視國家課稅收入和人民納稅負擔(dān)的主要矛盾關(guān)系,故而其理論設(shè)想難覓現(xiàn)實社會基礎(chǔ),并不為統(tǒng)治階級的主流觀點所認可。

(二)中國稅收法定原則理論構(gòu)建思考

2015年立法法修正后,稅率法定成為法律的強制性規(guī)定。同年3月26日,由全國人大法工委牽頭起草的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》經(jīng)中共中央審議通過,宣布我國將在2020年前全面完成稅收立法,將全部稅收暫行條例上升為法律或者廢止,屆時收回1985年的授權(quán)。盡管目前仍有六個稅種尚未實現(xiàn)稅收法定,但是,毫無疑問,在不久的將來,我國將在立法技術(shù)層面全面落實稅收法定原則。因此,我們需要思考一個新問題:形式意義上的稅收法定原則實現(xiàn)后,我們需要什么樣的實質(zhì)意義上的稅收法定原則?

就現(xiàn)實情況而言,金子宏的課稅權(quán)法定理論依然在我國學(xué)術(shù)界具有較大影響力。但是,筆者認為,相比之下,就理論廣度而言,北野弘久的學(xué)術(shù)視野更具前瞻性,甚至對金子宏的研究內(nèi)容具有一定的包容性。就立場觀點而言,在金子宏的理論體系中,納稅人不是稅收法律關(guān)系的中心,盡管通過嚴格的法律化形式可能實現(xiàn)對稅務(wù)機關(guān)權(quán)力濫用的預(yù)防,但是其對納稅人權(quán)利保護的立場卻是含蓄的。然而,北野弘久的理論基礎(chǔ)是納稅人主權(quán),對保障納稅人權(quán)利的態(tài)度立場鮮明,契合中國《憲法》第2條第1款確立的人民主權(quán)原則,對我們思考新時代落實稅收法定原則更有裨益。

探索新時代落實稅收法定原則的指導(dǎo)理論,我們既應(yīng)當(dāng)關(guān)注國際通行的立法經(jīng)驗,更應(yīng)當(dāng)堅持中國問題意識導(dǎo)向,秉持解決中國問題的實踐目標,堅持理論創(chuàng)新的學(xué)術(shù)自信。筆者建議,我們應(yīng)當(dāng)以《憲法》第2條第1款確立的人民主權(quán)原則為指針,批判借鑒金子宏和北野弘久理論體系中的合理成分,結(jié)合當(dāng)前我國社會經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀,提煉出當(dāng)前我國落實稅收法定原則的主要矛盾,對他們的理論框架進行創(chuàng)造性的中國化改造,因地制宜地提出當(dāng)前我國稅收法定原則理論內(nèi)涵的思想表達,傳遞出中國財稅法理論的新時代聲音。稅收法定原則應(yīng)當(dāng)是形式和實質(zhì)的和諧統(tǒng)一,稅收制度不僅應(yīng)當(dāng)具有法律的外觀形式,更應(yīng)當(dāng)具有新時代良法善治的內(nèi)在要求。

筆者認為,基于當(dāng)代中國經(jīng)濟基礎(chǔ)和上層建筑的矛盾關(guān)系,落實稅收法定原則應(yīng)當(dāng)構(gòu)建和貫徹人民民主稅收理論。簡言之,落實稅收法定原則的制度根基是《憲法》第2條第1款確立的人民主權(quán)原則。稅收法律關(guān)系由主要矛盾關(guān)系和次要矛盾關(guān)系構(gòu)成,主要矛盾關(guān)系是人民納稅負擔(dān)和國家課稅收入之間的替代關(guān)系,次要矛盾關(guān)系是全國人大國家立法權(quán)和國務(wù)院稅收授權(quán)立法之間的協(xié)調(diào)合作關(guān)系。落實稅收法定原則應(yīng)當(dāng)以稅收法律關(guān)系的主要矛盾為突破口,在人民主權(quán)憲法原則制度下,遵循習(xí)近平總書記提出的全過程人民民主①,在稅收立法、征收、支出、監(jiān)督四個階段,堅持以人民為中心,堅持國家一切權(quán)力屬于人民,建設(shè)和完善稅種實體法和稅收程序法。全國人大國家稅收立法權(quán)和國務(wù)院經(jīng)由全國人大授權(quán)獲得的稅收立法權(quán)都是人民主權(quán)原則的有機組成部分,國務(wù)院稅收授權(quán)立法屬于全國人大落實稅收法定原則的實踐范疇。

四、落實稅收法定原則

《憲法》第5條規(guī)定:“中華人民共和國實行依法治國,建設(shè)社會主義法治國家?！惫P者發(fā)現(xiàn),2015年立法法修訂后,隨著第8條稅率法定的塵埃落定,學(xué)術(shù)界對稅收法定原則的研究熱度開始下降。筆者認為,落實稅收法定原則不應(yīng)當(dāng)只是在形式上實現(xiàn)稅制法律化,更應(yīng)當(dāng)以憲法確立的建設(shè)社會主義法治國家為基本指針,研討落實稅收法定原則的細分目標。全過程人民民主是新時代背景下人民民主的最新形態(tài)[13],我們應(yīng)當(dāng)衷心踐行《憲法》確立的人民主權(quán)原則,完善人民民主稅收理論,有意識地培育和貫徹以下四項子原則,在此基礎(chǔ)上從新的視角進一步完善我國稅收實體法和程序法。

(一)稅法民主原則

所謂稅法民主原則,是指稅收規(guī)則立法權(quán)應(yīng)當(dāng)集中于最高權(quán)力機關(guān),最高權(quán)力機關(guān)制定稅法時應(yīng)當(dāng)充分貫徹民主集中制原則,廣泛聽取人民群眾的意見建議。從法理上講,行政機關(guān)不是民選機關(guān),在本質(zhì)上不代表民意、反映民意,行政決策機制也不是為立法需要而設(shè)計,它更多強調(diào)效率而不是民主。[14]實踐中,國務(wù)院及其下屬財稅機關(guān)制定稅收行政法規(guī)、部門規(guī)章時,出于行政管理效率優(yōu)先的考慮,一般不向社會公開征求意見建議,難以充分反映民意。

作為法律,稅法則必須由人民群眾的代表(即人大代表)集體討論和反復(fù)審讀,充分體現(xiàn)立法過程的民主集中制原則,必要時最高權(quán)力機關(guān)應(yīng)當(dāng)直接向社會公眾召開聽證會或公開征詢立法建議,比如2005年個人所得稅法修訂聽證會,還應(yīng)當(dāng)向?qū)＜覍W(xué)者“開門立法”,發(fā)揮其智庫作用。目前,落實稅收法定原則的首要之舉是完成稅種基本制度的去行政化改革。在關(guān)系自由和財產(chǎn)侵犯時,如何在一定程度上規(guī)定行政活動受法律的約束限制,顯得越發(fā)急迫。[15]

(二)稅收民權(quán)原則

所謂稅收民權(quán)原則,是指在稅金征納環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)嚴格規(guī)范收稅機關(guān)的稅收行政行為,依法充分保障納稅人權(quán)利。目前,中國稅制建設(shè)的重點是稅收實體法(即稅種制度),納稅人權(quán)利處于相對次要和冷遇的境地。2001年,稅收征收管理法總則大幅增加了納稅人權(quán)利的規(guī)定,此后國家稅務(wù)總局亦陸續(xù)發(fā)布了若干專門保護納稅人權(quán)利的部門規(guī)章,比如《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》(國稅發(fā)〔2008〕93號)、《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》 (國家稅務(wù)總局公告2009年第1號)等。

但是,如果仔細剖析納稅人權(quán)利的現(xiàn)實境遇,卻可以發(fā)現(xiàn),在納稅人權(quán)利保護規(guī)則條文豐富的表象下,納稅人權(quán)利存在受限或受損的可能。[16]納稅人只有在受到直接損害后才可以起訴,而很多時候,相對于納稅人受到的損失,訴訟成本是很高的,尤其是由于稅收政策失誤給眾多納稅人造成損失時。[17]因此,完善中國稅制,必須在稅務(wù)機關(guān)收稅環(huán)節(jié)構(gòu)建完備的納稅人權(quán)利保護制度,從而平衡納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的權(quán)利義務(wù)。

(三)稅支民生原則

稅支民生原則,是指政府向納稅人收取稅金時應(yīng)當(dāng)遵循量能課稅原則,體恤經(jīng)濟困難納稅人的稅收負擔(dān),政府收取稅金之后,稅金支出應(yīng)當(dāng)以增進納稅人福祉為首要和主要目的。文明社會的共通立場就是政府課稅必須經(jīng)由納稅人代表集體協(xié)商確定,以納稅人集體利益最大化為立法宗旨,充分保障民生福祉。

稅支民生原則在我國不同時期的財稅制度中都有明確規(guī)定,如1994年預(yù)算法第19條、2014年預(yù)算法第6條及相關(guān)稅收優(yōu)惠政策等。但是,目前我國稅收制度中踐行稅支民生原則的力度仍需加強,某些稅制設(shè)計中的人文關(guān)懷仍然不夠。比如,關(guān)于個人所得稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策,第4條“免稅”的很多法定情形的現(xiàn)實作用可以形容為“錦上添花”,而第5條“可以減征”的兩種法定情形卻難以達到“雪中送炭”的應(yīng)有效果。此外,在全球新冠疫情背景下,我們應(yīng)當(dāng)在2020年2月出臺的《新冠肺炎疫情防控稅收優(yōu)惠政策指引匯編》基礎(chǔ)上,繼續(xù)加大工薪階層、殘疾人、災(zāi)區(qū)居民、小微企業(yè)等群體的減免稅力度,減輕居民衣食住行的間接稅負擔(dān),繼續(xù)加大教育、環(huán)保、社會保障等公共領(lǐng)域的稅收支出力度。

(四)稅金民治原則

所謂稅金民治原則,是指政府預(yù)算應(yīng)當(dāng)接受人民監(jiān)督,政府在支出稅金前必須依法編制政府預(yù)算,按照權(quán)力機關(guān)批準的預(yù)算報告執(zhí)行預(yù)算,政府所有財政收支全部納入全口徑預(yù)算管理,依法及時向群眾公開。從法理上講,納稅人履行法定納稅義務(wù)之后,所繳納稅金的法律性質(zhì)轉(zhuǎn)化為政府財政收入,屬于公共產(chǎn)品范疇。[18]對于政府財政收入這種公共產(chǎn)品,政治學(xué)意義上的抽象人民是其終極產(chǎn)權(quán)人,擁有完整、絕對的產(chǎn)權(quán)權(quán)能;公法意義上的個體公民是其相對產(chǎn)權(quán)人,擁有部分產(chǎn)權(quán)權(quán)能,其中最重要的權(quán)利就是知情權(quán)。[19]在民主社會里,知情權(quán)是公眾的一項基本權(quán)利,公眾應(yīng)當(dāng)有權(quán)利知曉政府在做什么,為什么要這樣做。[20]

早在1987年,黨的十三大報告就明確提出:“重大情況讓人民知道,重大問題經(jīng)人民討論?！币婪ü_政府預(yù)算應(yīng)當(dāng)是各級政府的“規(guī)定動作”,而不是“自選動作”。[21]然而,普通民眾對中國政府預(yù)算信息知情的總體水平較低。[22]實踐中,普通民眾行使政府預(yù)算知情權(quán)時還會受到來自某些不當(dāng)法律程序的嚴重約束。[23]從稅收法定原則的立場出發(fā),強調(diào)納稅人擁有對政府財政收支的知情權(quán),有利于調(diào)動公眾對政府預(yù)算全過程的社會監(jiān)督,有助于消除腐敗,建設(shè)廉潔政府。[24]

五、結(jié)語

“誠然,政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持,凡享受保護的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意,即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢,主張有權(quán)向人民征課賦稅而無須取得人民的那種同意,他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定,破壞了政府的目的。因為,如果另一個人可以有權(quán)隨意取走我的東西,那么我還享有什么財產(chǎn)權(quán)呢?”[25]作為民主法治社會調(diào)控政府課稅行為的最高法律指針,落實稅收法定原則應(yīng)當(dāng)是一個持續(xù)動態(tài)發(fā)展的再完善實踐過程。在當(dāng)代中國,稅收法定原則不應(yīng)當(dāng)是狹隘的規(guī)范形式問題,而是稅收高質(zhì)量立法的制度保障。[26]它是審慎嚴肅的國家治理態(tài)度和方略,也是社會公眾普遍信奉的日常生活習(xí)慣。

[注 釋]

①2019年11月2日,習(xí)近平總書記在上?？疾鞎r深刻指出“人民民主是一種全過程的民主”。2021年7月1日,習(xí)近平總書記在慶祝中國共產(chǎn)黨成立100周年大會上明確要求“踐行以人民為中心的發(fā)展思想,發(fā)展全過程人民民主”。2021年10月13日,習(xí)近平總書記在中央人大工作會議上具體提出:“堅持以人民為中心,堅持國家一切權(quán)力屬于人民,支持和保證人民通過人民代表大會行使國家權(quán)力,健全民主制度,豐富民主形式,拓寬民主渠道,保證人民平等參與、平等發(fā)展權(quán)利,發(fā)展更加廣泛、更加充分、更加健全的全過程人民民主?！?/p>