郭永泉

(武漢海關(guān) 統(tǒng)計(jì)分析處，湖北 武漢 430040)

海南離島免稅制度自2011年確立以來，先后經(jīng)歷多次修改，并于2020年隨著《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》(以下簡稱《總體方案》)的出臺(tái)，迎來最全面的一次修改，并被納入自貿(mào)港早期收獲制度體系中。但是海南自貿(mào)港即將封關(guān)運(yùn)作，尤其是未來將全面實(shí)施“零關(guān)稅”，離島免稅制度的必要性和有效性大為減弱，而且還存在“套代購”等現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)，因此，需直面離島免稅制度是否廢止的選擇。海南離島免稅制度的立改廢，一方面具有鮮活的實(shí)踐價(jià)值，其跨越自貿(mào)港前溯探索、早期收獲、封關(guān)運(yùn)作三個(gè)階段，反映了海南獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和發(fā)展成效，見證了自貿(mào)港制度從探索到更新的完整過程；另一方面也具有重要的理論價(jià)值，研究離島免稅制度為何“立”、怎樣“改”、是否“廢”，可以發(fā)現(xiàn)這一免稅經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的規(guī)律和趨勢，為我國更好地實(shí)施進(jìn)口消費(fèi)品稅收優(yōu)惠機(jī)制提供參考。

一、離島免稅制度的“立”以及為什么“立”

(一)離島免稅制度的定義和條件

離島免稅全稱為“離島旅客免稅購物”，是專用于海南的制度。《關(guān)于海南離島旅客免稅購物政策的公告》(以下簡稱《免稅購物公告》)規(guī)定，離島免稅制度的定義是：對(duì)乘飛機(jī)、火車、輪船離島(不包括離境)旅客實(shí)行限值、限量、限品種免進(jìn)口稅購物，在指定的免稅商店內(nèi)或經(jīng)批準(zhǔn)的網(wǎng)上銷售窗口付款，在機(jī)場、火車站、港口碼頭指定區(qū)域提貨離島(或郵寄送達(dá))的稅收優(yōu)惠制度。免稅稅種為關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。

離島免稅制度有一定的實(shí)施條件。(1)適用特定對(duì)象：年滿16周歲，并持有效身份證件(國內(nèi)居民持居民身份證、港澳臺(tái)旅客持旅行證件、國外旅客持護(hù)照)，離開海南本島但不離境的國內(nèi)外旅客，包括海南居民。(2)指定商店：必須在具備資質(zhì)的離島免稅商店購物，商店接受海關(guān)監(jiān)管。(3)必須離島：旅客已購買離島機(jī)票、火車票或船票，需在購物時(shí)出具交通工具憑證，并在離島行為生效后方能取得貨物所有權(quán)。(4)免稅有額度上限：在限值、限量、限品種的范圍內(nèi)購物免稅，對(duì)于超出額度的，海關(guān)以商品零售價(jià)格減去剩余的免稅限額作為完稅價(jià)格計(jì)征進(jìn)口稅款。(5)免稅品自用不商用：已經(jīng)購買的離島免稅商品屬于消費(fèi)者個(gè)人使用的最終商品，不得進(jìn)入國內(nèi)市場再次銷售，違者3年內(nèi)不得享受離島免稅購物政策，并納入信用記錄。

(二)離島免稅制度的淵源以及與相似制度的區(qū)別

離島免稅是免稅經(jīng)濟(jì)的一種類型，其制度淵源來自國際免稅制度(duty free)。免稅是指進(jìn)出境旅客在一些國家(地區(qū))設(shè)立在口岸、市內(nèi)以及特定地區(qū)或運(yùn)輸工具的專門商店購買商品時(shí)，無須繳納關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)稅等稅費(fèi)，直接支付扣除稅費(fèi)后的商品價(jià)格(1)李翱華：《離島免稅政策對(duì)海南省旅游消費(fèi)的影響研究》，云南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2022年，第9頁。。值得注意的是，duty free與tax free都具有解除稅收負(fù)擔(dān)的意思，表述相近，極易混淆，但卻有本質(zhì)上的差別。后者在我國語境下被譯作“退稅”，是指即將離境的旅客在境內(nèi)以含稅價(jià)格所購買的商品，在離境時(shí)憑借相關(guān)憑證可以到退稅機(jī)構(gòu)辦理退稅服務(wù)，退還已支付的國內(nèi)稅。離島免稅與離境退稅在主體、程序、涉及稅種等方面有較大區(qū)別，不能混為一談。

免稅模式主要有四種，分別是口岸免稅、市內(nèi)免稅、郵輪(飛機(jī))免稅和離島免稅?？诎睹舛愔冈O(shè)立在機(jī)場、火車站等口岸(未入關(guān))的免稅商店，對(duì)進(jìn)出境人員銷售進(jìn)口產(chǎn)品或本國產(chǎn)品時(shí)，對(duì)其交通工具憑證和有效證件等進(jìn)行核驗(yàn)后給予免稅優(yōu)惠；市內(nèi)免稅店是針對(duì)本國人員歸國后補(bǔ)購以及境外人員離境前消費(fèi)，在市區(qū)而非口岸設(shè)立的免稅店(2)對(duì)于180天內(nèi)有出入境記錄的中國公民，僅有5 000元免稅額度，可在現(xiàn)場購買提貨；對(duì)于離境外國游客，沒有額度限制，但需在口岸提貨。；郵輪(飛機(jī))免稅店是設(shè)置在離境國際交通運(yùn)輸工具的免稅店，與口岸免稅店購物優(yōu)惠相同；離島免稅與其他免稅模式最大的區(qū)別是沒有進(jìn)出境要求，大多是利用與本國陸地有一定隔絕的特殊地理環(huán)境(主要是島嶼)，對(duì)離島但不離境的國內(nèi)外旅客實(shí)行免進(jìn)口稅購物(3)同①。。

(三)離島免稅制度的試點(diǎn)實(shí)施及價(jià)值追求

2011年4月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于開展海南離島免稅購物政策試點(diǎn)的公告》(以下簡稱《免稅購物試點(diǎn)公告》)，意味著離島免稅制度在海南正式啟動(dòng)。離島免稅制度其后經(jīng)歷多次修改，有著較大程度的調(diào)整，使得目前所執(zhí)行制度與第一版本相比已有較大差異，本文在此不再贅述第一版本具體內(nèi)容，而是重點(diǎn)分析制度出臺(tái)的原因和回顧制度的初始價(jià)值。

1.助推海南旅游業(yè)發(fā)展，打造旅游服務(wù)的實(shí)踐載體。在2009年國家作出建設(shè)海南國際旅游島的部署后，海南離島免稅制度應(yīng)運(yùn)而生，海南形成熱帶海島風(fēng)光之外的又一旅游亮點(diǎn)，使得海南旅游元素更加多元化，旅游體驗(yàn)更加豐富(4)張應(yīng)武、劉家誠：《海南離島免稅政策調(diào)整效應(yīng)的實(shí)證研究》，《海南大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)》，2017年第2期。?！犊傮w方案》明確了海南“三區(qū)一中心”的戰(zhàn)略定位，“一中心”即國際旅游消費(fèi)中心，離島免稅以及其迭代制度是旅游服務(wù)的實(shí)踐載體。免稅購物這一服務(wù)業(yè)品牌，對(duì)于制造業(yè)資源相對(duì)匱乏的海南是一個(gè)有力補(bǔ)充，有助于區(qū)域經(jīng)濟(jì)錯(cuò)位布局、綜合發(fā)展。

2.拉動(dòng)消費(fèi)回流，滿足國內(nèi)日益增長的購物消費(fèi)需求。我國消費(fèi)者出境游規(guī)模非常龐大,如果推動(dòng)這些境外購物回流國內(nèi)，可以將購物伴生的增值服務(wù)留在國內(nèi)。但是境外購物回流也需要有可控范圍和適度空間，不能大規(guī)模沖擊國內(nèi)市場，也不能影響貿(mào)易管制和稅收調(diào)控，所以應(yīng)當(dāng)附條件回流。這個(gè)條件就是離島免稅，將境外購物的免稅優(yōu)惠替換到海南，將海南制度創(chuàng)新的紅利適當(dāng)外溢到全國。海南開展自貿(mào)港建設(shè)以來，離島免稅制度的紅利屬性更為明顯。特別是新冠肺炎疫情爆發(fā)以來，境外游大幅減少，海南離島免稅制度在滿足國內(nèi)消費(fèi)需求方面發(fā)揮了巨大作用，如2021年海南離島免稅店總銷售額達(dá)601.7億元，較上一年增長84%(5)王巖：《新發(fā)展格局下海南免稅零售發(fā)展的對(duì)策建議》，《國際貿(mào)易》，2022年第4期。。

3.促進(jìn)免稅經(jīng)濟(jì)發(fā)展，探索更多制度試點(diǎn)。我國免稅經(jīng)濟(jì)有著巨大的發(fā)展空間，離島免稅作為其中一個(gè)類型，帶有探索更多免稅業(yè)態(tài)的使命。全國各地在實(shí)施其他免稅制度時(shí)也可以參考海南離島免稅經(jīng)驗(yàn)。特別是考慮到自貿(mào)港以“零關(guān)稅”作為基本特征，離島免稅制度對(duì)于早期收獲階段的零關(guān)稅清單有著先期探索意義，對(duì)于封關(guān)運(yùn)作階段的大多數(shù)非征稅目錄商品起到了試驗(yàn)作用，對(duì)于通過“一線”“二線”開展分段免稅管理也提供了制度上的有益借鑒。

二、離島免稅制度的“改”以及“改”后的特點(diǎn)、效果

(一)離島免稅制度的歷次修改和基本定型

海南離島免稅制度從2011年頒布《免稅購物試點(diǎn)公告》至今，順應(yīng)國際國內(nèi)形勢，緊跟國家政策調(diào)整，以公告方式先后進(jìn)行了7次較大修改，其中5次修改涉及制度實(shí)體內(nèi)容的修改，連同初始制度共有6個(gè)版本，具體如表1所示。除此之外，另有2次公告新增離島免稅方式，分別是2017年公告新增鐵路離島方式和2021年公告新增郵寄送達(dá)方式，而且2018年版本中附帶增加輪船離島方式，離島免稅制度由此涵蓋了空、水、鐵以及郵寄等離島類型。

表1 海南離島免稅制度歷次版本比較

對(duì)歷次版本進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，海南離島免稅制度的修改是一個(gè)循序漸進(jìn)、逐步放寬限制的過程，主要針對(duì)免稅次數(shù)、品類、額度、數(shù)量等給予了更多優(yōu)惠。免稅品類成倍增長，免稅額度、免稅數(shù)量也有更多空間。這些情況說明離島免稅制度與旅客日益增長的消費(fèi)需求保持同步，也逐步在試點(diǎn)過程中提升其操作性。

《免稅購物公告》確立了沿用至今的制度內(nèi)容，伴隨著《總體方案》一并頒布實(shí)施，被賦予鮮明的改革開放意蘊(yùn)，是自貿(mào)港制度相對(duì)于非自貿(mào)港制度的迭代，而且意味著制度基本定型。由此，海南離島免稅制度作為自貿(mào)港早期收獲制度的重要組成部分，成為自貿(mào)港優(yōu)惠稅收待遇的重要載體，也是自貿(mào)港向內(nèi)地外溢制度紅利的重要平臺(tái)。相較于此前版本，2020年版本有四大重要變化。一是免稅品類增加到45種，覆蓋面更廣。免稅品清單列出的是大類，沒有按8位稅目列出具體名，但免稅品類范圍其實(shí)已經(jīng)接近跨境電商零售進(jìn)口商品清單。二是將每人每年免稅額度一舉放寬到10萬元，且可以單次購物用完額度。此額度明顯高于跨境電商、旅客行李物品、郵遞物品等進(jìn)境環(huán)節(jié)的相關(guān)個(gè)人額度，成為優(yōu)惠高地。三是除了化妝品、手機(jī)和酒類仍有數(shù)量限制外，其他商品全部放開限制，便于旅客購買。四是提貨方式更加多元，全面惠及島內(nèi)外居民。島外旅客購物可選擇離島提貨，在機(jī)場、火車站、港口提貨點(diǎn)取貨，并一次性隨身攜帶離島；也可以選擇郵寄送達(dá)，憑借購物時(shí)提供的個(gè)人收貨地址，將商品寄送到島外地址。島內(nèi)居民離島前購買免稅品，可以先予寄存并在返島時(shí)提取。

(二)離島免稅制度修改后的特點(diǎn)

海南離島免稅制度幾經(jīng)修改且定型后，表現(xiàn)出若干鮮明特點(diǎn)。正是這些特點(diǎn)，使離島免稅具備比較優(yōu)勢，產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益空間，但也帶來了較大的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，且面臨與其他類似制度的取舍問題。

1.離島免稅是憑國內(nèi)合規(guī)條件給予進(jìn)境納稅義務(wù)豁免的特殊制度。進(jìn)境商品履行納稅義務(wù)為國際慣例，也是對(duì)外貿(mào)進(jìn)行調(diào)控和保護(hù)的有效手段。但是在特定條件下，可以對(duì)部分商品豁免納稅義務(wù)，即減稅或免稅。這種特定條件一般是指與進(jìn)境商品相關(guān)的特定地區(qū)、特定行業(yè)或特定用途，而不是以國內(nèi)合規(guī)為前提。國內(nèi)合規(guī)條件與進(jìn)境納稅義務(wù)不在一個(gè)維度上，很難構(gòu)成前后關(guān)聯(lián)，而離島免稅制度卻在實(shí)際上建立起了聯(lián)系。離島免稅以國內(nèi)旅游離島這一特定行為作為觸發(fā)條件，將國內(nèi)合規(guī)作為進(jìn)境納稅義務(wù)豁免的前提，事實(shí)上突破了進(jìn)境商品的免稅范疇，提供了一種新的、更容易實(shí)現(xiàn)的免稅模式。

2.離島免稅是多個(gè)主體、多個(gè)流程組合成的特殊貿(mào)易形態(tài)。從離島免稅制度的定義和條件來看，其事實(shí)上構(gòu)成了一種B-B-C的進(jìn)口貿(mào)易流程。其中第一個(gè)B是外國供貨商，第二個(gè)B是免稅商店，C是購物旅客。這個(gè)流程較之傳統(tǒng)的一般貿(mào)易的B-B流程，多出了B-C流程，可以稱其為一種“長尾貿(mào)易”。其實(shí)，離島免稅在 B-B環(huán)節(jié)已完成進(jìn)口手續(xù)(貿(mào)易方式是免稅品進(jìn)口)，但只有在免稅品銷售給旅客后才完成全部流程，并最終辦結(jié)免稅核銷。這就使得離島免稅具有分段操作、切塊運(yùn)行的特點(diǎn)。相應(yīng)地，監(jiān)管部門有兩類監(jiān)管客體、兩種合規(guī)管理：一是免稅商店在對(duì)外貿(mào)易中獲準(zhǔn)進(jìn)口免稅品，但不能超范圍銷售；二是旅客在離島之后獲得免稅品所有權(quán)，但不能倒賣轉(zhuǎn)賣。

3.離島免稅是個(gè)人進(jìn)境物品稅收優(yōu)惠的特殊待遇。國際上物資的大規(guī)模流通以貨物進(jìn)出口貿(mào)易為主。除此之外，也有為數(shù)不少的個(gè)人物品進(jìn)出境，包括行李物品、郵遞物品、B類快件物品、跨境電商物品(6)B類快件是指境內(nèi)收寄件人(自然人)收取或者交寄的個(gè)人自用物品，適用郵遞物品進(jìn)出境監(jiān)管相關(guān)規(guī)定?？缇畴娚淌前ㄘ浳锖臀锲返膹?fù)雜貿(mào)易形態(tài)，其中跨境電商零售進(jìn)出口、“海淘”、“海代”郵遞包裹屬于直接發(fā)往消費(fèi)者(C終端)的貿(mào)易形態(tài)，也是進(jìn)出境物品。。對(duì)于這些物品，按國際慣例，普遍給予較之貨物貿(mào)易更低的合規(guī)條件和一定的稅收優(yōu)惠，但不能全部放開，否則會(huì)“化零為整”沖擊國際貿(mào)易秩序和一國貿(mào)易管制及稅收政策的實(shí)施。具體到進(jìn)境物品稅收優(yōu)惠，判別其優(yōu)惠程度有兩個(gè)關(guān)鍵因素：一是物品的進(jìn)境方式；二是物品與貨物區(qū)分的額度(也即免稅上限額度)。離島免稅的商品雖然是以貨物批量進(jìn)口，但只能銷售給個(gè)人，可以視作一種后置式的進(jìn)境物品。

為了分析離島免稅制度的優(yōu)惠程度，可以從進(jìn)境方式、合規(guī)證明、商品種類、限量管理、稅收優(yōu)惠等方面將免稅物品與其他進(jìn)境物品展開比較(見表2)。

表2 進(jìn)境物品各類模式比較

由表2可知，離島免稅相對(duì)其他進(jìn)境物品模式，在觸發(fā)條件和合規(guī)成本的門檻上相對(duì)較低，個(gè)人只需要完成離島即可，無須履行申報(bào)義務(wù)和隨附證明義務(wù)，不必直接參與國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。同時(shí)，離島免稅的獲益面在總體上也高于其他模式，雖然商品種類受限，但額度空間遠(yuǎn)超其他模式，稅收也是全免。總體上，離島免稅的成本更低而收益更高，形成了義務(wù)和待遇的“不對(duì)稱”。這種現(xiàn)象，使得離島免稅制度具備較大的吸引力，但是也可能轉(zhuǎn)變?yōu)檩^大的風(fēng)險(xiǎn)誘因。

(三)離島免稅制度修改后的效果

海南離島免稅制度在《總體方案》公布之前就已經(jīng)存在并將一直延續(xù)到早期收獲階段，其歷時(shí)良久，且成效有積累和迭代效應(yīng)。評(píng)價(jià)離島免稅制度效果，可以從兩個(gè)方面入手，一是看累積起來的持續(xù)性效果，二是看修改后的漸進(jìn)性效果。截至2022年第一季度，離島免稅累積銷售2 926萬人次，共計(jì)1.95億件，銷售金額1 455億元，產(chǎn)生明顯的規(guī)模性效益。2021年海南離島免稅店總銷售額達(dá)601.7億元，較上一年增長84%。其中，免稅商品銷售額504.9億元，占比84%，較2011年的23億元增長20倍(7)王巖：《新發(fā)展格局下海南免稅零售發(fā)展的對(duì)策建議》，《國際貿(mào)易》，2022年第4期。。

1.拉動(dòng)海南消費(fèi)型經(jīng)濟(jì)發(fā)展。海南依托離島免稅形成“旅游+購物”的地方名片，離島免稅銷售規(guī)?？焖僭鲩L，在海南消費(fèi)型經(jīng)濟(jì)收入中占比較高。2021年，免稅品銷售收入占海南旅游收入二分之一、占全省社會(huì)消費(fèi)品零售額四分之一，免稅商品進(jìn)口額占全省進(jìn)出口總額三分之一(8)潘世鵬：《海南離島免稅激活消費(fèi)》，《經(jīng)濟(jì)日報(bào)》，2022年7月6日，第3版。。但是，離島免稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)主要通過第三產(chǎn)業(yè)的增長實(shí)現(xiàn)，對(duì)第一、二產(chǎn)業(yè)的影響并不明顯。

2.惠利國內(nèi)消費(fèi)者，共享自貿(mào)港早期收獲紅利。在自貿(mào)港早期收獲階段，離島免稅制度已以其完備的框架和規(guī)模效果成為自貿(mào)港的一面先行旗幟。2020年海南離島免稅制度修改以來，客單價(jià)明顯提高，從2019年的3 587元/人次提高到6 129元/人次，增幅為70.88%(9)李翱華：《離島免稅政策對(duì)海南省旅游消費(fèi)的影響研究》，云南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2022年，第9頁。。離島免稅商品消費(fèi)結(jié)構(gòu)也從之前單一的香化類產(chǎn)品為主，逐漸發(fā)展為各品類并重的局面。

3.對(duì)自貿(mào)港“零關(guān)稅”制度探索開展壓力測試。自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后，將對(duì)大多數(shù)進(jìn)口商品落實(shí)“零關(guān)稅”，并依法將現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅等稅費(fèi)進(jìn)行簡并，啟動(dòng)在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅相關(guān)工作。如此大規(guī)模的區(qū)域性稅制改革，需要預(yù)先測試其壓力，而離島免稅的免稅幅度與稅制改革的預(yù)期較為相近，是很好的測試對(duì)象。前期測試發(fā)現(xiàn)了“套代購”等風(fēng)險(xiǎn)。為此，監(jiān)管部門采取離島免稅商品溯源碼管理(10)商品溯源碼是海南離島免稅商品的唯一標(biāo)識(shí)，包含“海南離島免稅商品溯源碼”字樣、防偽二維碼、海南免稅專屬標(biāo)識(shí)，以及“關(guān)稅未付、禁止倒賣”警示語。商品溯源碼加貼在離島免稅商品最小包裝單元上，實(shí)現(xiàn)“一物一碼”。如果免稅商品被轉(zhuǎn)賣，執(zhí)法部門能通過掃描商品溯源碼及時(shí)發(fā)現(xiàn)，并可以利用信息系統(tǒng)實(shí)施追蹤溯源，從而保障離島免稅真正惠及來海南旅游的旅客。、重點(diǎn)對(duì)象源頭管理、風(fēng)險(xiǎn)協(xié)同管理等方式，從技術(shù)和制度兩方面積累了應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的可行性經(jīng)驗(yàn)。

三、離島免稅制度面臨“廢”的挑戰(zhàn)

(一)自貿(mào)港即將實(shí)施的清單目錄式免稅制度使離島免稅制度被實(shí)體覆蓋且存在程序沖突

《總體方案》規(guī)定，在早期收獲階段對(duì)部分進(jìn)口商品實(shí)行“零關(guān)稅”清單管理，免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅(11)《總體方案》規(guī)定，除法律法規(guī)和相關(guān)規(guī)定明確不予免稅、國家規(guī)定禁止進(jìn)口的商品外，對(duì)企業(yè)進(jìn)口自用的生產(chǎn)設(shè)備，實(shí)行“零關(guān)稅”負(fù)面清單管理；對(duì)島內(nèi)進(jìn)口用于交通運(yùn)輸、旅游業(yè)的船舶、航空器等營運(yùn)用交通工具及游艇，實(shí)行“零關(guān)稅”正面清單管理；對(duì)島內(nèi)進(jìn)口用于生產(chǎn)自用或以“兩頭在外”模式進(jìn)行生產(chǎn)加工活動(dòng)(或服務(wù)貿(mào)易過程中)所消耗的原輔料，實(shí)行“零關(guān)稅”正面清單管理；對(duì)島內(nèi)居民消費(fèi)的進(jìn)境商品，實(shí)行正面清單管理，允許島內(nèi)免稅購買。對(duì)實(shí)行“零關(guān)稅”清單管理的貨物及物品，免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。?！傲汴P(guān)稅”清單分為“三正一負(fù)”清單。目前已經(jīng)制定發(fā)布了三個(gè)清單，分別是《海南自由貿(mào)易港“零關(guān)稅”原輔料清單》(12)《海南自由貿(mào)易港“零關(guān)稅”原輔料清單》由《關(guān)于海南自由貿(mào)易港原輔料“零關(guān)稅”政策的通知》(財(cái)關(guān)稅〔2020〕42號(hào))、《關(guān)于調(diào)整海南自由貿(mào)易港原輔料“零關(guān)稅”政策的通知》(財(cái)關(guān)稅〔2021〕49號(hào))分兩批作出安排，前者包含169項(xiàng)商品，后者包含187項(xiàng)商品，共計(jì)356項(xiàng)商品(按8位稅目)，是正面清單。、《海南自由貿(mào)易港“零關(guān)稅”交通工具及游艇清單》(13)《海南自由貿(mào)易港“零關(guān)稅”交通工具及游艇清單》由《關(guān)于海南自由貿(mào)易港交通工具及游艇“零關(guān)稅”政策的通知》(財(cái)關(guān)稅〔2020〕54號(hào))作出安排，共計(jì)100項(xiàng)商品(按8位稅目)，是正面清單。、《海南自由貿(mào)易港“零關(guān)稅”自用生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單》(14)《海南自由貿(mào)易港“零關(guān)稅”自用生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單》由《關(guān)于海南自由貿(mào)易港自用生產(chǎn)設(shè)備“零關(guān)稅”政策的通知》(財(cái)關(guān)稅〔2021〕7號(hào))作出安排，共有11項(xiàng)內(nèi)容(按產(chǎn)業(yè)類型)，是負(fù)面清單。。但是，最后一個(gè)清單，即島內(nèi)居民消費(fèi)的進(jìn)境商品“零關(guān)稅”清單仍未發(fā)布。這個(gè)清單是正面清單，面向消費(fèi)領(lǐng)域，與離島免稅商品屬于相同領(lǐng)域。一般來說，消費(fèi)品的外延要大于現(xiàn)有免稅商品的外延，所以預(yù)計(jì)消費(fèi)品正面清單將全面覆蓋離島免稅的商品范圍。清單內(nèi)商品允許島內(nèi)居民自由免稅購買，較之離島免稅的指定免稅店更為開放。加之自貿(mào)港尚未封關(guān)運(yùn)作，無法在“二線”實(shí)行出島管控，免稅消費(fèi)品的流通更為自由?？梢灶A(yù)想的是，倘若該清單頒布實(shí)施，在沒有附加條件和管控措施的情況下，島內(nèi)可以自由購買、自由流通免稅消費(fèi)品，離島免稅的制度優(yōu)勢將不復(fù)存在，免稅店形同虛設(shè)。所以，當(dāng)前為保留離島免稅制度，消費(fèi)品正面清單有必要慎重出臺(tái)，或者采取過渡方案，附加身份前提，區(qū)分島內(nèi)居民和島外旅客的購買渠道。

《總體方案》還規(guī)定，自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后，將制定進(jìn)口征稅商品目錄，目錄外全部貨物免征進(jìn)口關(guān)稅(增值稅和消費(fèi)稅已經(jīng)簡并，沒有進(jìn)口環(huán)節(jié)稅)，由此實(shí)現(xiàn)自貿(mào)港“零關(guān)稅”這一標(biāo)志性特征，達(dá)到“自由貿(mào)易”之目的。對(duì)于離島免稅制度而言，屆時(shí)有兩大挑戰(zhàn)。一是絕大多數(shù)進(jìn)口商品免稅，完全覆蓋離島免稅。自貿(mào)港常規(guī)貿(mào)易的免稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，由“清單內(nèi)”改為“目錄外”，由“征稅是常態(tài)、免稅是例外”變成“免稅是常態(tài)、征稅是例外”，包括消費(fèi)品在內(nèi)的大多數(shù)商品沒有稅負(fù)。離島免稅與之相比，反而范圍更小、渠道更窄、附加條件更多，毫無優(yōu)勢可言，自然會(huì)失去其市場價(jià)值。二是自貿(mào)港通過“二線”與國內(nèi)市場區(qū)分開來，執(zhí)行輸出地管理，離島免稅的出島提貨/郵寄程序與之發(fā)生沖突。“二線”事實(shí)上是“零關(guān)稅”制度的截止線，成為內(nèi)地“大稅制”與自貿(mào)港“小稅制”的分界線。行李物品從海南攜往內(nèi)地，或者郵遞物品從海南發(fā)往內(nèi)地，都需要在海南完成“一線”已免稅物件及本地物件的征稅。這種“先征稅再出島”和離島免稅“先免稅再出島”的程序完全不同，將會(huì)對(duì)海關(guān)等部門開展出島物品監(jiān)管帶來諸多甄別困難。由此，離島免稅制度在封關(guān)運(yùn)作后已經(jīng)不具備實(shí)施可能。

(二)離島免稅本身存在的“套代購”風(fēng)險(xiǎn)需要通過制度迭代進(jìn)行徹底根治

如前所述，離島免稅制度實(shí)施以來取得諸多正面效果，但是其所帶來的風(fēng)險(xiǎn)也不容忽視。其中最大的風(fēng)險(xiǎn)就是“套代購”?！疤状彙笔擎?zhǔn)阶咚竭`法行為，包含“套購”“代購”兩種行為。利用他人的離島信息購買免稅品牟利，即為套購。利用自己的離島信息為他人購買免稅品牟利，即為代購?！疤状彙庇卸喾N方法：一是提取免稅品后，本人不離島并將免稅品帶離隔離區(qū)或交付他人處置；二是提取免稅品后，本人離島但未按照規(guī)定將免稅品攜運(yùn)離島；三是提供虛假身份證件或者使用不符合規(guī)定的身份證件購買免稅品；四是以營利為目的，出讓自己的購物額度為他人購買免稅商品提供幫助或轉(zhuǎn)為二次銷售(15)皮昊：《自貿(mào)港建設(shè)背景下“套代購”走私防控機(jī)制研究》，《新東方》，2021年第4期。。

離島免稅“套代購”走私違法行為嚴(yán)重?cái)_亂貿(mào)易秩序，嚴(yán)重影響海南自貿(mào)港健康發(fā)展。近年來，“套代購”出現(xiàn)了有組織、有規(guī)模的集團(tuán)式走私趨勢。有一些不法團(tuán)伙甚至公開招攬旅客，給付代購費(fèi)，利用其額度購買免稅商品，然后攜帶、郵寄至島外集貨，再進(jìn)行非法倒賣獲利。為此，海關(guān)等部門加大打擊懲處力度，實(shí)施溯源碼管理、風(fēng)險(xiǎn)情報(bào)管理、部門間協(xié)同管理，對(duì)違法違規(guī)者實(shí)施懲處、納入失信名單、限制購買等措施，在一定程度上遏制了“套代購”的蔓延勢頭。

由于“套代購”具有參與面廣、螞蟻搬家、集貨環(huán)節(jié)放在島外等特點(diǎn)，甚至利用快遞進(jìn)行二次銷售，案件查發(fā)難度以及證據(jù)鏈關(guān)聯(lián)難度較大。如果要徹底根治“套代購”，需要回到制度層面上考慮問題。誘發(fā)“套代購”的原因，表面上是離島免稅的稅收優(yōu)惠，但實(shí)際上是離島免稅以離島行為作為免稅前提的特殊制度設(shè)計(jì)所帶來的鉆營空間所致。由于監(jiān)管部門無法在離島環(huán)節(jié)確定免稅商品的最終用途，加之封關(guān)運(yùn)作之前無法實(shí)施“二線”出島監(jiān)管，只能普遍放行。目前，查處“套代購”主要是在后期發(fā)現(xiàn)倒賣事實(shí)后再處置，無論是取證還是查處都比較困難，所以有必要進(jìn)行制度迭代，結(jié)合自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作，在“二線”出島管理中實(shí)施行李、郵遞物品申報(bào)驗(yàn)核管理，在保證合規(guī)免稅的同時(shí)，防止免稅待遇被濫用。由此，離島免稅制度存在的必要性大為減弱。

(三)關(guān)于離島免稅制度存廢與否的理論探討和沙盤推演

海南離島免稅制度受到自貿(mào)港即將實(shí)施的清單目錄式免稅制度的擠壓，同時(shí)自身存在的“套代購”風(fēng)險(xiǎn)對(duì)制度合理性提出了嚴(yán)峻考驗(yàn)。由此，需要探討一個(gè)問題：離島免稅制度是否需要廢止？為此，筆者從理論和實(shí)踐兩個(gè)層面展開分析。

1.理論探討。在自貿(mào)港背景下，離島免稅制度與清單目錄式免稅制度存在內(nèi)容和程序上的沖突。那么，何種制度更為重要？更具長遠(yuǎn)意義？在早期收獲階段，消費(fèi)品免稅正面清單雖然與離島免稅清單有所交織，但可以通過給惠對(duì)象的差別化設(shè)置形成差異。從長遠(yuǎn)來看，兩者其實(shí)都與自貿(mào)港所要求的負(fù)面清單管理原則不相符，都是過渡措施，可以并行一段時(shí)間。但是到了封關(guān)運(yùn)作階段，征稅商品目錄將實(shí)施，大多數(shù)進(jìn)口商品免稅，離島免稅沒有存在的必要。加之“二線”輸出地監(jiān)管措施將實(shí)施，所有出島物品將參照進(jìn)境行李、郵遞物品展開管理，對(duì)物品所有人補(bǔ)足內(nèi)地進(jìn)境繳稅義務(wù)。而離島免稅程序與其不相符。從制度本身的內(nèi)容和程序來看，離島免稅僅應(yīng)存在于早期收獲階段，并廢止于封關(guān)運(yùn)作階段。

但是，另一方面離島免稅制度的價(jià)值追求和實(shí)施效果仍需要有新的載體。海南自貿(mào)港定位為國際旅游消費(fèi)中心，而離島免稅是實(shí)現(xiàn)這一價(jià)值的有效制度。自貿(mào)港是中國的自貿(mào)港，將其制度創(chuàng)新紅利惠及全國消費(fèi)者，也是自貿(mào)港建設(shè)的應(yīng)有之義。目前這一價(jià)值主要依靠離島免稅制度來實(shí)現(xiàn)。離島免稅制度實(shí)施以來的明顯效果，使之成為拉動(dòng)海南經(jīng)濟(jì)發(fā)展特別是促進(jìn)旅游服務(wù)和消費(fèi)增長的不可或缺的制度，而且在探索免稅經(jīng)濟(jì)制度方面也積累了許多經(jīng)驗(yàn)。這些效果目前還沒有其他制度可以實(shí)現(xiàn)。所以，即使在自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作后，離島免稅制度因?yàn)閮?nèi)容和程序的不兼容而廢止，也需要?jiǎng)?chuàng)新其他制度來替代其價(jià)值和效果。比如，適度放寬出島行郵物品的監(jiān)管額度，也可以起到促進(jìn)海南與內(nèi)地經(jīng)濟(jì)往來、普惠免稅紅利的作用，替代離島免稅制度的價(jià)值和效果(16)郭永泉：《海南自由貿(mào)易港的封關(guān)運(yùn)作和分線管理——從海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域到海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域》，《南海學(xué)刊》，2021年第2期。。

2.沙盤推演。針對(duì)離島免稅存廢兩種選擇，筆者分別推演其對(duì)自貿(mào)港建設(shè)以及海南經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的影響。一是早期收獲階段。如果繼續(xù)保存離島免稅制度，其模擬環(huán)境將與現(xiàn)狀無異，效果繼續(xù)，風(fēng)險(xiǎn)繼續(xù)。如果廢止離島免稅制度，其模擬環(huán)境將會(huì)發(fā)生一定變化，直接的反應(yīng)是海南的旅游消費(fèi)和外貿(mào)進(jìn)口會(huì)有一定程度下降；間接的反應(yīng)是海南的制度創(chuàng)新優(yōu)勢相比內(nèi)地被削減，經(jīng)濟(jì)流通規(guī)模下降。但倘若消費(fèi)品免稅正面清單能適時(shí)出臺(tái)，這一影響會(huì)被抵消。二是封關(guān)運(yùn)作階段。如果繼續(xù)保存離島免稅制度，其模擬環(huán)境將可能出現(xiàn)較大程度的混亂，離島免稅制度名存實(shí)亡，免稅店無人問津，而且離島環(huán)節(jié)仍需要開展行郵物品申報(bào)驗(yàn)核，實(shí)際上無法完成免稅。如果廢止離島免稅制度，其模擬環(huán)境仍將維持平穩(wěn)，自貿(mào)港各項(xiàng)制度正常運(yùn)轉(zhuǎn)，但是內(nèi)地與海南之間的人員往來會(huì)有所減少，無論是規(guī)模還是效率都會(huì)降低。倘若有其他替代制度出臺(tái)，這一劣勢也會(huì)被彌補(bǔ)。

四、對(duì)離島免稅制度的調(diào)整建議

隨著自貿(mào)港建設(shè)步伐的不斷邁進(jìn)，離島免稅制度面臨著調(diào)整任務(wù)。筆者認(rèn)為，這種調(diào)整可以分為兩個(gè)階段：在早期收獲階段，優(yōu)化離島免稅制度，繼續(xù)發(fā)揮其功能作用，并與消費(fèi)品免稅正面清單并行一段時(shí)間；在封關(guān)運(yùn)作階段，廢止離島免稅制度，同時(shí)實(shí)施物品離島入內(nèi)地的稅收優(yōu)惠替代制度。

(一)早期收獲階段，離島免稅制度的優(yōu)化和并行

1.優(yōu)化免稅零售格局。一是結(jié)合自貿(mào)港政策，結(jié)合國際消費(fèi)品博覽會(huì)、跨境電商零售，面向不同人群不同需求提供免稅消費(fèi)供給，推動(dòng)形成“離島免稅+離境退稅+島民免稅”共同構(gòu)成的免稅零售體系。二是加強(qiáng)海南旅游免稅購物品牌推廣，擴(kuò)大政策宣傳，提高海南免稅零售行業(yè)的境內(nèi)外知名度和影響力。三是推動(dòng)免稅業(yè)態(tài)與旅游深度融合，同步規(guī)劃免稅店和文化旅游景區(qū)，探索將免稅店設(shè)置在旅客流量較大的旅游景區(qū)內(nèi)部，推動(dòng)免稅購物與生態(tài)旅游、醫(yī)療康養(yǎng)等業(yè)態(tài)融合，為消費(fèi)者提供一站式旅游、休閑、購物等綜合服務(wù)，全面提升旅游消費(fèi)體驗(yàn)(17)王巖：《新發(fā)展格局下海南免稅零售發(fā)展的對(duì)策建議》，《國際貿(mào)易》，2022年第4期。。四是完善消費(fèi)者權(quán)益保障體系，開展線下購物退貨試點(diǎn)，支持構(gòu)建經(jīng)營者首問和賠償支付等維權(quán)制度，建立健全質(zhì)量責(zé)任追溯鏈條。五是通過優(yōu)化格局，擴(kuò)大免稅消費(fèi)品貿(mào)易規(guī)模，加快消費(fèi)型經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為自貿(mào)港建設(shè)夯實(shí)良好的消費(fèi)市場(18)童澤林、KURYN MARYNA：《離島免稅購物政策對(duì)海南旅游消費(fèi)的影響研究》，《價(jià)格理論與實(shí)踐》，2021年第9期。。

2.優(yōu)化免稅商品種類和數(shù)量。一是參照跨境電商零售進(jìn)口商品清單(1 476個(gè)8位稅目)，豐富離島免稅的商品品類，爭取免稅商品按8位稅目列出具體名，便于監(jiān)管和統(tǒng)計(jì)。二是在政策允許范圍內(nèi)，增加免稅商品種類和數(shù)量，進(jìn)一步提高購物額度，繼續(xù)挖掘旅客消費(fèi)潛力。三是引進(jìn)更多國際商品品牌，提高新品、名品和精品數(shù)量，鼓勵(lì)一線品牌在海南開展首發(fā)、首展等活動(dòng)，并推動(dòng)實(shí)現(xiàn)免稅品品牌、品種、價(jià)格與國際同步，進(jìn)一步提高海南免稅品價(jià)格競爭力(19)童澤林、KURYN MARYNA：《離島免稅購物政策對(duì)海南旅游消費(fèi)的影響研究》，《價(jià)格理論與實(shí)踐》，2021年第9期。。四是優(yōu)化海南全省和城市內(nèi)部免稅零售空間布局，合理布局免稅零售網(wǎng)點(diǎn)，完善機(jī)場及口岸免稅店，支持鼓勵(lì)各類大中小型免稅零售店發(fā)展，引導(dǎo)門店差異化定位，形成錯(cuò)位競爭的格局(20)王巖：《新發(fā)展格局下海南免稅零售發(fā)展的對(duì)策建議》，《國際貿(mào)易》，2022年第4期。。

3.打擊“套代購”走私違法行為。在離島免稅制度存續(xù)期間，仍然需要堅(jiān)持不懈打擊“套代購”，凈化免稅貿(mào)易秩序。一是嚴(yán)格依法實(shí)施行政處罰，對(duì)于組織招攬、非法收購等不法分子適用《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》進(jìn)行處罰。二是依法實(shí)施限制購買離島免稅商品的海關(guān)管理措施，對(duì)違規(guī)人員3年內(nèi)禁止購買離島免稅商品。三是開展多部門風(fēng)險(xiǎn)處置和協(xié)同執(zhí)法，實(shí)施失信聯(lián)合懲戒措施，建立信息共享機(jī)制、快速聯(lián)動(dòng)機(jī)制、綜合管控機(jī)制，防控系統(tǒng)性、區(qū)域性風(fēng)險(xiǎn)。四是加大源頭管控，實(shí)施免稅商品溯源碼加貼全覆蓋，在市場流通環(huán)節(jié)驗(yàn)核溯源碼，形成管理閉環(huán)。五是加大對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)人群的政策宣傳和普法宣傳，打消利益誘因。

4.與消費(fèi)品免稅正面清單錯(cuò)位并行。作為“三正一負(fù)”免稅清單的最后一個(gè)清單，消費(fèi)品免稅正面清單勢在必行。為了使其與離島免稅相區(qū)別，可以對(duì)兩者的適用對(duì)象進(jìn)行適當(dāng)錯(cuò)位。消費(fèi)品免稅清單針對(duì)海南居民(參照個(gè)人所得稅管理辦法，海南居民應(yīng)指具有海南戶籍或一年內(nèi)在海南累計(jì)居住滿183天的個(gè)人)，可以在島內(nèi)免稅購買，但如果攜往/寄往內(nèi)地，則需申請補(bǔ)征進(jìn)口應(yīng)納稅款，否則應(yīng)納入失信消費(fèi)者名錄，3年內(nèi)不得購買。旅客則繼續(xù)適用離島免稅制度。為了便于監(jiān)管并堵塞可能存在的制度漏洞，應(yīng)解決三個(gè)細(xì)節(jié)問題：一是兩個(gè)制度的商品清單應(yīng)大體相同，以避免相互之間選擇性避稅；二是消費(fèi)品免稅應(yīng)當(dāng)由進(jìn)口企業(yè)辦理免稅申請，完成清關(guān)后再在島內(nèi)免稅店銷售，以便驗(yàn)核購買者身份(與離島免稅制度相同，也有一定的額度和數(shù)量限制)；三是對(duì)免稅消費(fèi)品也實(shí)施溯源碼管理，以監(jiān)督其是否銷往國內(nèi)市場。盡管在制度設(shè)計(jì)方面有所管控，但消費(fèi)品免稅還是會(huì)面臨“套代購”等類似風(fēng)險(xiǎn)，需要加強(qiáng)防控。

(二)封關(guān)運(yùn)作階段，離島免稅制度的廢止和替代

1.廢止離島免稅制度。封關(guān)運(yùn)作一旦完成，尤其是兩個(gè)標(biāo)志性事件發(fā)生，即“二線”完成與內(nèi)地進(jìn)出關(guān)系的制度切換和征稅商品目錄開始實(shí)施，那么離島免稅制度就到了廢止的時(shí)候。對(duì)于免稅店，應(yīng)當(dāng)提前規(guī)劃，可以轉(zhuǎn)型為離境退稅的購物店，也可以轉(zhuǎn)型為自貿(mào)港免稅商品展示店。與此同時(shí)，消費(fèi)品免稅清單也一并廢止。海南居民和旅客都可以在島內(nèi)免稅購買進(jìn)口商品。值得注意的是，此時(shí)在終端零售環(huán)節(jié)所謂的“免稅”不同于之前的“免稅”，按規(guī)定還必須繳納銷售稅(21)按照《總體方案》的規(guī)定，自貿(mào)港在封關(guān)運(yùn)作的同時(shí)，依法將現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡并，啟動(dòng)在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅相關(guān)工作。。

2.行郵物品經(jīng)二線離島入內(nèi)地實(shí)行稅收優(yōu)惠?！犊傮w方案》規(guī)定：行郵物品由自貿(mào)港進(jìn)入內(nèi)地，按規(guī)定進(jìn)行監(jiān)管，照章征稅。按目前的操作方式，由自貿(mào)港海關(guān)在出島環(huán)節(jié)實(shí)施征稅，這其實(shí)是將本應(yīng)由內(nèi)地海關(guān)實(shí)施的進(jìn)境征稅前置到出島環(huán)節(jié)，行郵物品完結(jié)稅收義務(wù)后再進(jìn)入內(nèi)地。征稅環(huán)節(jié)雖然由輸入地改為輸出地，但征稅的實(shí)體和程序仍然需要參考我國統(tǒng)一的行郵物品征管機(jī)制。我國海關(guān)參照國際慣例，對(duì)貨物和物品征稅實(shí)行差別管理，實(shí)施行郵物品簡易稅制。對(duì)于旅客攜帶進(jìn)境的行李物品、寄遞進(jìn)境的郵件(B類快件)，在自用合理數(shù)量內(nèi)，實(shí)行簡化稅目、分檔稅率和參考計(jì)稅價(jià)格(22)物品行郵稅其實(shí)是貨物關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅疊加后的綜合稅，為適應(yīng)自然人繳稅簡便快速的需求，對(duì)貨物征稅的歸類、估價(jià)要求進(jìn)行了簡化，稅率檔次也更少。根據(jù)最新進(jìn)境物品行郵稅政策規(guī)定，行郵稅目表稅率共有13%、20%和50%三個(gè)檔次。，同時(shí)實(shí)施寄遞物品限值(1 000元、港澳臺(tái)800元)和行李物品免稅額(5 000元)。自貿(mào)港海關(guān)開展出島物品監(jiān)管，對(duì)于搭乘前往內(nèi)地的航班、輪船的旅客行李物品以及寄遞前往內(nèi)地的郵快件物品，執(zhí)行出港申報(bào)和查驗(yàn)，在自用合理數(shù)量內(nèi)，對(duì)旅客和郵快件寄件人征稅(23)行李物品由旅客攜帶或者辦理托運(yùn)，比較容易落實(shí)繳稅人，但是郵快件物品則需要對(duì)寄件人落實(shí)繳稅責(zé)任，這與當(dāng)前郵快件物品由收件人繳稅的國際慣例并不相同。。為了替代離島免稅制度的價(jià)值和效果，適當(dāng)將自貿(mào)港紅利惠利于內(nèi)地消費(fèi)者，可以實(shí)施“二線”出島環(huán)節(jié)行郵物品限額管理優(yōu)惠，適度放寬出島往內(nèi)地的寄遞物品限值和行李物品免稅額，建議寄遞物品限值由1 000元、港澳臺(tái)800元放寬至單次3 000元，旅客行李物品免稅額由5 000元放寬至單次10 000元。