扶琬萍

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

一、稅款負(fù)擔(dān)約定條款的內(nèi)涵及外延提煉

為討論稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力，首先應(yīng)明確其概念與實(shí)質(zhì)。鑒于稅款負(fù)擔(dān)約定條款在我國現(xiàn)行法律中沒有明確的表述，［1］實(shí)踐中交易雙方之間的約定類型多樣，以下通過對(duì)案例的梳理對(duì)這些不同類型的稅款負(fù)擔(dān)約定條款進(jìn)行概括，并對(duì)司法實(shí)踐中法院對(duì)不同類型約定是否能被認(rèn)定為稅款負(fù)擔(dān)約定條款的態(tài)度進(jìn)行歸納。

（一）稅款負(fù)擔(dān)約定條款的概念與實(shí)質(zhì)

稅款負(fù)擔(dān)約定條款常出現(xiàn)在房屋買賣、房屋租賃、建設(shè)工程施工等合同中，表現(xiàn)為通過協(xié)議使一方承擔(dān)所有因交易而產(chǎn)生的稅款，且約定稅款承擔(dān)者常與法定納稅義務(wù)人并不一致。若約定稅款承擔(dān)者與法定納稅義務(wù)人一致，如“個(gè)稅由賣方承擔(dān)，增值稅由賣方承擔(dān)，契稅由買方承擔(dān)，其他相關(guān)稅、費(fèi)由賣方承擔(dān)”，①參見江蘇省蘇州市中級(jí)人民法院民事判決書（2019）蘇05民終8934號(hào)。則不能被稱為稅款負(fù)擔(dān)約定條款。稅款負(fù)擔(dān)約定條款并非合同的法定必備條款，是當(dāng)事人意思自治的產(chǎn)物。但稅款負(fù)擔(dān)約定所涉及的增值稅、所得稅、房產(chǎn)稅等均有法律或行政法規(guī)規(guī)定的納稅義務(wù)人，根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第3條第2款：“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”，稅款負(fù)擔(dān)約定條款使得稅款實(shí)際承擔(dān)者并非法定納稅義務(wù)人，由此可能被認(rèn)定為因違反稅收法律強(qiáng)制性規(guī)定而無效。實(shí)踐中對(duì)于稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力爭議的理論源頭就是私法自治與稅收法定之沖突。

除了對(duì)于該條款效力的爭議之外，實(shí)踐中雙方當(dāng)事人對(duì)約定稅費(fèi)由一方承擔(dān)條款所轉(zhuǎn)移的納稅義務(wù)范疇也有不同認(rèn)識(shí)。理論上，納稅義務(wù)分為抽象的納稅義務(wù)和具體的納稅義務(wù)。筆者認(rèn)為，抽象的納稅義務(wù)因法律規(guī)定的客觀事實(shí)發(fā)生而成立，并非雙方當(dāng)事人可以約定轉(zhuǎn)移的范疇，約定稅費(fèi)由一方承擔(dān)的條款所轉(zhuǎn)移的納稅義務(wù)僅包括具體納稅義務(wù)，即約定稅款負(fù)擔(dān)者僅在法定納稅義務(wù)人進(jìn)行納稅申報(bào)之后承擔(dān)給付稅款的義務(wù)。

綜上所述，稅款負(fù)擔(dān)約定條款的概念可以歸納為：交易當(dāng)事人約定由法定納稅義務(wù)人之外的第三人承擔(dān)因交易產(chǎn)生的稅款的金錢給付義務(wù)的條款，其實(shí)質(zhì)是法定納稅義務(wù)人具體納稅義務(wù)的轉(zhuǎn)移。

（二）稅款負(fù)擔(dān)約定條款的類型

實(shí)踐中交易雙方采用的稅款負(fù)擔(dān)約定條款類型包括以下四種，即明確列舉稅種型，概括描述稅費(fèi)型，當(dāng)事人對(duì)稅費(fèi)定額、定比例分?jǐn)傂?，以及將稅款?fù)擔(dān)與交易價(jià)格聯(lián)系的“凈得款”“不含稅價(jià)”型（見表1）。

表1 稅款負(fù)擔(dān)約定條款的類型

二、解析稅款負(fù)擔(dān)約定條款效力的雙重維度

司法實(shí)踐中因稅款負(fù)擔(dān)約定條款所產(chǎn)生的爭議集中于民事領(lǐng)域與行政領(lǐng)域，民事領(lǐng)域中法院對(duì)稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力認(rèn)定主要通過結(jié)合稅法對(duì)《民法典》中合同無效的事由進(jìn)行分析來完成；而在行政糾紛中，法院則更側(cè)重強(qiáng)調(diào)以稅法規(guī)定中的法定納稅義務(wù)人規(guī)定認(rèn)定行政行為的適格相對(duì)人、行政訴訟的適格原告。

（一）民事爭議中稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力

稅款負(fù)擔(dān)約定條款有關(guān)民事爭議主要是由法定納稅義務(wù)人向約定稅款負(fù)擔(dān)者追償、稅款負(fù)擔(dān)者繳納稅款之后要求返還等事由引起，法院對(duì)該條款效力的認(rèn)定路徑是結(jié)合稅法規(guī)定的強(qiáng)制力、稅法背后的公共利益等解釋適用《民法典》有關(guān)合同效力的規(guī)定，其中大部分法院認(rèn)為該條款有效或者暗含有效的認(rèn)定。①在所統(tǒng)計(jì)的292份民事判決書中，218份判決明確認(rèn)定稅款負(fù)擔(dān)約定有效，20份判決雖未明確認(rèn)定有效，但支持了當(dāng)事人要求對(duì)方履行該約定的訴訟請(qǐng)求。民事司法實(shí)踐中對(duì)該條款法律效力的認(rèn)定及理由見表2。

（二）行政爭議中稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力

因稅款負(fù)擔(dān)約定而導(dǎo)致的行政爭議主要是征稅行為相對(duì)人的確定問題，涉及稅款負(fù)擔(dān)約定條款對(duì)征稅機(jī)關(guān)的法律效力。與在民事糾紛中對(duì)稅款負(fù)擔(dān)約定條款在當(dāng)事人之間的法律效力認(rèn)定不同，在行政爭議中法院裁判依據(jù)多由稅法規(guī)范主導(dǎo)。

雖然存在稅款負(fù)擔(dān)約定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)由于稅收征管法的規(guī)定，一般只能要求法定納稅義務(wù)人繳納稅款。若法定納稅義務(wù)人以稅款負(fù)擔(dān)約定為由抗辯，法院通常不會(huì)支持，理由是：內(nèi)部約定不能對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)法定的稅收征管權(quán)；②參見廣東省高級(jí)人民法院行政裁定書（2020）粵行申657號(hào)。實(shí)際負(fù)稅人與納稅義務(wù)人不是同一概念，③參見山東省濟(jì)南市中級(jí)人民法院行政判決書（2019）魯01行終165號(hào)。民事法律關(guān)系中的約定不能改變行政法律關(guān)系中對(duì)納稅主體的認(rèn)定；④參見海南省第二中級(jí)人民法院行政判決書（2016）瓊97行終64號(hào)。稅款負(fù)擔(dān)約定并不能免除納稅義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)的義務(wù)，⑤參見廣東省中山市第一人民法院行政判決書（2019）粵2071行初1028號(hào)。且當(dāng)納稅承擔(dān)人沒有依約繳納稅費(fèi)時(shí)，納稅義務(wù)人依然要履行納稅義務(wù)。⑥參見廣西壯族自治區(qū)桂林市中級(jí)人民法院行政判決書（2019）桂03行終195號(hào)。

（三）稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力初析

本文認(rèn)同學(xué)界主流以二元角度對(duì)待稅款負(fù)擔(dān)約定條款法律效力的觀點(diǎn)。［2］即在雙方當(dāng)事人之間的民事關(guān)系中應(yīng)尊重契約自由，不應(yīng)僅以違反稅收法定原則為由否認(rèn)合同效力，［3］而應(yīng)結(jié)合《民法典》有關(guān)規(guī)定具體判斷；而在法定納稅義務(wù)人、第三人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征收管理關(guān)系中，應(yīng)貫徹稅收法定的原則、認(rèn)識(shí)到公法之債的特殊性、合同的相對(duì)性，［4］認(rèn)定稅款負(fù)擔(dān)約定條款并不能對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)。

在民事關(guān)系中，稅款負(fù)擔(dān)約定條款實(shí)質(zhì)是不純正的向第三人履行的合同，［5］即債權(quán)人為法定納稅義務(wù)人，債務(wù)人為約定稅款負(fù)擔(dān)者，第三人為稅務(wù)機(jī)關(guān)，且合同當(dāng)事人僅約定向第三人給付，而不使第三人對(duì)于債務(wù)人取得直接請(qǐng)求給付的權(quán)利。［6］若債務(wù)人未向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，則應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任，但稅務(wù)機(jī)關(guān)作為第三人只能要求法定納稅義務(wù)人履行繳稅義務(wù)。若不存在其他合同無效事由，則在民事關(guān)系中整體稅款負(fù)擔(dān)約定條款應(yīng)被認(rèn)定為有效。針對(duì)學(xué)界對(duì)其可能具有的無效事由，筆者認(rèn)為：首先，只需要將法定納稅義務(wù)人本應(yīng)承擔(dān)的稅款額計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算所得稅，并由法定納稅義務(wù)人另行申報(bào)、負(fù)擔(dān)這部分稅款即可解決該條款可能導(dǎo)致的計(jì)稅依據(jù)減少、稅款流失的問題。美國學(xué)界對(duì)這一問題討論較多，［7］且相關(guān)判例大多支持將由第三人承擔(dān)的稅款作為納稅義務(wù)人的應(yīng)稅收入，如在Old Colony Trust Company V.Commissioners案中，雙方約定由雇主承擔(dān)本應(yīng)由雇員就其收入承擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款，美國最高法院認(rèn)為雇主支付的稅款是雇員從其勞動(dòng)中獲得的收益，構(gòu)成了員工的收入。其次，筆者認(rèn)為稅款負(fù)擔(dān)約定條款并不構(gòu)成對(duì)憲法納稅義務(wù)的違反，因?yàn)槿艏s定負(fù)擔(dān)方未履行合同義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接要求法定納稅義務(wù)人履行，對(duì)稅費(fèi)實(shí)際負(fù)擔(dān)者的約定不構(gòu)成對(duì)憲法納稅義務(wù)的逃避。最后，稅款負(fù)擔(dān)約定條款不構(gòu)成對(duì)稅收法律法規(guī)中納稅義務(wù)人相關(guān)規(guī)定的違背，因?yàn)樵摋l款并未變更法定納稅義務(wù)人的地位，只是約定了法定納稅義務(wù)人履行義務(wù)的資金來源，而稅法對(duì)于履行義務(wù)的資金來源并無限制。

在行政關(guān)系中，從納稅人的角度出發(fā)，稅法與民法中的“債權(quán)債務(wù)關(guān)系”并不完全等同，因?yàn)檫@種“債權(quán)債務(wù)關(guān)系”更加強(qiáng)調(diào)法定性，以征納機(jī)關(guān)為代表的國家與納稅義務(wù)人之間的稅收征管關(guān)系并不能被私法上的契約所變更，法定納稅義務(wù)人并不能以稅款負(fù)擔(dān)約定條款對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為、主張征稅行為對(duì)象不適格；從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度出發(fā)，稅收法定原則中的課稅要素法定原則以及依法稽征原則要求征納主體、稅率等重要課稅要素都應(yīng)由法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照稅收法律規(guī)定征稅。［8］雖然稅款負(fù)擔(dān)約定條款對(duì)稅負(fù)實(shí)際承擔(dān)者進(jìn)行了約定，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能以此為由向約定負(fù)擔(dān)者征稅。

三、稅款負(fù)擔(dān)約定條款效力的類型化細(xì)分

稅款負(fù)擔(dān)約定條款整體上有效的認(rèn)定并不意味著對(duì)其覆蓋的稅種范圍和對(duì)具體稅種稅負(fù)承擔(dān)約定條款效力的確定。如前文所述，概括性、不含稅價(jià)型條款在稅種覆蓋范圍和條款效力兩方面問題上都存在爭議。因此，筆者試圖在厘定概括性稅款負(fù)擔(dān)約定條款和不含稅價(jià)型條款所能涵蓋的稅種范圍的基礎(chǔ)上，依據(jù)稅收法定原則與私法自治精神相協(xié)調(diào)的思路分別從個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、增值稅五個(gè)維度對(duì)具體稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力進(jìn)行類型化分析。

（一）概括性描述稅費(fèi)型、不含稅價(jià)型條款的稅種覆蓋范圍

概括性描述稅費(fèi)型稅款負(fù)擔(dān)約定條款常在房屋買賣合同以及法院拍賣被執(zhí)行人房屋時(shí)發(fā)布的拍賣公告中出現(xiàn)，約定的內(nèi)容通常為“因過戶產(chǎn)生的各項(xiàng)稅費(fèi)由買方自行承擔(dān)”，①參見湖北省襄陽市中級(jí)人民法院民事判決書（2018）鄂06民終3258號(hào)。當(dāng)事人就此條款產(chǎn)生的爭議主要在于過戶稅款是否涵蓋本應(yīng)由賣方承擔(dān)的所得稅和土地增值稅。針對(duì)上述爭議，實(shí)踐中法院主要從三個(gè)角度分析：（1）相關(guān)稅種的完稅證明是否在辦理過戶登記時(shí)是必要的材料；②如在湖南省永州市中級(jí)人民法院民事判決書（2017）湘11民終1617號(hào)中，法院也認(rèn)為稅款負(fù)擔(dān)約定應(yīng)涵蓋營業(yè)稅及教育附加、印花稅、土地增值稅，因?yàn)樯鲜鐾甓愂掷m(xù)，國土部門不予辦理過戶手續(xù)，故上述費(fèi)用都是本案合同約定的過戶所需的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)屬于合同約定由買受人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。而在浙江省高級(jí)人民法院民事裁定書（2019）浙民再44號(hào)中，浙江高院認(rèn)為企業(yè)所得稅并非辦理過戶手續(xù)時(shí)所應(yīng)繳納的稅款。（2）稅款負(fù)擔(dān)是否因本次交易產(chǎn)生；③如在浙江省寧波市中級(jí)人民法院民事判決書（2017）浙02民終3706號(hào)中，法院以“企業(yè)所得稅是直接因此次廠房轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生”為由認(rèn)定企業(yè)所得稅為稅款負(fù)擔(dān)約定所涵蓋。（3）法定的申報(bào)、繳稅時(shí)間是否在交易環(huán)節(jié)。④如在廣東省汕頭市中級(jí)人民法院民事判決書（2013）汕中法民四終字第1號(hào)中，法院認(rèn)為營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅及其他附加稅在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂及取得轉(zhuǎn)讓款時(shí)就應(yīng)依法向稅務(wù)部門申報(bào)納稅并按時(shí)交納稅款，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是在房地產(chǎn)交易過程，而約定買方應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)是“辦理權(quán)證手續(xù)所需繳納的稅費(fèi)”，二者納稅的時(shí)間及性質(zhì)均不相同；在廣東省廣州市中級(jí)人民法院民事判決書（2020）粵01民終10331號(hào)中，法院認(rèn)為企業(yè)所得稅要結(jié)合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況，按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定以納稅年度計(jì)算，得出的應(yīng)納稅所得額也并非案涉單次交易產(chǎn)生。故賣方是否需要繳納企業(yè)所得稅、應(yīng)納稅額的具體數(shù)額等，在雙方當(dāng)事人訂立合同乃至辦理過戶手續(xù)時(shí)很難確定，稅款負(fù)擔(dān)約定并不包含企業(yè)所得稅稅款。筆者認(rèn)為，房屋買賣合同中概括性稅款負(fù)擔(dān)約定條款涵蓋對(duì)個(gè)人所得稅的約定，但不應(yīng)涵蓋對(duì)土地增值稅以及企業(yè)所得稅的約定。就土地增值稅而言，對(duì)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土地增值稅暫行條例》）第6條：“計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：……（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金……”進(jìn)行文義解釋，可認(rèn)定土地增值稅是扣除了“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的其他稅金”的稅金，與過戶無關(guān)，在當(dāng)事人未明確約定時(shí)不應(yīng)被稅款負(fù)擔(dān)約定條款所包含。⑤實(shí)踐中已有法院采此觀點(diǎn)，參見湖南省懷化市中級(jí)人民法院民事判決書（2011）懷中民二終字第106號(hào)。就所得稅而言，在房屋買賣合同中常出現(xiàn)的概括性稅款負(fù)擔(dān)約定條款有兩種表述方式：“過戶過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)由買方承擔(dān)”以及“因交易產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由買方承擔(dān)”。就前者而言，根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡稱《個(gè)人所得稅法》）第15條第2款：“個(gè)人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)登記等相關(guān)信息核驗(yàn)應(yīng)繳的個(gè)人所得稅，登記機(jī)構(gòu)辦理轉(zhuǎn)移登記時(shí)，應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證”，若無個(gè)稅完稅憑證則無法辦理過戶手續(xù)，因此其系與過戶密切相關(guān)的稅負(fù)。而根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）有關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算，分月或者分季預(yù)繳；自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)進(jìn)行匯算清繳。故在房屋交易、過戶過程中企業(yè)所得稅尚未通過匯算清繳實(shí)際發(fā)生，也并非過戶前所必需繳納的稅款。就后者而言，因房屋買賣產(chǎn)生的所得在《個(gè)人所得稅法》中屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照20%的比例稅率計(jì)稅，故房屋轉(zhuǎn)讓所取得的個(gè)人所得稅完全因房屋買賣交易而產(chǎn)生，其稅款可以在過戶前繳納，應(yīng)視為雙方對(duì)該部分費(fèi)用負(fù)擔(dān)進(jìn)行了明確約定。而企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一納稅年度的收入總額進(jìn)行一定減除后的余額，需繳納的稅款中難以辨明由于房屋買賣交易產(chǎn)生所得而需繳納的部分，故應(yīng)視為雙方對(duì)本部分費(fèi)用約定不明。根據(jù)《民法典》第511條：“履行費(fèi)用的負(fù)擔(dān)不明確的，由履行義務(wù)一方負(fù)擔(dān)”，故約定不明的企業(yè)所得稅稅款應(yīng)由本該履行該義務(wù)的賣方承擔(dān)。

不含稅價(jià)型稅款負(fù)擔(dān)約定條款常在房產(chǎn)租賃合同中出現(xiàn)，如“租金不含稅款，所產(chǎn)生的稅費(fèi)憑出租方交稅憑證由承租方支付出租方”。①參見安徽省蕪湖市中級(jí)人民法院民事判決書（2020）皖02民終1650號(hào)。對(duì)于此類稅款負(fù)擔(dān)約定條款，當(dāng)事人雙方的爭議主要在其是否涵蓋所得稅和房產(chǎn)稅上。筆者認(rèn)為不含稅價(jià)型條款應(yīng)該被解釋為包含對(duì)房產(chǎn)稅稅款的約定，理由如下：首先，房產(chǎn)稅是由于租金收入直接導(dǎo)致的稅款負(fù)擔(dān)，且房屋出租時(shí)房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是租金收入，屬于可以由租金明確計(jì)算出數(shù)額的財(cái)產(chǎn)稅，不含稅價(jià)型條款屬于對(duì)該稅種稅款負(fù)擔(dān)的明確約定；其次，雖然房產(chǎn)稅是按期繳納，其完稅證明并不為辦理租賃備案手續(xù)所必需，但在租賃期間內(nèi)出租人需要持續(xù)性地履行保持房屋處于適租狀態(tài)的義務(wù)，每月繳納的房產(chǎn)稅是履行該合同義務(wù)所產(chǎn)生的費(fèi)用，故應(yīng)該被解釋為與房屋租賃交易有關(guān)的稅費(fèi)。由此，房產(chǎn)稅應(yīng)被不含稅價(jià)型稅款負(fù)擔(dān)約定條款包含。

綜上所述，房屋買賣合同中概括描述稅費(fèi)型稅款負(fù)擔(dān)約定條款應(yīng)包含個(gè)人所得稅，而不應(yīng)包含土地增值稅和企業(yè)所得稅；房產(chǎn)租賃合同中不含稅價(jià)型稅款負(fù)擔(dān)約定條款應(yīng)包含個(gè)人所得稅和房產(chǎn)稅，而不應(yīng)包含企業(yè)所得稅。

（二）約定涉及具體稅種的法律效力

前文論述了概括性稅費(fèi)負(fù)擔(dān)條款中所能覆蓋的稅種范圍，而該條款所提及的具體稅種約定的法律效力仍有待明確。下文將從稅收法定原則與公序良俗原則協(xié)調(diào)適用的角度出發(fā)，對(duì)稅款負(fù)擔(dān)約定條款針對(duì)各具體稅種的法律效力進(jìn)行類型化分析。

稅收法定包括課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征三方面的內(nèi)涵。與稅款負(fù)擔(dān)約定條款在民事主體之間效力相關(guān)的是課稅要素法定的內(nèi)容，即征納主體中的納稅義務(wù)人法定。稅收單行法通過對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定具體體現(xiàn)稅收法定中納稅義務(wù)人法定的內(nèi)涵，其對(duì)于合同效力的影響主要通過兩個(gè)路徑實(shí)現(xiàn)：其一是認(rèn)定納稅義務(wù)人的規(guī)定屬于效力性強(qiáng)制性規(guī)定，稅款負(fù)擔(dān)約定條款因違反效力性強(qiáng)制性規(guī)定而無效；其二是稅種法關(guān)于納稅義務(wù)人的規(guī)定是為了形成特定的經(jīng)濟(jì)秩序，稅款負(fù)擔(dān)約定條款因使得該秩序無法形成或被破壞而違反公序良俗，成為無效的約定。實(shí)踐中對(duì)效力性強(qiáng)制性規(guī)定的范疇多有爭議，本文也不意欲在該問題上做過多討論，筆者認(rèn)為具體稅種法中對(duì)于納稅義務(wù)人的規(guī)定對(duì)稅款負(fù)擔(dān)約定條款效力的影響主要通過公序良俗原則規(guī)定實(shí)現(xiàn)。

私人財(cái)產(chǎn)權(quán)主要包括私有性的所有權(quán)和所有人的處分權(quán)兩方面內(nèi)容，［9］具體稅種法通過與公序良俗的關(guān)聯(lián)影響合同效力，也即稅收法定對(duì)私法上個(gè)人自由處分財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本權(quán)利構(gòu)成了限制。但稅法規(guī)定限制財(cái)產(chǎn)權(quán)的范圍、程度是應(yīng)該深入探討的重要問題。稅收是現(xiàn)代國家為滿足公共需要而強(qiáng)制無償征收的財(cái)政資金，本質(zhì)上是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。征稅作為為增進(jìn)公共利益而對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行干涉的財(cái)政工具，不得過度影響國民的一般行動(dòng)自由、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自由和工作自由。［9］稅收法定是在保護(hù)納稅人基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利的前提之下依法征稅、提供公共產(chǎn)品、基礎(chǔ)設(shè)施，從而可持續(xù)地促進(jìn)個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的發(fā)展。財(cái)產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)雖然在資金的量上是此消彼長的，但在精神上是殊途同歸的。由此出發(fā)，稅法與私法實(shí)際上也是殊途同歸的：私法通過對(duì)私人權(quán)利的直接確認(rèn)、對(duì)意思自由的強(qiáng)調(diào)來保障私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利，稅法則是通過對(duì)稅權(quán)的控制來間接保障私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利。因此，對(duì)稅款負(fù)擔(dān)約定條款效力的認(rèn)定也理應(yīng)在擴(kuò)張性的國家權(quán)力與具有脆弱性的公民權(quán)利之間維持平衡，稅收法定原則對(duì)民商事合同的法律效力產(chǎn)生的影響應(yīng)根據(jù)比例原則衡量公共利益與個(gè)人權(quán)利之后才能作出判斷。

具體到本文所探討的稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力問題上，如前文所述，稅種法對(duì)于納稅義務(wù)人的規(guī)定可能導(dǎo)致該條款因違反公序良俗而無效，從而限制當(dāng)事人對(duì)于財(cái)產(chǎn)的自由處分。民法學(xué)界通說認(rèn)為，公序良俗是由“公共秩序”和“善良風(fēng)俗”構(gòu)成的。［10－11］《民法典》總則出臺(tái)之前，《民法通則》并未使用“公序良俗”這一概念，而是采用了“社會(huì)公共利益”以及“社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序”對(duì)“公序”進(jìn)行描述。②參見《民法通則》第七條：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)尊重社會(huì)公德，不得損害社會(huì)公共利益，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序”，第五十八條：“下列民事行為無效：……（六）違反法律或者社會(huì)公共利益的……”。這與法國民法學(xué)界對(duì)“公序良俗”的界定不謀而合。法國學(xué)界認(rèn)為，公序可分為古典政治公序和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)公序兩種。③大村敦志指出，傳統(tǒng)意義上的公序良俗具有政治機(jī)構(gòu)、性風(fēng)俗的意思，并沒有將經(jīng)濟(jì)問題考慮在內(nèi)。但隨著國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的趨勢出現(xiàn)，認(rèn)為市場秩序的維持與特定群體利益的保護(hù)也構(gòu)成“公共秩序”的觀點(diǎn)逐漸變得有力起來。［11］筆者認(rèn)為，稅款負(fù)擔(dān)約定與具體稅種法關(guān)于納稅義務(wù)人的規(guī)定之抵觸是否會(huì)導(dǎo)致其因違背公序良俗而無效，首先應(yīng)對(duì)該稅種設(shè)置所欲創(chuàng)設(shè)的“經(jīng)濟(jì)公序”進(jìn)行解釋，之后利用比例原則判斷對(duì)具體稅負(fù)承擔(dān)者的規(guī)定是否對(duì)于實(shí)現(xiàn)該創(chuàng)設(shè)秩序的目的是適當(dāng)?shù)摹⒈匾?、合比例性的。若?duì)稅款最終承擔(dān)者的限制并非構(gòu)建特定經(jīng)濟(jì)公序的有效、損害最小的手段，則并不能以違反稅種法的規(guī)定為由認(rèn)定合同無效，否則會(huì)導(dǎo)致對(duì)當(dāng)事人財(cái)產(chǎn)處分自由的限制所帶來的損害與欲實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)秩序、公共利益之間明顯失衡。［11－12］筆者經(jīng)檢索發(fā)現(xiàn)，稅款負(fù)擔(dān)約定條款主要涉及個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、增值稅及附加稅等稅種。不同稅種的功能及設(shè)置所欲實(shí)現(xiàn)的主要目的并不相同。因此，下文將分別從上述五種稅種的功能、目的、體系性協(xié)調(diào)等方面展開，在比例原則的指導(dǎo)下對(duì)稅法視域下經(jīng)濟(jì)公序?qū)Χ惪钬?fù)擔(dān)約定條款效力的影響展開討論，以尋求實(shí)現(xiàn)公共利益與維護(hù)私主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利之間的平衡。

一是稅款負(fù)擔(dān)約定條款并未影響個(gè)人所得稅的分配功能。對(duì)于我國個(gè)人所得稅的制度功能，學(xué)界向來有調(diào)節(jié)功能優(yōu)先論和收入功能優(yōu)先論的爭議。［12－13］筆者認(rèn)為，就我國的制度設(shè)計(jì)而言，個(gè)人所得稅征收的主要目的是調(diào)節(jié)公民個(gè)人的收入分配。首先，我國稅收收入中個(gè)人所得稅所占比例較低，對(duì)于財(cái)政收入的貢獻(xiàn)度并不高。根據(jù)財(cái)政部公布的《2020年全國一般公共預(yù)算收入決算表》，2020年全國稅收收入154 312.29億元，其中個(gè)人所得稅11 568.26億元，占比僅7.5%。其次，我國個(gè)人所得稅采用分類綜合所得稅制，以達(dá)到高收入者多納稅、低收入者少納稅或不納稅的目的。稅款負(fù)擔(dān)約定條款并未導(dǎo)致個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配目的落空。理由如下：首先，稅款負(fù)擔(dān)約定條款不構(gòu)成對(duì)累進(jìn)稅率下分配秩序的破壞。所得稅中發(fā)揮再分配作用的主要是其累進(jìn)稅制，［14］但是包含個(gè)人所得稅稅款負(fù)擔(dān)約定條款的房屋買賣合同、房產(chǎn)租賃合同產(chǎn)生的所得類型分別為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”和“財(cái)產(chǎn)租賃所得”，適用20%的比例稅率，因此稅款負(fù)擔(dān)約定條款并不涉及個(gè)人所得稅采用累進(jìn)稅率調(diào)節(jié)分配的問題。其次，稅款負(fù)擔(dān)約定條款只是價(jià)格條款，不構(gòu)成對(duì)個(gè)人所得稅法規(guī)定特定納稅對(duì)象而形成的分配秩序的破壞。稅法之所以要求取得收入一方納稅，首先是為了防止社會(huì)群體之間收入差距過大，其次是為了吸收資金進(jìn)行再分配來維護(hù)社會(huì)公平。而非法定納稅義務(wù)人之所以主動(dòng)承擔(dān)稅款，是因?yàn)榉績r(jià)或租金相比不承擔(dān)稅款時(shí)有所降低，房價(jià)或租金加上稅款的總價(jià)符合其預(yù)期。因此，法定納稅義務(wù)人實(shí)收款與其承擔(dān)納稅義務(wù)、收取更高房價(jià)或租金的交易設(shè)計(jì)之下的實(shí)收款也不會(huì)有太大差距，不會(huì)造成雙方權(quán)利義務(wù)過度不對(duì)等、社會(huì)群體之間收入差距加大。此外，由于買方有辦理過戶登記的需要，承租方有合法使用房屋、辦理租賃備案的需要，因此雙方都有動(dòng)力及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款以取得完稅證明，稅收征管成本降低、效率提高，有利于組織收入進(jìn)行再分配。因此，若以不符合納稅義務(wù)人規(guī)定為由否認(rèn)稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力，在限制私人財(cái)產(chǎn)處分自由權(quán)的同時(shí)并不能達(dá)到更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅分配功能的目的，不符合比例原則適當(dāng)性的要求。

二是稅款負(fù)擔(dān)約定條款使土地增值稅的分配和調(diào)控目的落空。理論上，土地增值稅的設(shè)置是為了將公共投資的土地自然增值部分歸公、公平分配不勞而獲的土地增值財(cái)富。［15］實(shí)踐中，我國開征土地增值稅時(shí)主要目的是抑制過熱的房地產(chǎn)投資、合理控制房價(jià)。因此土地增值稅在我國主要有公平分配公共投資收益和調(diào)控房地產(chǎn)市場兩重目的。由此，審視稅款負(fù)擔(dān)約定條款是否會(huì)破壞土地增值稅意欲實(shí)現(xiàn)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，需要重點(diǎn)分析以下三個(gè)方面：（1）土地增值的收益是否歸公共主體所有以滿足政府公共投資的良性循環(huán)；［16］（2）土地增值稅矯正社會(huì)財(cái)富分配不公、彌補(bǔ)所得稅無法觸及的對(duì)不勞而獲的征稅領(lǐng)域的目的能否實(shí)現(xiàn)；（3）土地增值稅調(diào)控土地投機(jī)、土地投資開發(fā)市場的目的能否實(shí)現(xiàn)。①謝群松將土地交易的意圖分為土地投資和土地投機(jī)，用模型計(jì)算得出，開征土地轉(zhuǎn)讓增值稅之后土地用于投資時(shí)的價(jià)值要大于其用于投機(jī)時(shí)的價(jià)值，因此在土地拍賣中投機(jī)者將被淘汰出局，土地增值稅的征收能夠產(chǎn)生調(diào)控土地開發(fā)市場的效果，即開征土地增值稅能夠產(chǎn)生將土地開發(fā)提前的效應(yīng)，而停征土地增值稅則具有推遲土地開發(fā)的作用。［15］顯然，無論由哪一方承擔(dān)土地增值稅款，國家收取公共投資產(chǎn)生的土地增值收益的目的都能實(shí)現(xiàn)。但如果土地增值稅的納稅義務(wù)可以通過約定被移轉(zhuǎn)，本應(yīng)將土地增值收益上繳公共主體的法定納稅義務(wù)人可以免于繳稅進(jìn)而將公共投資產(chǎn)生的土地增值收益歸于己有，而未占有土地增值收益的約定稅款負(fù)擔(dān)者卻需要額外承擔(dān)稅款，社會(huì)不公加劇。此外，因土地使用權(quán)人不再需要考慮因?yàn)橥恋卦鲋刀惖拈_征所導(dǎo)致的，取得使用權(quán)之后立即投資開發(fā)建設(shè)房屋、增加房屋供給（土地投資）和取得使用權(quán)之后閑置、等待土地升值之后再轉(zhuǎn)讓使用權(quán)（土地投機(jī)）兩種不同模式下的成本問題，使得土地增值稅調(diào)控房地產(chǎn)開發(fā)市場的目的無法實(shí)現(xiàn)。因此，對(duì)稅款實(shí)際負(fù)擔(dān)者進(jìn)行限定、認(rèn)定稅款負(fù)擔(dān)約定條款無效是達(dá)成土地增值稅所欲實(shí)現(xiàn)的公共經(jīng)濟(jì)秩序的唯一手段，稅款負(fù)擔(dān)約定條款中對(duì)土地增值稅的約定因違背公序良俗而無效。

三是稅款負(fù)擔(dān)約定條款并未影響房產(chǎn)稅組織財(cái)政收入的功能。筆者認(rèn)為，房產(chǎn)稅的主要目的應(yīng)是籌集地方財(cái)政收入、緩解地方財(cái)政緊缺狀況，而非調(diào)節(jié)收入分配。首先，我國的稅制結(jié)構(gòu)以貨物勞務(wù)稅為主，房產(chǎn)稅占比較小，不可能有效地發(fā)揮分配作用。其次，房產(chǎn)稅作為地方稅，無法發(fā)揮全局性的分配功能。最后，盡管我國目前正在進(jìn)行房地產(chǎn)稅試點(diǎn)，試圖對(duì)個(gè)人所有的非自用房產(chǎn)征稅，但現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》中并未體現(xiàn)通過房屋持有數(shù)量、房屋價(jià)值等對(duì)公民財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行判斷并通過稅收進(jìn)行分配、維護(hù)社會(huì)公平的目的。房產(chǎn)稅作為籌集地方財(cái)政收入的工具符合受益原則、體現(xiàn)稅收是政府所提供的公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)之內(nèi)涵。稅款負(fù)擔(dān)約定條款并不會(huì)影響地方政府通過征收房產(chǎn)稅而籌集財(cái)政收入的目的，因此若以對(duì)法定納稅義務(wù)人的規(guī)定為由否認(rèn)該條款的法律效力，在限制財(cái)產(chǎn)自由處分權(quán)的同時(shí)并不能促進(jìn)房產(chǎn)稅開征目的更好地實(shí)現(xiàn)，不符合比例原則必要性的要求。

四是稅款負(fù)擔(dān)約定條款破壞了兩種所得稅的一體化設(shè)計(jì)。對(duì)公司經(jīng)營利潤征收企業(yè)所得稅之后再對(duì)股東股息紅利所得征收個(gè)人所得稅，實(shí)質(zhì)上是對(duì)股東投資所得這一課稅對(duì)象的重復(fù)征稅。經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅會(huì)造成投資熱情降低、企業(yè)融資困難、企業(yè)更傾向于采用債務(wù)融資手段進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債比居高不下、證券市場投機(jī)過熱等一系列問題。因此從20世紀(jì)60年代開始，很多國家開始股息紅利個(gè)人所得稅改革以解決經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅問題。我國主要采用“收到股息減免稅”法對(duì)經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅進(jìn)行處理，具體方式是區(qū)分個(gè)人持有上市公司或掛牌公司股票的期限規(guī)定不同的應(yīng)納稅所得額計(jì)算方式，對(duì)持股期限長的股息所得減免征稅。稅款負(fù)擔(dān)約定條款使得企業(yè)所得稅稅款被轉(zhuǎn)嫁給公司之外的第三方，企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的課稅關(guān)系不再具有連續(xù)性，也就不存在經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅問題，因而該條款會(huì)導(dǎo)致分配不公——股東一方面可以通過稅款負(fù)擔(dān)約定條款轉(zhuǎn)嫁企業(yè)所得稅稅款，另一方面又可以享受應(yīng)納稅所得額減免的稅收優(yōu)惠措施，而第三方則需要承擔(dān)稅款并無法適用稅收優(yōu)惠辦法，如此使得企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅一體化設(shè)計(jì)所欲形成的雙重征稅、股息減免稅的征管秩序被破壞，而維護(hù)該征管秩序只有通過嚴(yán)格限制由法定納稅義務(wù)人即取得收入的企業(yè)作為稅款的實(shí)際負(fù)擔(dān)者才能實(shí)現(xiàn)，認(rèn)定針對(duì)企業(yè)所得稅的稅款負(fù)擔(dān)約定條款無效是達(dá)成所得稅一體化制度設(shè)計(jì)所欲實(shí)現(xiàn)的公共經(jīng)濟(jì)秩序的唯一手段，符合比例原則的適當(dāng)性、必要性以及合比例性要求。

五是稅款負(fù)擔(dān)約定條款符合增值稅作為間接稅的特征。增值稅以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)中的增值額為征稅對(duì)象，商品的生產(chǎn)經(jīng)營者在銷售商品時(shí)會(huì)通過價(jià)格將其承擔(dān)的增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)，層層轉(zhuǎn)嫁之后最終稅負(fù)由商品的消費(fèi)者承擔(dān)。［17］稅款負(fù)擔(dān)約定條款中包含增值稅的情形常出現(xiàn)在貨物買賣合同中，①參見廣東省廣州市中級(jí)人民法院民事判決書（2021）粵01民終12064號(hào)、廣西壯族自治區(qū)賀州市（地區(qū)）中級(jí)人民法院民事判決書（2020）桂11民終1103號(hào)、云南省紅河哈尼族彝族自治州中級(jí)人民法院民事判決書（2020）云25民終1104號(hào)、天津市第二中級(jí)人民法院民事判決書（2015）二中民二終字第24號(hào)。約定需方（下一環(huán)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營者）承擔(dān)“開票稅金”或買方（最終環(huán)節(jié)消費(fèi)者）承擔(dān)含稅價(jià)款，符合增值稅層層轉(zhuǎn)嫁、最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的特征，并不構(gòu)成對(duì)增值稅征收所欲形成的經(jīng)濟(jì)秩序之破壞。認(rèn)同稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力恰能實(shí)現(xiàn)增值稅設(shè)置的目的，與稅法規(guī)定所欲實(shí)現(xiàn)之公共利益相一致，因此為有效約定。

四、結(jié) 論

在稅款負(fù)擔(dān)約定條款在實(shí)踐中被大量采用以致幾近成為交易習(xí)慣的當(dāng)下，貿(mào)然絕對(duì)化地以稅收法定為由否認(rèn)其效力有矯枉過正之嫌，若完全肯定其效力，也會(huì)使部分稅種建立之公共利益考量落空。因此，討論體現(xiàn)稅收法定原則的稅收單行法中關(guān)于納稅人的規(guī)定對(duì)民商事合同的法律效力的影響應(yīng)從稅收法定原則與私法自治精神協(xié)調(diào)的視角出發(fā)，根據(jù)比例原則衡量公共利益與個(gè)人權(quán)利之后進(jìn)行判斷。以上述理論為依據(jù)進(jìn)行類型化研究，本文結(jié)合對(duì)實(shí)踐中常見的稅款負(fù)擔(dān)約定條款的類型的總結(jié)對(duì)稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力進(jìn)行了較為細(xì)致的評(píng)價(jià)，并得出針對(duì)企業(yè)所得稅、土地增值稅的稅款負(fù)擔(dān)約定無效，而針對(duì)個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、增值稅、印花稅的稅款負(fù)擔(dān)約定有效的結(jié)論。盡管本文對(duì)稅款負(fù)擔(dān)約定條款的法律效力進(jìn)行了從整體到具體的類型化分析，但有效的部分稅款負(fù)擔(dān)約定條款在履行中仍會(huì)產(chǎn)生爭議，如該條款在稅收征管實(shí)踐中應(yīng)如何履行，稅款未按時(shí)申報(bào)繳納所導(dǎo)致行政責(zé)任如何承擔(dān)，虛假納稅申報(bào)和不申報(bào)所導(dǎo)致的逃稅罪刑事責(zé)任如何歸咎，等等。以上問題仍有待進(jìn)一步討論，從而完整建構(gòu)稅款負(fù)擔(dān)約定條款效力認(rèn)定的應(yīng)然路徑以及實(shí)際履行所致責(zé)任的歸咎方法，以期實(shí)現(xiàn)私法自治精神與稅收法定原則的協(xié)調(diào)、個(gè)人權(quán)利與國家公共利益的平衡。