秦思楠

內(nèi)容提要：共享經(jīng)濟(jì)的興起與快速發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)稅收征管實(shí)踐與制度構(gòu)成巨大沖擊。共享經(jīng)濟(jì)下，所得稅、增值稅征收及代扣代繳實(shí)施遇到挑戰(zhàn)，稅收征管實(shí)踐操作難以回應(yīng)，更是難以提升共享經(jīng)濟(jì)稅收遵從度。究其根源，在于共享經(jīng)濟(jì)個(gè)人消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)與商業(yè)財(cái)產(chǎn)難以界定區(qū)分、稅收機(jī)會(huì)主義行為及共享經(jīng)濟(jì)“微商”普遍化。然當(dāng)務(wù)之急乃是對(duì)稅收征收實(shí)踐應(yīng)用進(jìn)行細(xì)化，而不是重新制定新法。在勞動(dòng)法中，需盡快界定共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者法律地位；在征管程序中，要求共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)履行代扣代繳和稅收信息監(jiān)控義務(wù)；在具體操作中，加強(qiáng)多部門協(xié)調(diào)合作，利用現(xiàn)代稅收科技，提升稅收遵從度；另外，對(duì)共享經(jīng)濟(jì)參與者進(jìn)行稅收教育，簡(jiǎn)化稅收征管流程，以促進(jìn)共享經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

全球化和數(shù)字化的發(fā)展帶來(lái)了新技術(shù)和經(jīng)濟(jì)模式，在互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)基礎(chǔ)上的共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢(shì)頭強(qiáng)勁。這一共享模式成為各國(guó)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，而如何規(guī)范其發(fā)展也已成為國(guó)際焦點(diǎn)議題。近幾年，利用網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)搭建供需對(duì)接商業(yè)模式的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)不計(jì)其數(shù)。共享經(jīng)濟(jì)大大降低了服務(wù)提供商與消費(fèi)者之間的交易成本，增加了企業(yè)資本積累，滿足了消費(fèi)者的多元需求，最終帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)大繁榮大發(fā)展。然而，新技術(shù)發(fā)展不僅推動(dòng)了一場(chǎng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)革命，還可能改變當(dāng)前法律實(shí)施的模式。特別是在大數(shù)據(jù)分析、算法等新技術(shù)之下，共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的重構(gòu)對(duì)適用稅收規(guī)則形成了阻礙。在稅收征管方面，房屋共享和車輛共享挑戰(zhàn)了傳統(tǒng)稅收政策，帶來(lái)了新的稅收治理問(wèn)題。實(shí)際上，稅收實(shí)體法律制度完全能夠調(diào)整共享經(jīng)濟(jì)下的稅收問(wèn)題，但傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下形成的稅收征管模式很難應(yīng)對(duì)這一新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)。如果不能就此提供解決方案，政府面臨的稅源流失自不待言。是故，如何改進(jìn)和優(yōu)化現(xiàn)行稅收征管規(guī)則，使其能夠更有效地應(yīng)對(duì)共享經(jīng)濟(jì)下的稅收環(huán)境是當(dāng)前稅法領(lǐng)域課題之重點(diǎn)所在，需要深入研究。在這里需要說(shuō)明一點(diǎn)，本文主要討論共享經(jīng)濟(jì)中的C2C模式（customer to customer），其他模式茲不贅述。

一、共享經(jīng)濟(jì)稅收征管的挑戰(zhàn)

（一）對(duì)個(gè)人所得稅征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)

共享經(jīng)濟(jì)稅收征管對(duì)個(gè)人所得稅征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在課稅客體模糊和費(fèi)用抵扣范圍模糊兩個(gè)方面。

1.課稅客體模糊

共享經(jīng)濟(jì)為充分挖掘資產(chǎn)的過(guò)剩產(chǎn)能（excess capacity）①Yochai Benkler，“Sharing Nicely：On Shareable Goods and the Emergence of Sharing as a Modality of Economic Production，”Yale Law Journal，Vol.114，Issue 2，2004，pp.276.提供了一個(gè)機(jī)會(huì)，在控制成本、促進(jìn)交易等方面具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，共享經(jīng)濟(jì)也兼具挑戰(zhàn)性和沖擊性。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，在對(duì)共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者收入征稅時(shí)，稅法沒(méi)有給出明確答案。我國(guó)實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的征收模式。由于具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)構(gòu)成要素有所區(qū)別，應(yīng)稅所得可以被歸為以下幾種：工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等。對(duì)服務(wù)提供者而言，其交易行為可能難以對(duì)應(yīng)到具體稅目。

在車輛共享領(lǐng)域，網(wǎng)約車司機(jī)與平臺(tái)之間的合同是屬運(yùn)輸服務(wù)合同、承攬合同，抑或是租賃合同與勞務(wù)合同的組合，②茅孝軍：《共享經(jīng)濟(jì)下兼職收入的稅法規(guī)制——兼評(píng)法國(guó)共享經(jīng)濟(jì)稅收法案》，《地方財(cái)政研究》2018年第7期，第49頁(yè)。在國(guó)內(nèi)國(guó)外實(shí)務(wù)和學(xué)界尚無(wú)一致定論。雙方法律關(guān)系認(rèn)定不一致直接導(dǎo)致對(duì)共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者收入歸類認(rèn)定不一致。若認(rèn)為二者為勞動(dòng)關(guān)系，則按“工資薪金所得”征稅。相反，認(rèn)為二者非勞動(dòng)關(guān)系，則可能按“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”或“財(cái)產(chǎn)租賃所得”或“勞務(wù)報(bào)酬所得”征稅。在美國(guó)，優(yōu)步（Uber）作為共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)領(lǐng)導(dǎo)者，③2016年，Uber的規(guī)模已經(jīng)發(fā)展到被認(rèn)為是美國(guó)最大的交通網(wǎng)絡(luò)公司，市場(chǎng)份額超過(guò)70%。它不是典型的城市出租車運(yùn)營(yíng)商，而是街頭叫車和預(yù)約出租車的綜合體，是一個(gè)通過(guò)GPS技術(shù)將乘客與司機(jī)按需隨機(jī)組合的“雙邊平臺(tái)”?；诖?，優(yōu)步主張與司機(jī)是一種直接合同關(guān)系，將司機(jī)歸為獨(dú)立承包商，并認(rèn)為應(yīng)由司機(jī)按照財(cái)產(chǎn)收入所得申報(bào)個(gè)人所得稅。但美國(guó)各州稅務(wù)機(jī)關(guān)就此是屬勞務(wù)所得或財(cái)產(chǎn)所得未達(dá)成共識(shí)。

在我國(guó)，即便尚未有法律規(guī)范對(duì)網(wǎng)約車司機(jī)個(gè)稅問(wèn)題作出規(guī)定，但根據(jù)《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營(yíng)服務(wù)管理暫行辦法（2019）》（以下簡(jiǎn)稱“網(wǎng)約車暫行辦法”）以及《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于深化改革推進(jìn)出租汽車行業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2016〕58號(hào)）④《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于深化改革推進(jìn)出租汽車行業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2016〕58號(hào)）指出：出租汽車服務(wù)主要包括巡游、網(wǎng)絡(luò)預(yù)約等方式。的規(guī)定，立法者意圖對(duì)網(wǎng)約車采取傳統(tǒng)出租車監(jiān)管路徑。同理對(duì)網(wǎng)約車仍沿用傳統(tǒng)出租車的稅收征管體制。因此，在判斷網(wǎng)約車司機(jī)個(gè)稅稅目時(shí)，可沿用《機(jī)動(dòng)出租車駕駛員個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》第6條第3款⑤《機(jī)動(dòng)出租車駕駛員個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》第六條：出租車駕駛員從事出租車運(yùn)營(yíng)取得的收入，適用的個(gè)人所得稅項(xiàng)目為：（一）出租汽車經(jīng)營(yíng)單位對(duì)出租車駕駛員采取單車承包或承租方式運(yùn)營(yíng)，出租車駕駛員從事客貨運(yùn)營(yíng)取得的收入，按工資、薪金所得項(xiàng)目征稅。（二）從事個(gè)體出租車運(yùn)營(yíng)的出租車駕駛員取得的收入，按個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。（三）出租車屬個(gè)人所有，但掛靠出租汽車經(jīng)營(yíng)單位或企事業(yè)單位，駕駛員向掛靠單位繳納管理費(fèi)的，或出租汽車經(jīng)營(yíng)單位將出租車所有權(quán)轉(zhuǎn)移給駕駛員的，出租車駕駛員從事客貨運(yùn)營(yíng)取得的收入，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目征稅。之規(guī)定?；诰W(wǎng)約車司機(jī)向平臺(tái)繳納管理費(fèi)的事實(shí)，我們可以認(rèn)為存在網(wǎng)約車司機(jī)掛靠平臺(tái)的行為，套用該款之規(guī)定，對(duì)網(wǎng)約車司機(jī)可按個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目征稅。然而，現(xiàn)實(shí)中網(wǎng)約車司機(jī)并未進(jìn)行稅務(wù)登記，自身申報(bào)的納稅意識(shí)也低，這給稅務(wù)機(jī)關(guān)征管帶來(lái)不便。

在房屋共享領(lǐng)域，房東將自有住房短租，提供清潔服務(wù)，有的房東還會(huì)提供餐食服務(wù)，是將收入（此處的收入是指消費(fèi)者在愛(ài)彼迎等平臺(tái)上支付的住宿費(fèi)用）歸為財(cái)產(chǎn)租賃所得還是其他所得仍無(wú)定論?，F(xiàn)階段，在沒(méi)有稅收政策性文件指導(dǎo)下，如何確定收入所屬征稅項(xiàng)目是道棘手問(wèn)題。這不僅導(dǎo)致共享經(jīng)濟(jì)處于稅收灰色地帶和稅收征管空白階段，而且對(duì)個(gè)人所得稅法和稅收征管規(guī)則構(gòu)成了更為嚴(yán)重的適用困難。

2.費(fèi)用抵扣范圍模糊

為真實(shí)反映稅收負(fù)擔(dān)能力，個(gè)稅納稅人取得的收入只有在扣除成本和費(fèi)用后，其凈所得才作為征稅的對(duì)象。①劉劍文：《個(gè)稅改革的法治成果與優(yōu)化路徑》，《現(xiàn)代法學(xué)》2019年第41卷第2期，第28頁(yè)。然而，新《個(gè)人所得稅法》并未明確規(guī)定費(fèi)用扣除的種種細(xì)節(jié)，而是授權(quán)給國(guó)務(wù)院確定，這就會(huì)給共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者收入征稅的活動(dòng)帶來(lái)不確定性，使得共享經(jīng)濟(jì)稅收征收管理工作面臨如何確定、抵扣經(jīng)營(yíng)成本和費(fèi)用的問(wèn)題。在車輛和房屋共享領(lǐng)域，網(wǎng)約車司機(jī)和房主在提供共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)時(shí)，也會(huì)自己使用車輛和房屋。因此，稅收征收工作面臨如何區(qū)分納稅人的商業(yè)活動(dòng)成本和為個(gè)人目的的使用成本的問(wèn)題，這是稅收征收管理工作之重點(diǎn)。這是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)成本和費(fèi)用的確定及抵扣直接決定了個(gè)稅納稅人基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)范圍。

以網(wǎng)約車為例，在車輛運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，司機(jī)需將每筆交易額的一部分向平臺(tái)繳納（按照平臺(tái)規(guī)定的扣除比例，這部分可稱為平臺(tái)傭金），并承擔(dān)必要費(fèi)用，包括汽油、汽車維護(hù)和維修、汽車折舊、車輛保險(xiǎn)，等等。在計(jì)算應(yīng)稅收入時(shí)，這些費(fèi)用屬于司機(jī)的交易成本，應(yīng)當(dāng)予以扣除。實(shí)踐中，大部分網(wǎng)約車司機(jī)都是在使用個(gè)人消費(fèi)型財(cái)產(chǎn)從事商業(yè)客運(yùn)服務(wù)。目前，我國(guó)稅法只允許扣除車輛用于商業(yè)用途時(shí)的成本及與業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用，對(duì)費(fèi)用抵扣范圍沒(méi)有明確規(guī)定，如何跟蹤司機(jī)的商業(yè)活動(dòng)、分配商業(yè)活動(dòng)成本在實(shí)踐中沒(méi)有得到解決。

對(duì)此，有學(xué)者提出，在識(shí)別和跟蹤費(fèi)用時(shí)可結(jié)合兩種方法完成：（1）實(shí)際成本法，（2）標(biāo)準(zhǔn)里程法。實(shí)際成本法，是指司機(jī)使用車輛的實(shí)際成本，包括折舊、汽油、保險(xiǎn)、執(zhí)照、機(jī)油、停車費(fèi)、修理等等。使用標(biāo)準(zhǔn)里程法可在商業(yè)用途和個(gè)人用途之間分?jǐn)傔@些費(fèi)用，其中對(duì)商業(yè)用途成本及與業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用予以扣除。②Oei，S-Y&Ring，D，“Can Sharing be Taxed?”Washington University Law Review，Vol.93，No.4，2016，pp.1007.一般而言，從“家”開車到工作地的里程數(shù)，或從工作地開車到“家”的里程數(shù)，即“通勤”里程數(shù)，不被視為工作里程數(shù)。但司機(jī)有些時(shí)候是從“家”去接乘客，從這個(gè)角度來(lái)看，這部分里程與商業(yè)活動(dòng)相關(guān)。另外，司機(jī)在駕駛過(guò)程必須使用智能手機(jī)，這亦與商業(yè)活動(dòng)相關(guān)。在分?jǐn)傔@類費(fèi)用時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)里程法似乎束手無(wú)策。很顯然，理論上確定抵扣規(guī)則相對(duì)簡(jiǎn)易，但實(shí)踐中分?jǐn)傎M(fèi)用、抵扣成本卻很難。不言自明，這道棘手算術(shù)題是稅收征管的絆腳石。

（二）對(duì)增值稅征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)

據(jù)統(tǒng)計(jì)，1969年全世界實(shí)行增值稅的國(guó)家只有8個(gè)。現(xiàn)今，增值稅成為全球?qū)⒔?/4的國(guó)家或地區(qū)的主要稅種和不可或缺的財(cái)政收入來(lái)源。為解決共享經(jīng)濟(jì)下企業(yè)稅收問(wèn)題，各國(guó)對(duì)網(wǎng)約車平臺(tái)、共享住宿平臺(tái)都確定了間接稅義務(wù)。如在美國(guó)，芝加哥、紐約和華盛頓等城市開始對(duì)優(yōu)步的服務(wù)征收銷售稅。其中，紐約市對(duì)每趟運(yùn)輸服務(wù)征收8.875%的銷售稅，外加2.75美元的費(fèi)用，用于資助地鐵系統(tǒng)。然而，各國(guó)稅收征收部門在確定網(wǎng)約車公司征稅項(xiàng)目時(shí)，很難判定其提供共享汽車服務(wù)在增值稅中是屬交通運(yùn)輸業(yè)增值稅類目，還是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅類目。毫無(wú)疑問(wèn)，稅目選擇的不確定性復(fù)雜化了共享經(jīng)濟(jì)下增值稅的征管，阻礙稅收管控的步伐。

諸如，優(yōu)步在面對(duì)美國(guó)①2018年喬治亞州稅務(wù)局為Uber開具了2210萬(wàn)美元的未付銷售稅和其他費(fèi)用的賬單，對(duì)此，Uber向喬治亞州稅務(wù)法庭提出上訴，它指出：Uber作為一家提供連接司機(jī)和乘客服務(wù)的科技公司，通常不受運(yùn)輸公司征收的銷售稅的影響。Georgia Battles，“Uber in Disputes Over Millions of Dollars，”U.S.News and World Report，Dec.8，2018.、加拿大、英國(guó)等國(guó)對(duì)其按照交通運(yùn)輸業(yè)規(guī)定征收間接稅時(shí)，明確提出它只是提供連接司機(jī)和乘客服務(wù)的應(yīng)用服務(wù)提供商，真正提供運(yùn)輸服務(wù)的是司機(jī)，應(yīng)當(dāng)由司機(jī)承擔(dān)這部分稅收。②Dai Yue，“Taxing the Sharing Economy and Digital Platforms，”Tax Notes International，Vol.95，No.6，2019，pp.512.在埃及，出于稅收考慮，優(yōu)步認(rèn)為自己是一家出租車公司。優(yōu)步稅務(wù)問(wèn)題涉及多個(gè)稅收管轄區(qū)，不同國(guó)家稅收規(guī)定不一致，使得優(yōu)步在適用交通運(yùn)輸業(yè)還是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅時(shí)采取了不同立場(chǎng)。

相反，在我國(guó)，在車輛共享領(lǐng)域，國(guó)家稅務(wù)總局指出網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車服務(wù)屬于公共交通運(yùn)輸服務(wù)范圍，③國(guó)家稅務(wù)總局在2020年《疫情防控稅收優(yōu)惠政策熱點(diǎn)問(wèn)答》中指出，依托互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)平臺(tái)、使用符合條件的車輛和駕駛員提供的網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車服務(wù)，屬于公共交通運(yùn)輸服務(wù)的范圍。國(guó)家稅務(wù)總局，2020年2月11日，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810356/n3010387/c5143796/content.html，2021年9月30日訪問(wèn)。并明確規(guī)定滴滴（收購(gòu)了Uber China）等網(wǎng)約車所有出行都應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，④《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營(yíng)服務(wù)管理暫行辦法（2019）》第20條，“網(wǎng)約車平臺(tái)公司應(yīng)當(dāng)合理確定網(wǎng)約車運(yùn)價(jià)，實(shí)行明碼標(biāo)價(jià)，并向乘客提供相應(yīng)的出租汽車發(fā)票?！钡?3條，“網(wǎng)約車平臺(tái)公司應(yīng)當(dāng)依法納稅，為乘客購(gòu)買承運(yùn)人責(zé)任險(xiǎn)等相關(guān)保險(xiǎn)，充分保障乘客權(quán)益。”向乘客提供出租汽車發(fā)票。實(shí)踐中，網(wǎng)約車基本是按小規(guī)模納稅人運(yùn)輸費(fèi)增值稅率3%的簡(jiǎn)易計(jì)稅開具發(fā)票并確認(rèn)收入。這進(jìn)一步表明網(wǎng)約車是按公共交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅。但在房屋共享領(lǐng)域，共享平臺(tái)在共享經(jīng)濟(jì)中的表現(xiàn)形式和運(yùn)作模式多式多樣，涉及多項(xiàng)涉稅標(biāo)的和行為，甚至部分經(jīng)營(yíng)范圍不在營(yíng)業(yè)執(zhí)照范圍之內(nèi)，無(wú)法確定課稅對(duì)象。與此同時(shí)，在我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中，課稅對(duì)象界限、稅目和稅率模糊之現(xiàn)實(shí)屢見(jiàn)，使這一現(xiàn)象更為突出。如愛(ài)彼迎（Airbnb）營(yíng)業(yè)執(zhí)照范圍有旅游信息咨詢，但在app上不乏美食等推廣，在確定稅目時(shí)，是按旅游信息咨詢服務(wù)還是按旅游服務(wù)業(yè)納稅，有待進(jìn)一步明確。

（三）稅收代扣代繳問(wèn)題

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定，法律法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳義務(wù)的，企業(yè)才需履行義務(wù)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求履行。然而，在共享經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，代扣代繳稅收制度出現(xiàn)缺失。其一，在征收個(gè)稅時(shí)，傳統(tǒng)方式是由納稅人所在單位或由報(bào)酬提供者實(shí)施代扣代繳。但基于共享平臺(tái)交易媒介和第三方結(jié)算組織的定位，共享平臺(tái)不是向個(gè)人支付應(yīng)稅所得的單位和個(gè)人，即不是所謂的扣繳義務(wù)人。其二，代扣代繳制度對(duì)“微商”⑤本文中的“微商”特指，在共享經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中從事零工工作的個(gè)人從業(yè)者。來(lái)說(shuō)是不匹配的。在立法和監(jiān)管機(jī)構(gòu)未對(duì)共享平臺(tái)和第三方支付平臺(tái)代扣代繳義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，平臺(tái)服務(wù)提供商需對(duì)收入進(jìn)行稅收預(yù)算，少則每年進(jìn)行四次納稅申報(bào)，多則十二次。此外，為了避免稅務(wù)罰款，須保留收據(jù)和其他詳細(xì)的費(fèi)用記錄（這是因?yàn)槠脚_(tái)尚未與司機(jī)、房主共享稅務(wù)信息），這是一個(gè)紛繁復(fù)雜且耗時(shí)的過(guò)程。當(dāng)然，共享平臺(tái)扣繳義務(wù)人身份的缺失，會(huì)增加稅收管理成本和納稅人遵從成本，對(duì)于整個(gè)稅法執(zhí)行過(guò)程是非常不利的。

二、稅收征管挑戰(zhàn)的原因探究

（一）個(gè)人消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)與商業(yè)性財(cái)產(chǎn)之融合

“個(gè)人消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)和商業(yè)性財(cái)產(chǎn)”作為財(cái)產(chǎn)屬性劃分的理論支撐，關(guān)系到法律對(duì)財(cái)產(chǎn)不同程度的保護(hù)。個(gè)人消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)是為私人消費(fèi)和個(gè)人使用而設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、購(gòu)買的財(cái)產(chǎn)，商業(yè)性財(cái)產(chǎn)則涉及貨幣價(jià)值的交換。二者區(qū)別不僅在于它們對(duì)人類價(jià)值的不同貢獻(xiàn)，而且根源于私密與商業(yè)、私人與公共、個(gè)人與非個(gè)人之間的基本二分法。①Shelly Kreiczer-Levy，“Consumption Property in the Sharing Economy，”Pepperdine Law Review，Vol.43，No.1，2015，pp.2.但在共享經(jīng)濟(jì)下，個(gè)人財(cái)產(chǎn)過(guò)剩容量貨幣化，每個(gè)人都可以將個(gè)人消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)（如他們的房屋和汽車②根據(jù)瑪格麗特·雷丁（Margaret·Radin）的說(shuō)法，家與人格緊密相連，因?yàn)樗恰耙粋€(gè)人的歷史和未來(lái)，一個(gè)人的生活和成長(zhǎng)的場(chǎng)景?！逼囈彩侨绱?，因?yàn)槠囀恰皞€(gè)人物品的倉(cāng)庫(kù)，就像家一樣，汽車是承載個(gè)人思想或親密關(guān)系的背景?！保┯糜谟康?，最普遍的盈利行為就是出租。在這個(gè)過(guò)程中，大量個(gè)人房屋、汽車和其他消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)與商業(yè)性財(cái)產(chǎn)出現(xiàn)了融合現(xiàn)象。這種融合對(duì)個(gè)人消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)的傳統(tǒng)概念提出了質(zhì)疑，也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)如何區(qū)分二者提出了挑戰(zhàn)。

在房屋共享領(lǐng)域，業(yè)主在愛(ài)彼迎、美團(tuán)榛果民宿等共享平臺(tái)，向房客提供房屋短期租賃或空余房間，并收取費(fèi)用。有的業(yè)主與陌生人共享一個(gè)親密空間，一起居住，而有的業(yè)主將他們閑置房屋進(jìn)行出租。共享民宿商業(yè)模式模糊了家和酒店的界限。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為家是避風(fēng)港的象征，它可以保證個(gè)人和他的家庭在這里免受外部世界干擾。③如《中華人民共和國(guó)刑法》第245條明確規(guī)定非法侵入住宅罪，以保護(hù)住宅不受外來(lái)威脅，即“非法搜查他人身體、住宅，或者非法侵入他人住宅的，處三年以下有期徒刑或者拘役。”然而，如果家成了一個(gè)與來(lái)去匆匆陌生人進(jìn)行互動(dòng)和社會(huì)交流的平臺(tái)，不再那么親密、私密和安全，實(shí)際上，它就已經(jīng)變成一個(gè)開放環(huán)境，甚至更像一個(gè)小型酒店。④《2022-2027年中國(guó)酒店行業(yè)發(fā)展前景與投資戰(zhàn)略規(guī)劃分析報(bào)告》顯示，酒店（又稱為賓館、旅館、旅店、旅社、商旅、客店、客棧，中國(guó)作飯店、酒店等，馬來(lái)西亞、新加坡等作酒店）其基本定義是提供安全、舒適，令利用者得到短期的休息或睡眠的空間的商業(yè)機(jī)構(gòu)。一般地說(shuō)來(lái)就是給賓客提供歇宿和飲食的場(chǎng)所。具體地說(shuō)飯店是以它的建筑物為憑證，通過(guò)出售客房、餐飲及綜合服務(wù)設(shè)施向客人提供服務(wù)，從而獲得經(jīng)濟(jì)收益的組織。酒店主要為游客提供住宿服務(wù)、亦生活的服務(wù)及設(shè)施（寢前服務(wù)）、餐飲、游戲、娛樂(lè)、購(gòu)物、商務(wù)中心、宴會(huì)及會(huì)議等設(shè)施。此時(shí)此刻，家兼具私密和商業(yè)，私人和公共，個(gè)人和非個(gè)人的屬性。

共享經(jīng)濟(jì)中不斷發(fā)展的消費(fèi)模式正在打破個(gè)人消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)和商業(yè)性財(cái)產(chǎn)之間的舊界限，創(chuàng)造了一種介于私人空間和公共空間之間的中間物理空間。這意味著傳統(tǒng)二元?jiǎng)澐中枰鞒鲋匾?。首先，我們?yīng)當(dāng)承認(rèn)，就住宅、汽車等個(gè)人財(cái)產(chǎn)確立的關(guān)系可以兼有私密和商業(yè)之內(nèi)涵。從所有者角度來(lái)看，個(gè)人對(duì)其享有的財(cái)產(chǎn)有排他權(quán)，可以稱之為“決策財(cái)產(chǎn)的制定者”。當(dāng)個(gè)人消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)具有過(guò)剩產(chǎn)能時(shí)，個(gè)人可任意選擇一種交易類型，與付費(fèi)的陌生人產(chǎn)生商業(yè)關(guān)系，將個(gè)人財(cái)產(chǎn)變成一個(gè)開放環(huán)境。其次，通過(guò)監(jiān)管措施、保險(xiǎn)制度等手段區(qū)別這種混合使用。政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管手段在區(qū)分共享經(jīng)濟(jì)交易方面有廣泛作用。如美國(guó)密歇根州要求業(yè)主通過(guò)愛(ài)彼迎等網(wǎng)站出租房屋時(shí)必須取得正式許可證，諸如“許可證”的監(jiān)管手段創(chuàng)造了一種新房屋類別。它既解決了周圍社區(qū)居民關(guān)切的管理問(wèn)題，又承認(rèn)了當(dāng)下個(gè)人財(cái)產(chǎn)消費(fèi)屬性類別的復(fù)雜。值得注意的是，在行使監(jiān)管職能時(shí)，既不能復(fù)制傳統(tǒng)個(gè)人消費(fèi)性財(cái)產(chǎn)概念，也不能完全忽視商業(yè)、準(zhǔn)商業(yè)的邊緣界限。綜合分析，共享經(jīng)濟(jì)下傳統(tǒng)二分法凸顯出不適，我們需要重新思考審視當(dāng)前規(guī)則，進(jìn)行制度改革。

（二）稅收機(jī)會(huì)主義

基于稅收機(jī)會(huì)主義監(jiān)管難之現(xiàn)實(shí)，有人擔(dān)心對(duì)共享企業(yè)征稅可能會(huì)導(dǎo)致稅收減少。通常，當(dāng)稅收法律規(guī)則在某些方面出現(xiàn)缺失或歧義時(shí)，交易主體會(huì)利用這種不清晰而選擇對(duì)自己更有利的法律或監(jiān)管制度，這就是“稅收機(jī)會(huì)主義”。“稅收機(jī)會(huì)主義”不是貶義詞，共享企業(yè)機(jī)會(huì)主義行為并不代表企業(yè)在法律面前肆無(wú)忌憚，而是表明一個(gè)事實(shí)：共享企業(yè)可能愿意利用法律模糊帶來(lái)的機(jī)會(huì)。愛(ài)彼迎創(chuàng)始人Brian Chesky（布萊恩·切斯基）曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，“這里有為企業(yè)制定的法律，也有為人們制定的法律?！雹貰ornman，Marina and Jurie Wessels，“The Tax Compliance Decision of the Individual in Business in the Sharing Economy，”Journal of Tax Research，Vol.16，No.3，2019，pp.426.從某種意義上講，共享經(jīng)濟(jì)生發(fā)的“稅收機(jī)會(huì)主義”并不是一種新現(xiàn)象。

共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者類型界定，是一個(gè)證明企業(yè)稅收機(jī)會(huì)主義行為的典型范例。現(xiàn)行法律規(guī)則未明確服務(wù)提供者法律地位，對(duì)共享企業(yè)而言，出于稅收和其他目的之考慮，將其歸類為獨(dú)立承包商可以維護(hù)既得利益，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)。然而，無(wú)法想象，個(gè)別主體規(guī)避法律的巧取豪奪是有效率的。實(shí)踐證明，這種個(gè)別主體微觀經(jīng)濟(jì)效益并非法律追求的價(jià)值目標(biāo)，因?yàn)閷?shí)質(zhì)正義價(jià)值觀要求它不能僅著眼于局部效益，而要追求社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效率。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，稅收機(jī)會(huì)主義行為并未真正體現(xiàn)出效益價(jià)值。

當(dāng)然，在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系日趨復(fù)雜的情況下，基于市場(chǎng)主體趨利避害的本性和對(duì)最大利潤(rùn)的追求，共享企業(yè)機(jī)會(huì)主義行為不單單如此。除了上述“共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者類型界定”經(jīng)典范例之外，共享企業(yè)利用新技術(shù)的避稅行為，也值得注意。與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)不同，共享經(jīng)濟(jì)是以高科技手段為基礎(chǔ)而興起的行業(yè)，不可勝數(shù)的高科技手段都可能成為共享企業(yè)保證利益、規(guī)避稅收的嘗試措施。如新支付方法，區(qū)塊鏈技術(shù)促進(jìn)直接、高價(jià)值的對(duì)等交易，使中介發(fā)揮作用幾乎為零，自然提供給稅務(wù)部門的信息變得不完整。與此同時(shí)，區(qū)塊鏈法律規(guī)范缺失，導(dǎo)致納稅成本最小化和留存收益最大化，這一點(diǎn)對(duì)共享企業(yè)具有相當(dāng)?shù)奈Γ欢ǔ潭壬弦沧璧K了稅務(wù)部門執(zhí)法，侵蝕了稅收監(jiān)管。特別是使用比特幣等加密貨幣進(jìn)行交易，可能會(huì)給有意違規(guī)的納稅人帶來(lái)無(wú)現(xiàn)金化的好處，并提供一種避免報(bào)告收入的方法。

（三）共享經(jīng)濟(jì)下“微商”的普遍性

當(dāng)下共享經(jīng)濟(jì)是在移動(dòng)應(yīng)用程序和在線平臺(tái)等線上技術(shù)基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)，強(qiáng)調(diào)個(gè)人將閑置財(cái)產(chǎn)、空間等與他人分享。因此，全球數(shù)以百萬(wàn)計(jì)的個(gè)人從業(yè)者加入共享經(jīng)濟(jì)。而且，共享經(jīng)濟(jì)是借助在線平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)個(gè)人間點(diǎn)對(duì)點(diǎn)直接交易。首先，在線平臺(tái)基礎(chǔ)設(shè)施和客戶資源使個(gè)人從業(yè)者可以避免傳統(tǒng)中介成本，以最快速度和最大便利接觸到更多客戶。一方面，由于在線平臺(tái)高效，消費(fèi)者通過(guò)網(wǎng)絡(luò)和應(yīng)用程序可以及時(shí)購(gòu)買商品和服務(wù)。另一方面，在線平臺(tái)便捷使個(gè)人從業(yè)者不需建立店面、承擔(dān)銷售和營(yíng)銷費(fèi)用，通過(guò)在線平臺(tái)提供商品和服務(wù)，可以靈活安排時(shí)間及從事的工作，最大化利用閑置資源。其次，在信息以極低成本快速共享的時(shí)代，每位個(gè)體從業(yè)者進(jìn)入某一行業(yè)的成本比以往低很多。他們可以從事大量零星或兼職工作來(lái)提高收入，當(dāng)然這部分收入數(shù)額可能相對(duì)較小，即“微商”。①以紐約市Uber和傳統(tǒng)出租車為例，如果想成為紐約市的出租車司機(jī)，需要購(gòu)買紐約市出租車牌照，費(fèi)用在10萬(wàn)美元到20萬(wàn)美元之間，并且需要遵守許多文件要求。但如果想要成為Uber的司機(jī)，最關(guān)鍵的要求是一輛小轎車，并提交有效的駕駛執(zhí)照和保險(xiǎn)證明。

在“微商”普遍增多的情況下，稅收申報(bào)監(jiān)管難成為稅收征收棘手問(wèn)題。與傳統(tǒng)小企業(yè)主（如個(gè)體工商戶、小微企業(yè)等）不同，從經(jīng)濟(jì)角度來(lái)看，“微商”是行業(yè)領(lǐng)域中的“年輕人”，缺乏行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，工作時(shí)間更短。同時(shí)，“微商”以“零工”作為本職工作補(bǔ)充，獲取收入相對(duì)較少。比如，部分網(wǎng)約車司機(jī)，他們通常在下班后載客，賺取兼職收入以補(bǔ)充工資。但從稅收角度來(lái)看，全職司機(jī)和網(wǎng)約車平臺(tái)的兼職司機(jī)是沒(méi)什么區(qū)別的。嚴(yán)格來(lái)講，一個(gè)人從傳統(tǒng)雇傭關(guān)系以外的服務(wù)中取得收入，這部分收入是應(yīng)當(dāng)被征稅，這就意味著“微商”需要進(jìn)行納稅登記。然而，在共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式中，普遍存在稅收遵從度偏低的問(wèn)題?；驹蚴牵阂皇恰拔⑸獭币词俏⑿推髽I(yè)，要么是將個(gè)人財(cái)產(chǎn)用于商業(yè)用途的服務(wù)提供者，且獲取收入較少，對(duì)申報(bào)要求和可抵扣范圍無(wú)法界定或不清楚使得稅收申報(bào)難。二是大多數(shù)“微商”在平臺(tái)注冊(cè)時(shí)不涉及稅務(wù)登記，他們后期沒(méi)有主動(dòng)去車管所、房管局等相關(guān)部門進(jìn)行備案登記。三是“微商”對(duì)納稅義務(wù)沒(méi)有清晰認(rèn)識(shí)。他們認(rèn)為通過(guò)共享經(jīng)濟(jì)取得的收入屬于非稅所得，不屬于應(yīng)稅收入。隨著“微商”人數(shù)逐日增多，在納稅人稅收遵從度低的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不太容易確認(rèn)納稅主體，偷稅漏稅現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)。

三、共享經(jīng)濟(jì)稅收征管的制度建議

“世易時(shí)移，變法宜矣”，有學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前稅收規(guī)則應(yīng)該徹底改革，以適應(yīng)一個(gè)新行業(yè)崛起。這種觀點(diǎn)有待商榷。古今中外“變法”是由經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展所影響，即便某些法律制度不斷變易，卻在某種程度上存在周期性。也就是說(shuō)，如今稅法實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題，可在昔日的法律精神中找到解釋，畢竟法是需要解釋的，是被解釋而理解，被理解而適用，被適用而存在的。②陳興良：《法的解釋與解釋的法》，《法律科學(xué)》1999年第4期，第28頁(yè)。更何況大量立法甚至還可能導(dǎo)致波斯納（Posner）所指出的一種狀態(tài)：稅法規(guī)定得越詳盡，漏洞就可能會(huì)越多，③波斯納：《法理學(xué)問(wèn)題》，蘇力譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第73頁(yè)。難以保護(hù)人民的信賴?yán)妗＿@對(duì)于影響國(guó)民基本財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅法，尤為重要。因此，稅法遇到的新問(wèn)題指望通過(guò)立法得到解決的可能性很小。在這樣的前提下，絕大多數(shù)時(shí)候，我們要思考如何通過(guò)理論指導(dǎo)、法理指引，對(duì)稅法基本理論進(jìn)行相應(yīng)拓展及澄清，對(duì)稅收規(guī)則和條例作出解釋，而不是新的法律或監(jiān)管類別，這樣才能保障和促進(jìn)共享經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

（一）界定共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者法律定位

所謂頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳，從前述中不難發(fā)現(xiàn)，共享經(jīng)濟(jì)下稅收征管亟須澄清一個(gè)最為關(guān)鍵的問(wèn)題：服務(wù)提供者的法律地位，是歸為獨(dú)立承包商還是雇員。一般來(lái)講，如果歸為雇員，平臺(tái)公司有報(bào)告、代扣代繳義務(wù)，而且必須從雇員工資中扣繳所得稅、醫(yī)療保險(xiǎn)、社會(huì)保險(xiǎn)等等。相反，歸為獨(dú)立承包商，由服務(wù)提供者自行申報(bào)所得稅，企業(yè)無(wú)扣繳義務(wù)。目前，絕大多數(shù)（但不是全部）平臺(tái)公司將服務(wù)提供者視為獨(dú)立承包商，而不是雇員。其中，一些公司表示若歸為雇員，成本將增加20%-30%，這些成本包括員工福利（最低工資、加班費(fèi)、失業(yè)補(bǔ)償、醫(yī)療保險(xiǎn)和退休福利保護(hù)）、行政費(fèi)用等等。

共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者法律地位的界定在全球引起了廣泛討論和關(guān)注。在美國(guó)，已經(jīng)出現(xiàn)了針對(duì)平臺(tái)勞動(dòng)關(guān)系的若干訴訟。在這些案件中，法院以平臺(tái)公司是否對(duì)服務(wù)提供商擁有控制權(quán)來(lái)判定二者之間的法律關(guān)系，確定服務(wù)提供商的法律地位。①在英國(guó)，針對(duì)平臺(tái)勞動(dòng)關(guān)系的訴訟中，英國(guó)最高法院按照控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)判定雙方的關(guān)系，認(rèn)為Uber對(duì)Uber司機(jī)有明顯的控制權(quán)，故Uber司機(jī)是Uber的雇員?！安嗽V優(yōu)步”一案確定了法院裁判標(biāo)準(zhǔn)，該案判決認(rèn)為伯威克是優(yōu)步雇員，理由是優(yōu)步對(duì)司機(jī)在商業(yè)活動(dòng)中的操作行為有著完全控制。②這種控制表現(xiàn)在，Uber擁有司機(jī)和汽車的所有信息，司機(jī)和汽車都必須在平臺(tái)注冊(cè)，Uber制定了司機(jī)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，司機(jī)離開Uber提供的平臺(tái)是無(wú)法乘載乘客，等等，這都表明Uber已經(jīng)參與到交易活動(dòng)的方方面面，并且起到了一定的控制作用。此后，美國(guó)各法院遵循此判例即司機(jī)是雇員。但好景不長(zhǎng)，2020年優(yōu)步和來(lái)福車（Lyft）將修改California Assembly Bill 5③2019年9月，由美國(guó)民主黨主導(dǎo)的加州通過(guò)了一項(xiàng)“零工法案”（California Assembly Bill 5），要求所有使用獨(dú)立合同工的平臺(tái)企業(yè)將員工當(dāng)作雇員對(duì)待，這一法律于2020年1月1日開始生效。的議案列入了11月的加州全民公投議程，并且成功通過(guò)?，F(xiàn)在，凡未進(jìn)入訴訟的勞動(dòng)關(guān)系爭(zhēng)議，基于平臺(tái)控制地位，通常將司機(jī)歸為獨(dú)立承包商。在中國(guó)，司法實(shí)踐中亦曾有判決將司機(jī)歸為獨(dú)立承包商，如2016年“郭冬冬等訴貴陽(yáng)吾步數(shù)據(jù)服務(wù)有限公司勞動(dòng)爭(zhēng)議糾紛案”，法院認(rèn)為雙方不符合勞動(dòng)關(guān)系特征。④郭冬冬等訴貴陽(yáng)吾步數(shù)據(jù)服務(wù)有限公司勞動(dòng)爭(zhēng)議糾紛案，天津市和平區(qū)人民法院（2016）津0101民初6727號(hào)。最近，在荷蘭，阿姆斯特丹法院于2021年9月13日裁定，優(yōu)步的司機(jī)是員工，并指出優(yōu)步和司機(jī)之間的法律關(guān)系符合雇傭合同所有特征，因此他們有權(quán)享有正式員工的權(quán)利。⑤《零工經(jīng)濟(jì)遇挑戰(zhàn) 荷蘭法院裁定Uber司機(jī)為正式員工》，騰訊網(wǎng)，https：//new.qq.com/omn/20210914/202109 14A06C1I00.html。訪問(wèn)時(shí)間：2021年9月30日。

共享經(jīng)濟(jì)日益增長(zhǎng)的規(guī)模體量不可小覷，按現(xiàn)有體系將服務(wù)提供者歸為獨(dú)立承包商，這群勞動(dòng)者可能沒(méi)有資格享受基本工人保護(hù)和最低收入的福利保障。對(duì)此，我國(guó)學(xué)界提出了三種改革方案：一則重新定位共享平臺(tái)用工關(guān)系，以法解釋學(xué)的形式闡明此關(guān)系；二則新增法律關(guān)系，來(lái)解決共享平臺(tái)用工勞動(dòng)權(quán)益救濟(jì)的缺位；三則修正勞動(dòng)關(guān)系理論體系，讓勞動(dòng)法理論既能保障勞動(dòng)者權(quán)益，又能適應(yīng)共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展。⑥葉嘉敏、李少軍：《共享經(jīng)濟(jì)視域下網(wǎng)約車平臺(tái)用工勞動(dòng)關(guān)系從屬性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)研究——以“權(quán)重位序法”為核心進(jìn)路》，《河北法學(xué)》2020年第11期，第186頁(yè)。即便共享經(jīng)濟(jì)下新型用工出現(xiàn)時(shí)間短暫，仍處在發(fā)展期，但可以看到在共享經(jīng)濟(jì)推動(dòng)下，第二種解決方案嘗試建立第三種用工關(guān)系是現(xiàn)實(shí)且迫切的要求。

提倡建立一種新就業(yè)類別，并不是一個(gè)新想法，加拿大、英國(guó)、美國(guó)等國(guó)相繼從國(guó)內(nèi)法層面研究了第三種用工關(guān)系的立法應(yīng)對(duì)，并提出了分析意見(jiàn)。自20世紀(jì)30年代以來(lái)，“依賴承包商”⑦Lauren Weber，“What if There Were a New Type of Worker-Dependent Contractor?”Wall Street Journal，January 28，2015，https：//on.wsj.com/2OWHdax.類別作為雇員和獨(dú)立承包商之間的一種中間地位被加拿大普通法所承認(rèn)。⑧Danny Kaufer，The Gig Economy：A Canadian Perspective，Chicago：American Bar Association（May 2017），http：//bit.ly/2yIspC0.之后，關(guān)于“第三種”用工關(guān)系的討論，美國(guó)布魯金斯研究所提出關(guān)于“獨(dú)立勞動(dòng)者”提案；①于瑩：《共享經(jīng)濟(jì)用工關(guān)系的認(rèn)定及其法律規(guī)制——以認(rèn)識(shí)當(dāng)前“共享經(jīng)濟(jì)”的語(yǔ)域?yàn)槠瘘c(diǎn)》，《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2018年第3期，第59頁(yè)。英國(guó)政府的一份報(bào)告呼吁正式建立“依賴承包商”：他們不是某家公司的雇員，但通過(guò)某種合同關(guān)系在經(jīng)濟(jì)上依賴該公司。盡管英國(guó)這份研究沒(méi)有對(duì)這一稱謂給出明確定義，但通過(guò)區(qū)分依賴承包商和自雇身份的角色，可以為零工工人提供更好的福利報(bào)酬。②Matthew Taylor，Good Work：The Taylor Review of Modern Working Practices，London：Department for Business，Energy&Industrial Strategy（July 11，2017），https：//assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/627671/good-work-taylor-review-modern-working-practices-rg.pdf.《關(guān)于維護(hù)新就業(yè)形態(tài)勞動(dòng)者勞動(dòng)保障權(quán)益的指導(dǎo)意見(jiàn)》（人社部發(fā)〔2021〕56號(hào)）③《關(guān)于維護(hù)新就業(yè)形態(tài)勞動(dòng)者勞動(dòng)保障權(quán)益的指導(dǎo)意見(jiàn)》（人社部發(fā)〔2021〕56號(hào)），2021年7月16日發(fā)布。將這種情形稱為不完全符合確立勞動(dòng)關(guān)系，指出按民事法律調(diào)整雙方的權(quán)利義務(wù)。顯然，立法者、司法者們正在規(guī)范共享經(jīng)濟(jì)用工體系，嘗試確定一種新型用工關(guān)系以保障勞動(dòng)者之權(quán)益。相較于其他，此路徑可較為有效解決勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定模糊問(wèn)題，更好地反映這種用工關(guān)系形態(tài)，也為共享平臺(tái)的用工提供合法依據(jù)。在妥善解決經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者勞動(dòng)權(quán)益保護(hù)問(wèn)題之時(shí)，完成對(duì)勞動(dòng)法理論體系的更新迭代。

（二）共享平臺(tái)公司履行代扣代繳與監(jiān)控稅收信息義務(wù)

1.平臺(tái)公司履行代扣代繳義務(wù)

隨著信息技術(shù)的進(jìn)步，平臺(tái)憑借數(shù)字經(jīng)濟(jì)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)塑造了透明、可追溯的系統(tǒng)，可以用于記錄瀏覽痕跡、交易足跡等等。這意味著平臺(tái)內(nèi)部監(jiān)控比以往任何時(shí)候都有效。從平臺(tái)角度出發(fā)，平臺(tái)內(nèi)部監(jiān)控的運(yùn)營(yíng)成本相對(duì)較低，一旦平臺(tái)內(nèi)部監(jiān)控體系運(yùn)行，基本上是自動(dòng)化，幾乎不需平臺(tái)投入額外勞動(dòng)力和其他成本。反之，從稅務(wù)監(jiān)管視角來(lái)看，平臺(tái)內(nèi)部監(jiān)控的技術(shù)能力普遍比稅務(wù)機(jī)關(guān)略勝一籌，且低于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控成本?；凇罢鞫惓杀九c百姓眼中征稅當(dāng)局的合法性成反比”④［美］弗朗西斯·福山：《政治秩序的起源：從前人類時(shí)代到法國(guó)大革命》，毛俊杰譯，廣西師范大學(xué)出版社2014年版，第308頁(yè)。之理由，部分國(guó)家在充分考慮平臺(tái)內(nèi)部監(jiān)控優(yōu)勢(shì)和“微商”稅收合規(guī)成本高的現(xiàn)實(shí)后，將共享平臺(tái)認(rèn)定為共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供商的代扣代繳方。這無(wú)疑能夠解決稅收征管面臨的疑難雜癥，彌補(bǔ)征管空白。

對(duì)共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者而言，面臨的稅收合規(guī)成本與其他小微企業(yè)不同。其一，“微商”沒(méi)有規(guī)模化經(jīng)營(yíng)，普遍收入水平低、業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足、交易零散化。其二，由于“微商”沒(méi)有代扣代繳義務(wù)人，在遵從稅收合規(guī)時(shí)，需自行尋找相關(guān)稅收信息、保存詳細(xì)記錄信息、準(zhǔn)備納稅申報(bào)單，等等。這兩點(diǎn)不同導(dǎo)致“微商”承擔(dān)了與收入不成比例的高稅收合規(guī)成本。長(zhǎng)期來(lái)看，沉重的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)阻礙更多人參與共享經(jīng)濟(jì)，復(fù)雜的稅收要求也會(huì)導(dǎo)致低稅收遵從，助長(zhǎng)“微商”逃稅之風(fēng)氣。因此，平臺(tái)承擔(dān)代扣代繳義務(wù)，利用數(shù)據(jù)依賴特性建立登記制度，加強(qiáng)平臺(tái)與稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)共享，簡(jiǎn)化稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)和平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商報(bào)告。如此一來(lái)，降低“微商”的稅收成本，使低收入共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者免受繁重的信息報(bào)告的困擾，激勵(lì)更多人參與到共享經(jīng)濟(jì)中，創(chuàng)造出更多稅收。另外，《網(wǎng)約車暫行辦法（2019）》第18條規(guī)定，⑤《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營(yíng)服務(wù)管理暫行辦法（2019）》第18條第1款，“網(wǎng)約車平臺(tái)公司應(yīng)當(dāng)保證提供服務(wù)的駕駛員具有合法從業(yè)資格，按照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，根據(jù)工作時(shí)長(zhǎng)、服務(wù)頻次等特點(diǎn)，與駕駛員簽訂多種形式的勞動(dòng)合同或者協(xié)議，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)。網(wǎng)約車平臺(tái)公司應(yīng)當(dāng)維護(hù)和保障駕駛員合法權(quán)益，開展有關(guān)法律法規(guī)、職業(yè)道德、服務(wù)規(guī)范、安全運(yùn)營(yíng)等方面的崗前培訓(xùn)和日常教育，保證線上提供服務(wù)的駕駛員與線下實(shí)際提供服務(wù)的駕駛員一致，并將駕駛員相關(guān)信息向服務(wù)所在地出租汽車行政主管部門報(bào)備?！本W(wǎng)約車平臺(tái)應(yīng)與駕駛員簽訂多種形式的勞動(dòng)合同或協(xié)議，從法律層面為平臺(tái)履行代扣代繳義務(wù)提供了依據(jù)。截至目前，全球已有要求平臺(tái)代扣代繳稅款的先例。①意大利出臺(tái)的政策要求無(wú)論是傳統(tǒng)中介還是共享經(jīng)濟(jì)在線平臺(tái)，都需要對(duì)其代收的賣家收入按照21%的稅率進(jìn)行代扣代繳。墨西哥稅務(wù)局針對(duì)網(wǎng)約車平臺(tái)出臺(tái)了新的稅收規(guī)則，要求平臺(tái)對(duì)相關(guān)所得稅和增值稅進(jìn)行代扣代繳。法國(guó)的旅游住宿稅法案，規(guī)定由共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)對(duì)賣家租金進(jìn)行代扣代繳。在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）中，至少有12個(gè)國(guó)家要求對(duì)獨(dú)立承包商的部分付款予以扣留。

2.平臺(tái)公司履行監(jiān)控稅收信息義務(wù)

稅收規(guī)避是現(xiàn)代稅收面臨的法律難題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，數(shù)字化發(fā)展實(shí)現(xiàn)了可擴(kuò)展性，意味著需要評(píng)估的潛在納稅人數(shù)量可能很大。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控交易活動(dòng)資金流向相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)更加困難。由于平臺(tái)企業(yè)對(duì)信息技術(shù)運(yùn)用高度頻繁，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以從獨(dú)立企業(yè)或第三方交易中獲取涉稅信息，即便得到仍需審核每筆交易，繁重的調(diào)查評(píng)估工作使稅收行政成本增高。現(xiàn)有數(shù)據(jù)顯示，從共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲取的收入很少被報(bào)告披露，也很少受到監(jiān)控，這不可避免的結(jié)果就是這部分收入很少被征稅。以跨境交易為例，交易的無(wú)形和可移動(dòng)使稅務(wù)機(jī)關(guān)很難識(shí)別交易雙方身份；即使確認(rèn)身份信息，但電子支付手段的高隱蔽性，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控交易活動(dòng)資金流的行為停滯。②湖北省國(guó)際稅收研究會(huì)、武漢市國(guó)際稅收研究會(huì)課題組，胡立升、劉曉東、吳維平、龐鳳喜、孫麗：《稅收促進(jìn)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與借鑒》，《稅務(wù)研究》2021年第1期，第91頁(yè)。

為了解決稅務(wù)機(jī)關(guān)與共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者之間的信息不對(duì)稱，考慮到共享平臺(tái)中介屬性、數(shù)字效用，美國(guó)和意大利相繼規(guī)定，要求平臺(tái)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告其平臺(tái)注冊(cè)服務(wù)提供商的相關(guān)應(yīng)稅信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)利用平臺(tái)監(jiān)控稅收，能有效解決涉稅信息不足、稅收征管效率等基本問(wèn)題。首先，平臺(tái)數(shù)字化使各種在線交易可以追溯，保證交易透明。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)平臺(tái)應(yīng)用程序可獲取廣泛信息，不僅包括每一位納稅人應(yīng)稅收入情況，而且得知司機(jī)與乘客一起行駛的里程數(shù)（共享乘車）、租賃房屋天數(shù)（共享房屋）、共享房屋租賃中包括哪些生活設(shè)施以及工作天數(shù)等細(xì)節(jié)信息，極大地提高稅收?qǐng)?zhí)法效率。其次，平臺(tái)中介屬性使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠從一個(gè)來(lái)源處收集多個(gè)納稅人身份信息、位置信息。再者，多數(shù)共享平臺(tái)利用區(qū)塊鏈等技術(shù)保存數(shù)字交易記錄。相比之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)非正式交易監(jiān)控，尤其是現(xiàn)金交易，如今稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)共享平臺(tái)可以獲得未曾報(bào)告過(guò)的稅基。

（三）強(qiáng)化多方合作與稅收科技，提升稅法遵從度

1.加強(qiáng)多部門稅收合作，實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)調(diào)治理

共享經(jīng)濟(jì)典型表現(xiàn)是：活動(dòng)領(lǐng)域廣泛性和活動(dòng)內(nèi)容復(fù)雜性。這項(xiàng)外部特征決定了發(fā)展共享經(jīng)濟(jì)不僅需要共享企業(yè)、共享收入者參與，還需要多方機(jī)構(gòu)部門合作。然而，在稅收實(shí)踐領(lǐng)域，各機(jī)構(gòu)及其實(shí)務(wù)部門相互獨(dú)立，基于涉密信息保護(hù)要求，多數(shù)實(shí)務(wù)部門為避免信息泄漏而不愿實(shí)現(xiàn)電子信息共享，涉稅信息互聯(lián)互通難矣。

為推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化，需進(jìn)一步重構(gòu)各個(gè)政府機(jī)構(gòu)及其實(shí)務(wù)部門的關(guān)系，由稅務(wù)機(jī)關(guān)一元單向的稅收管控，走向多元共治。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變單一合作思維，著眼于打破“信息孤島”，加強(qiáng)各職能部門配合，由其作為牽頭機(jī)構(gòu)，建立由共享平臺(tái)企業(yè)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、財(cái)政稅收、金融科技等多部門參與的常態(tài)化稅收信息數(shù)據(jù)溝通對(duì)接機(jī)制。鑒于電子支付在共享交易中逐步常態(tài)化，稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其要加強(qiáng)與第三方支付平臺(tái)和金融機(jī)構(gòu)合作，通過(guò)對(duì)日常支付監(jiān)督和管理，保證稅務(wù)信息采集的真實(shí)性、完整性。另外，數(shù)字貨幣興起使得加密貨幣激增，允許在沒(méi)有第三方參與的情況下進(jìn)行對(duì)等支付，第三方可能以完全不透明的方式提供在線服務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)更需加強(qiáng)與金融科技機(jī)構(gòu)合作，通過(guò)區(qū)塊鏈、分布式分類賬等新興技術(shù)來(lái)確保稅收合規(guī)。總之，稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)多方合作，對(duì)重要稅收信息之間共享和利用，實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)同管理，緩和稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體之間的信息不對(duì)稱，提升共享經(jīng)濟(jì)下稅收監(jiān)管的效率及有效性。

2.利用稅收科技提升稅收遵從度

從廣義視角來(lái)看，“微商”稅務(wù)合規(guī)并不是共享經(jīng)濟(jì)下稅收的唯一挑戰(zhàn)，也不是一個(gè)新挑戰(zhàn)。相比之下，小微企業(yè)稅收合規(guī)率一直以來(lái)比較低。前已述及，“微商”高稅收遵從成本，導(dǎo)致低稅收遵從度，稅收合規(guī)率如小微企業(yè)一樣普遍較低。但是，“微商”在很多方面都背離了傳統(tǒng)“小企業(yè)主”，投資成本的降低及技術(shù)的進(jìn)步，已經(jīng)改變了“微商”經(jīng)營(yíng)方式，特別是收取和支付款項(xiàng)的方式，及他們追蹤收入和支出的方式。隨著這些變化，針對(duì)傳統(tǒng)“小企業(yè)主”的稅收制度需要應(yīng)用科學(xué)技術(shù)，簡(jiǎn)化“微商”稅收合規(guī)義務(wù)，提升“微商”稅收遵從度。如在平臺(tái)應(yīng)用程序中設(shè)定一種新算法，用來(lái)追蹤兼職司機(jī)開始運(yùn)營(yíng)后整個(gè)里程數(shù)及油耗，將乘客搭乘里程數(shù)及油耗階段化、細(xì)節(jié)化。目前，中國(guó)版優(yōu)步——滴滴尚未在應(yīng)用中追蹤乘客搭乘里程數(shù)及油耗；相比，優(yōu)步也只是跟蹤并報(bào)告乘客在車內(nèi)時(shí)車輛行使里程數(shù)，但是并不報(bào)告從本次行駛地到下一次行駛地之間的里程數(shù)（這部分里程應(yīng)當(dāng)屬于可抵扣里程費(fèi)用），這樣的追蹤報(bào)告機(jī)制仍然不夠完善。

（四）開展稅收教育，提高納稅意識(shí)

根據(jù)現(xiàn)有稅法規(guī)定，共享經(jīng)濟(jì)參與者的收入屬于稅法征稅對(duì)象。但是，稅收規(guī)則中并沒(méi)有明確且具體的操作細(xì)則，另一方面稅收規(guī)范的專業(yè)性也使共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者難以理解其內(nèi)涵。共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者普遍沒(méi)有意識(shí)到自己有納稅義務(wù)，甚至?xí)?duì)法律規(guī)定的納稅義務(wù)產(chǎn)生困惑，主張自己不是納稅主體，這些困惑與不解主要是因?yàn)檫@部分群體缺乏稅收法律教育。稅收教育缺失，導(dǎo)致我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征收時(shí)遇到障礙，包括主動(dòng)和被動(dòng)的阻力。其中，主動(dòng)阻力來(lái)源于納稅人自身的抵觸，即積極避稅，多數(shù)納稅人沒(méi)有意識(shí)到履行納稅義務(wù)的重要性，認(rèn)為負(fù)擔(dān)重，心生抗拒，便尋覓偷稅漏稅之法。被動(dòng)阻力產(chǎn)生的原因是共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)提供者收入不穩(wěn)定，如網(wǎng)約車司機(jī)收入取決于每天載客量。①Herini Siti Aisyah&Elzha Putri Widya Yurisa，“Income Tax on Uber Drivers in Indonesia，”PalArch’s Journal of Archaeology of Egypt/Egyptology，Vol.17，No.3，2020，pp.1870.無(wú)論是主動(dòng)還是被動(dòng)抵制稅收，都嚴(yán)重破壞了國(guó)家稅收征管秩序。

解決我國(guó)稅源缺失、維護(hù)稅收征管秩序最有效的對(duì)策之一是提高全民納稅意識(shí)。因此，政府部門（特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)）應(yīng)通過(guò)稅收社會(huì)化活動(dòng)方式，提高公眾對(duì)稅收權(quán)利、義務(wù)的理解和認(rèn)識(shí)，重點(diǎn)是培養(yǎng)納稅人履行納稅義務(wù)的意識(shí)，消除稅收征收面臨的人為障礙，實(shí)現(xiàn)稅收擴(kuò)大化的目標(biāo)。其中，稅收教育是稅收社會(huì)化活動(dòng)最為典型的舉措。作為稅收征管的下游環(huán)節(jié)，稅收教育本質(zhì)上是一種為了盡快提高全民納稅意識(shí)的補(bǔ)救措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布指導(dǎo)性文件，對(duì)共享經(jīng)濟(jì)參與者進(jìn)行針對(duì)性稅收教育，以各種媒介進(jìn)行廣泛宣傳，釋明每一位共享經(jīng)濟(jì)參與者的納稅義務(wù)，培養(yǎng)稅收申報(bào)意識(shí)，消除納稅人對(duì)稅收的心理抗拒，重塑稅收合規(guī)的和諧環(huán)境。