鄭 莉，夏凌君

(大連民族大學(xué) 審計(jì)處， 遼寧 大連 116605)

中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，提出對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋，明確了總體目標(biāo)和具體的審計(jì)內(nèi)容。根據(jù)《中國(guó)審計(jì)年鑒》統(tǒng)計(jì)，2017年通過(guò)審計(jì)促進(jìn)整改落實(shí)有關(guān)問(wèn)題資金金額達(dá)18,916.39億元，較2013年增長(zhǎng)了37.59%。2018年通過(guò)審計(jì)增收節(jié)支挽回?fù)p失3,393億元，當(dāng)年審計(jì)署的審計(jì)事務(wù)支出16.95億元，投入與產(chǎn)出的比例為1:200，而審計(jì)人員數(shù)量較上年僅呈0.57%的微小增長(zhǎng)。由此可見，在審計(jì)全覆蓋持續(xù)推進(jìn)深入的同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的資源與審計(jì)任務(wù)需求之間的供需矛盾逐漸顯現(xiàn)。在審計(jì)實(shí)踐中，面對(duì)治理體系內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，審計(jì)主體會(huì)以服務(wù)治理目標(biāo)為導(dǎo)向，自發(fā)的選擇協(xié)同模式開展工作。審計(jì)協(xié)同已經(jīng)成為提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效果、實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的必然選擇。因此，探索審計(jì)協(xié)同模式的作用及特點(diǎn)，提出破解矛盾的方法路徑，完善與審計(jì)全覆蓋相適應(yīng)的協(xié)同工作機(jī)制，成為當(dāng)前亟待解決的問(wèn)題。

一、審計(jì)協(xié)同模式的構(gòu)建

1.理論基礎(chǔ)

(1)審計(jì)協(xié)同。Hermann Haken在《協(xié)同學(xué)導(dǎo)論》中提出，系統(tǒng)環(huán)境中的各個(gè)系統(tǒng)間存在著相互影響而又相互合作的關(guān)系，整體作用的效果大于各組成部分單獨(dú)作用之和[1]。協(xié)同產(chǎn)生的效應(yīng)又稱倍增效應(yīng)，被經(jīng)典的表述為“1+1>2或2+2=5”。正因如此，協(xié)同理論廣泛應(yīng)用于國(guó)家及公司戰(zhàn)略治理中，在中國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系中的實(shí)踐與理論研究已取得一定成果。

以王會(huì)金為代表的學(xué)者，將政府審計(jì)協(xié)同按照內(nèi)容劃分為組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、審計(jì)機(jī)關(guān)管理協(xié)同、審計(jì)資源管理協(xié)同等要素[2]；按照協(xié)同治理的層次，劃分為戰(zhàn)略、管理和操作三個(gè)層面的協(xié)同[3]；提出協(xié)同治理是審計(jì)制度改革與審計(jì)全覆蓋的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素[4]。鮑圣嬰論述了三大審計(jì)主體根據(jù)自身不同特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)進(jìn)行配合與協(xié)作，實(shí)質(zhì)是國(guó)家治理體系和公司治理體系的相互促進(jìn)。張文慧聚焦三大審計(jì)主體產(chǎn)生的背景、歷史演變和承擔(dān)的責(zé)任的不同，闡述了三者在審計(jì)體系中的共生互補(bǔ)的協(xié)同關(guān)系。

(2)審計(jì)資源整合。審計(jì)署在《2003-2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出“整合審計(jì)資源”后，學(xué)界對(duì)審計(jì)協(xié)同與審計(jì)資源整合的關(guān)系已經(jīng)形成共識(shí)。審計(jì)資源整合是審計(jì)資源配置的實(shí)現(xiàn)方式，即采取有效的方式將有限的審計(jì)資源進(jìn)行合理分配的過(guò)程，以保障審計(jì)資源有效供給，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)[5]。在全覆蓋背景下，審計(jì)資源整合是通過(guò)理想的協(xié)同模式、利用一定的協(xié)作手段及方式來(lái)實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)配置的手段，能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，解決資源供給不足[6]。

(3)審計(jì)協(xié)同模式。對(duì)于審計(jì)協(xié)同模式的文獻(xiàn)研究，分為審計(jì)內(nèi)部、外部?jī)煞N協(xié)同模式。在審計(jì)內(nèi)部協(xié)同模式研究中，陶玉俠提出內(nèi)部審計(jì)通過(guò)與董事會(huì)及其所屬審計(jì)委員會(huì)、高管層、外部審計(jì)等三大主體進(jìn)行良性互動(dòng)，提高公司資源整體利用水平，增加企業(yè)價(jià)值的目的[7]。盧藝等從審計(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā),以審計(jì)工作流程為主線探討審計(jì)全覆蓋創(chuàng)新的理論和實(shí)踐,提出完善審計(jì)全過(guò)程的審計(jì)資源有效配置和審計(jì)管理有效運(yùn)行的理論框架[8]。

對(duì)于審計(jì)與其他要素的外部協(xié)同模式研究近幾年才興起。國(guó)家審計(jì)與社會(huì)協(xié)同是滿足國(guó)家治理需求發(fā)展的必然要求[9]；在腐敗治理方面與紀(jì)檢監(jiān)察協(xié)同，建立基于戰(zhàn)略、管理與操作等層面的政府審計(jì)模式[10]。內(nèi)部審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察協(xié)同可以產(chǎn)生倍增的監(jiān)督效應(yīng)[11]；與巡察協(xié)同，形成優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的監(jiān)督合力[12]。社會(huì)審計(jì)與媒體監(jiān)督協(xié)同有助于提高國(guó)有企業(yè)的創(chuàng)新效率[13]。

2.審計(jì)協(xié)同發(fā)揮資源整合作用的現(xiàn)實(shí)需求

(1)服務(wù)國(guó)家治理的需要。2018年5月，中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議強(qiáng)調(diào)指出“優(yōu)化審計(jì)資源配置，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)，努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系。”2021年10月新修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》提出“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”“注重發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的積極作用”。 基于審計(jì)治理的現(xiàn)實(shí)需求層面，為審計(jì)全覆蓋明確了前進(jìn)方向，也為審計(jì)資源的優(yōu)化整合及協(xié)同治理提供了政策指導(dǎo)，目的是構(gòu)建起協(xié)同審計(jì)內(nèi)外部資源的全覆蓋審計(jì)監(jiān)督體系，發(fā)揮倍增效應(yīng)，更好的服務(wù)于國(guó)家治理[14]。因此，構(gòu)建審計(jì)協(xié)同模式進(jìn)行審計(jì)資源有效配置是完成審計(jì)全覆蓋的充分必要條件，是緩解審計(jì)資源不足、解決審計(jì)供需矛盾的首要環(huán)節(jié)。

(2)提高審計(jì)治理效果。隨著國(guó)家治理體系現(xiàn)代化的持續(xù)推進(jìn)，審計(jì)全覆蓋質(zhì)量要求與審計(jì)資源不足的矛盾逐漸顯現(xiàn)。從審計(jì)署網(wǎng)站歷年公布的國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)收支審計(jì)結(jié)果公告中可以看出，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、操縱利潤(rùn)等行為一直存在；一方面反映出內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的功能沒(méi)有充分發(fā)揮，另一方面說(shuō)明單純依靠國(guó)家審計(jì)的力量，不足以對(duì)上述行為進(jìn)行全面且精準(zhǔn)的狙擊。審計(jì)應(yīng)按照國(guó)家治理體系及治理能力現(xiàn)代化的需求以及審計(jì)制度的要求，尋求與內(nèi)部、外部資源有效協(xié)同的新思路，不斷開拓資源整合、多元化主體協(xié)同等新的審計(jì)方式。

(3)增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)交織于中國(guó)的審計(jì)體系中。國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)、公共部門公共權(quán)力的使用進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，維護(hù)宏觀經(jīng)濟(jì)秩序，規(guī)范了微觀企業(yè)的治理環(huán)境，服務(wù)于國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)微觀組織的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)、監(jiān)控管理風(fēng)險(xiǎn)，助力實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。社會(huì)審計(jì)接受委托，通過(guò)對(duì)國(guó)有資本占控股或主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計(jì)，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行第三方獨(dú)立鑒證，確保企業(yè)財(cái)務(wù)信息的公允，提高了公司治理的有效性。

三大審計(jì)主體在實(shí)踐中根據(jù)需要互相利用彼此的工作，形成協(xié)作合力，通過(guò)降低信息不對(duì)稱性，提升公司治理水平，使國(guó)家意志體現(xiàn)公司治理中，同時(shí)良好的公司治理又推進(jìn)了宏觀治理的完善，進(jìn)一步夯實(shí)整個(gè)行業(yè)、地區(qū)乃至國(guó)家的治理基礎(chǔ)，最大限度發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督作用。

3.審計(jì)協(xié)同的內(nèi)生發(fā)展動(dòng)力

增加審計(jì)資金、人力、技術(shù)等資源的投入是不可或缺的，但這僅僅是外因。審計(jì)協(xié)同作為審計(jì)全覆蓋的必然路徑，必須從自身出發(fā)，把創(chuàng)新審計(jì)協(xié)同理念，整合內(nèi)外部資源作為內(nèi)生發(fā)展動(dòng)力，推動(dòng)審計(jì)體系的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

二、審計(jì)協(xié)同模式及作用

審計(jì)協(xié)同模式旨在依據(jù)情境因素的變化，構(gòu)建審計(jì)監(jiān)督體系內(nèi)外部信息溝通和交流的協(xié)調(diào)運(yùn)行系統(tǒng)。本文根據(jù)審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的宏觀職能及實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的微觀職能，分別構(gòu)建了宏觀、微觀層面的審計(jì)協(xié)同模式。

1.宏觀層面的審計(jì)協(xié)同模式能夠?qū)崿F(xiàn)倍增效應(yīng)，更好發(fā)揮經(jīng)濟(jì)體檢作用

從系統(tǒng)論觀點(diǎn)出發(fā)，國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)構(gòu)成了我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督體系。宏觀層面的審計(jì)協(xié)同模式是指通過(guò)協(xié)調(diào)整合三大審計(jì)主體的內(nèi)外部資源，構(gòu)建起全國(guó)一盤棋的審計(jì)監(jiān)督體系，更好的服務(wù)于新時(shí)代背景下國(guó)家的治理需要，推動(dòng)國(guó)家治理體系可持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展。

目前《審計(jì)法》《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等文件，已經(jīng)初步構(gòu)建起中國(guó)審計(jì)體系內(nèi)部的協(xié)調(diào)機(jī)制?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)容做出了規(guī)定?！吨袊?guó)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》界定了內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)工作中溝通和合作的具體內(nèi)容。隨著各審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督指導(dǎo)部門的成立，內(nèi)部審計(jì)結(jié)果報(bào)送公開機(jī)制進(jìn)一步加強(qiáng)。不難看出，從審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見出臺(tái)，到中央審計(jì)委員會(huì)建立，體現(xiàn)了從國(guó)家視域?yàn)閷徲?jì)治理體系全面統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展提供了強(qiáng)有力的保障，也為審計(jì)完成從“免疫系統(tǒng)”到常態(tài)化“經(jīng)濟(jì)體檢”最新職能定位的轉(zhuǎn)變、由傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督向服務(wù)國(guó)家治理的轉(zhuǎn)型的提供保障。

2.微觀層面的審計(jì)協(xié)同模式能夠促進(jìn)審計(jì)各子系統(tǒng)的發(fā)展與建設(shè)，提高子系統(tǒng)的治理效率

微觀層面的審計(jì)協(xié)同模式是指三大審計(jì)主體分別作為審計(jì)監(jiān)督體系中的子系統(tǒng)，利用其組織結(jié)構(gòu)的上下級(jí)關(guān)系，構(gòu)建起協(xié)同組織內(nèi)外部資源的監(jiān)督系統(tǒng)。其協(xié)同模式大致相同：首先利用中國(guó)5G網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢(shì)及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)集成技術(shù)等先進(jìn)的技術(shù)，依托組織內(nèi)部已有的信息化系統(tǒng)，搭建實(shí)現(xiàn)資源協(xié)同共享的審計(jì)信息平臺(tái)。其次完善組織內(nèi)部的協(xié)同機(jī)制和工作制度，充分實(shí)現(xiàn)信息與資源之間的整合。

大型企業(yè)集團(tuán)因跨地域多元化的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理需求，對(duì)資源協(xié)同管理的運(yùn)用起步較早，已經(jīng)形成先進(jìn)而穩(wěn)定的模式。故本文以A集團(tuán)上市公司內(nèi)部審計(jì)為例，闡述企業(yè)內(nèi)部運(yùn)用審計(jì)協(xié)同理念對(duì)資源整合帶來(lái)的影響。

(1)構(gòu)建審計(jì)信息平臺(tái)。A集團(tuán)公司按照開放式合作和多元化經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略需要設(shè)立組織機(jī)構(gòu)，形成了職能部門和事業(yè)部交叉運(yùn)作的矩陣式組織結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)作為A集團(tuán)的監(jiān)督部門，對(duì)A集團(tuán)所屬的管理資源、市場(chǎng)資源各項(xiàng)資源的使用及分配進(jìn)行審查，對(duì)公司年度計(jì)劃、重大業(yè)務(wù)部署的執(zhí)行情況等事關(guān)公司目標(biāo)的完成情況進(jìn)行審計(jì)。A集團(tuán)以總公司為中心，根據(jù)組織架構(gòu)設(shè)置特點(diǎn)構(gòu)建起Oracle數(shù)據(jù)庫(kù)下的ERP信息應(yīng)用系統(tǒng)。該系統(tǒng)無(wú)縫集成供應(yīng)鏈管理、企業(yè)資源管理、客戶資源管理等模塊，集業(yè)務(wù)、服務(wù)和監(jiān)管于一體[15]。A集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)平臺(tái)直接與業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)等各模塊對(duì)接，最大限度地實(shí)現(xiàn)了組織內(nèi)部資源的協(xié)同。同時(shí)利用強(qiáng)大的報(bào)表系統(tǒng)及智能化的報(bào)表輸出功能，構(gòu)建審計(jì)大數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)模型，從而找出審計(jì)重點(diǎn)，提高資源配置的有效性。

(2)構(gòu)建起組織內(nèi)的協(xié)同工作制度和機(jī)制，充分實(shí)現(xiàn)信息與資源之間的整合。A集團(tuán)設(shè)立協(xié)同平臺(tái)協(xié)調(diào)委員會(huì)，負(fù)責(zé)制定各部門在執(zhí)行運(yùn)作、跨領(lǐng)域與跨地域運(yùn)作過(guò)程中的協(xié)同制度機(jī)制，使協(xié)同理念成為支持內(nèi)部審計(jì)與其他業(yè)務(wù)溝通發(fā)展的基礎(chǔ)，提高了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督成果的質(zhì)量，使之成為實(shí)現(xiàn)集團(tuán)管理目標(biāo)的重要決策支撐。

三、審計(jì)協(xié)同模式的應(yīng)用路徑

1.構(gòu)建良好的審計(jì)協(xié)同治理機(jī)制

在《審計(jì)法》《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見》《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》以及中央審計(jì)委員會(huì)會(huì)議精神的指導(dǎo)下，制定出臺(tái)明確審計(jì)參與主體各方權(quán)責(zé)的協(xié)同管理辦法及實(shí)施細(xì)則，為審計(jì)協(xié)同體系運(yùn)行提供立法層面的保障。

2.搭建審計(jì)資源一體化信息平臺(tái)

由于三大審計(jì)主體各有自己的組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)范圍和資源信息，不能相互替代。因此，構(gòu)建起以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)的、匯集社會(huì)及內(nèi)部審計(jì)主體的審計(jì)資源整合一體化信息平臺(tái)，把先進(jìn)的信息系統(tǒng)技術(shù)及方法，作為加強(qiáng)協(xié)同體系在管理方面整體優(yōu)勢(shì)的支撐，在良好的協(xié)同機(jī)制基礎(chǔ)上，借用自身缺乏而協(xié)作方擁有的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)、審計(jì)技術(shù)及方法和審計(jì)成果，使審計(jì)資源在體系內(nèi)自由流動(dòng)和相互配合，審計(jì)資源統(tǒng)籌及合理配置成為可能。從而實(shí)現(xiàn)消除各監(jiān)督主體間信息壁壘，降低協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)，提升資源整合效能的目標(biāo)。

3.與外部監(jiān)督協(xié)同配合形成合力

中國(guó)監(jiān)督體系包含包括審計(jì)監(jiān)督在內(nèi)的八種類型的監(jiān)督形式。不同監(jiān)督主體的特征決定了它們承擔(dān)的監(jiān)督功能不同。審計(jì)查出需移送司法機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)及其他有關(guān)部門的審計(jì)事項(xiàng)，通過(guò)司法機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)對(duì)象涉嫌犯罪行為實(shí)行立案、偵察、訴訟、判決及刑罰等程序，紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)對(duì)象違反黨紀(jì)政紀(jì)規(guī)定行為做出黨內(nèi)處分、行政處理等查處決定，推動(dòng)了審計(jì)成果的運(yùn)用。此外，審計(jì)通過(guò)收集篩選輿論監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督及其它監(jiān)督形式的提供的信息，作為制定審計(jì)目標(biāo)的參考，有效促進(jìn)了信息交流共享。

4.發(fā)揮微觀審計(jì)協(xié)同的作用，夯實(shí)協(xié)同治理基礎(chǔ)

就微觀組織來(lái)說(shuō)，成立協(xié)同治理委員會(huì)，制定具體的協(xié)同制度，對(duì)組織內(nèi)外部資源環(huán)境進(jìn)行統(tǒng)籌安排。就審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，從審計(jì)的準(zhǔn)備計(jì)劃階段開始將資源協(xié)同利弊納入審計(jì)流程，在詳細(xì)評(píng)估各方資源要素質(zhì)量的基礎(chǔ)上，確定協(xié)同內(nèi)容及方式。就審計(jì)報(bào)告階段來(lái)說(shuō)，則通過(guò)將審計(jì)報(bào)告的報(bào)送、抄送上下級(jí)單位及相關(guān)監(jiān)督主體，實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的協(xié)同運(yùn)用。在后期整改階段，通過(guò)發(fā)布與各方力量協(xié)同治理通告或?qū)徲?jì)結(jié)果公告，加強(qiáng)審計(jì)成果的利用。

綜上所述，在審計(jì)資源有限的現(xiàn)實(shí)下，從新的角度、層面和方向挖掘可以進(jìn)一步提升審計(jì)資源效果效率的協(xié)同模式，用發(fā)展的、理性的創(chuàng)新思維打破資源配置的藩籬。在黨的領(lǐng)導(dǎo)下，國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)協(xié)作共生；審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督主體銜接貫通，共同服務(wù)于黨和國(guó)家的治理體系，形成審計(jì)監(jiān)督治理的新局面，這也是審計(jì)守正出新、正道致遠(yuǎn)的關(guān)鍵所在。