■/ 張夏恒 李 想

一、引言

自2021 年起，元宇宙被再次關(guān)注。元宇宙技術(shù)作為數(shù)智時(shí)代下的科技化身，社會(huì)對(duì)其關(guān)注度居高不下。在打開(kāi)豐富可能性、形成巨大吸引力的同時(shí)，元宇宙對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革帶來(lái)一系列沖擊和挑戰(zhàn)。方凌智和沈煌南（2022）認(rèn)為人類發(fā)展通向兩條路，即一條向外通向宇宙，一條向內(nèi)通向元宇宙。伴隨經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，企業(yè)越來(lái)越重視經(jīng)營(yíng)過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)防控，而審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的地位與日俱增。審計(jì)方法的發(fā)展與應(yīng)用受到人力資源、設(shè)備狀況和技術(shù)手段等影響，審計(jì)數(shù)據(jù)的獲取、管理和使用困難，審計(jì)過(guò)程中收集的數(shù)據(jù)存在不完整與不準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)傳輸易受到攻擊和扭曲，審計(jì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)過(guò)于集中易導(dǎo)致不安全。元宇宙技術(shù)的“新”、“智”、“快”正是傳統(tǒng)審計(jì)方法所缺少的，兩者耦合能引發(fā)審計(jì)行業(yè)的技術(shù)變革。元宇宙技術(shù)具有分散化、防篡改、逆轉(zhuǎn)錄等特征，通過(guò)共識(shí)機(jī)制、智能合約等方式大大提高了審計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和逆轉(zhuǎn)錄性，因而可以快速發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作的缺陷，提高審計(jì)質(zhì)量、效率以及革新現(xiàn)行的審計(jì)方法。

二、元宇宙審計(jì)的基本內(nèi)涵與特征

（一）元宇宙審計(jì)的概念

元宇宙技術(shù)是一個(gè)新興技術(shù)，其尚未被審計(jì)實(shí)務(wù)界所關(guān)注。因此，元宇宙審計(jì)仍是一個(gè)全新的概念，學(xué)界尚未對(duì)其進(jìn)行界定。在這種情況下，本文借鑒元宇宙所依托的底層技術(shù)，如區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、數(shù)字孿生等，嘗試構(gòu)建出元宇宙審計(jì)的理念框架。從元宇宙底層技術(shù)在審計(jì)方法層面看，學(xué)界進(jìn)行了一些相關(guān)的研究。在區(qū)塊鏈技術(shù)方面，高廷帆和陳甬軍（2019）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)會(huì)使審計(jì)工作轉(zhuǎn)向?qū)?shù)據(jù)與系統(tǒng)安全性、系統(tǒng)部署的正確性及技術(shù)規(guī)范使用的關(guān)注；徐超和陳勇（2020）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)將引領(lǐng)現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法的革新。在物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)方面，楊春雷和鄭石橋（2020）認(rèn)為相比于原先的審計(jì)取證方法，物聯(lián)網(wǎng)審計(jì)增加了核實(shí)、跟蹤和信息功能，大大拓展績(jī)效審計(jì)的發(fā)展前途；田秀霞和劉天順（2020）等人認(rèn)為在云端數(shù)據(jù)存儲(chǔ)模式下，通過(guò)分層MHT 中節(jié)點(diǎn)存儲(chǔ)數(shù)據(jù)相關(guān)信息并通過(guò)LSH 技術(shù)實(shí)現(xiàn)審計(jì)方法的動(dòng)態(tài)完整性。在人工智能技術(shù)方面，武曉芬和田海洋（2019）提出建設(shè)人工智能審計(jì)平臺(tái)，升級(jí)數(shù)據(jù)采集分析、方法交互與安全監(jiān)管等審計(jì)工作環(huán)節(jié)，重塑智慧社會(huì)人工智能于審計(jì)結(jié)合的治理格局；楊揚(yáng)（2020）發(fā)現(xiàn)將審計(jì)工作嵌入到自動(dòng)化系統(tǒng)中能有效促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提升，并從審計(jì)三方關(guān)系及審計(jì)環(huán)境等方面論證了此方法的可行性。結(jié)合上述研究成果，元宇宙審計(jì)是在元宇宙技術(shù)條件下，運(yùn)用具有分散化、防偽、可追溯等特征的元宇宙技術(shù)，開(kāi)展相關(guān)的審計(jì)工作，旨在迅速發(fā)現(xiàn)審計(jì)缺陷，提高審計(jì)的質(zhì)量和效率，并執(zhí)行審計(jì)任務(wù)。

（二）元宇宙審計(jì)的特征

1.去中心化。元宇宙技術(shù)下的審計(jì)方法具有公開(kāi)透明、集中分散等特點(diǎn)，方俊彬等（2022）認(rèn)為其擺脫了數(shù)據(jù)集中管理以及信任中心數(shù)據(jù)庫(kù)壟斷所有數(shù)據(jù)的弊端。在元宇宙審計(jì)中，每個(gè)網(wǎng)絡(luò)區(qū)塊節(jié)點(diǎn)都可以自我調(diào)節(jié)和更新賬本數(shù)據(jù)，像中央數(shù)據(jù)庫(kù)一樣通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向所有節(jié)點(diǎn)開(kāi)放總分類賬，在處理和更新數(shù)據(jù)時(shí)，不需要任何其他人為干預(yù)，也不需要考慮共用存儲(chǔ)賬本空間或提高其運(yùn)行效率，各個(gè)網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)會(huì)根據(jù)既定協(xié)議自動(dòng)聯(lián)合執(zhí)行相關(guān)任務(wù)。因此，去中心化是元宇宙審計(jì)的典型特征之一。

2.沉浸式體驗(yàn)。元宇宙技術(shù)可以突破現(xiàn)實(shí)與虛擬的邊界，打造沉浸式審計(jì)體驗(yàn)。以VR/AR 設(shè)備、全息影像打造審計(jì)案例體驗(yàn)，將案例制作成沉浸式劇本，列出案例劇情、關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)、操作方法、互動(dòng)模式及結(jié)果，以層層互動(dòng)遞進(jìn)的模式推進(jìn)劇本發(fā)展，將參與人員賦予審計(jì)組成員的身份，按照劇本提供的案例情況，層層參與互動(dòng)，分析關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，集思廣益，提出合理懷疑，按照懷疑方向?qū)ふ覍徲?jì)方法，層層揭露真實(shí)情況。審計(jì)人員通過(guò)這種方式在案例中提煉審計(jì)方法和技巧，在沉浸式體驗(yàn)遇到困難時(shí)予以提示，并延伸到可以使用這些技巧的其他審計(jì)情況。沉浸式案例分析體驗(yàn)既能寓教于樂(lè)，充分激發(fā)審計(jì)人員參與的積極性，提升審計(jì)人員的思維突破能力和業(yè)務(wù)水平，也可真實(shí)應(yīng)用到遠(yuǎn)程審計(jì)中，優(yōu)化傳統(tǒng)審計(jì)方法，提升審計(jì)效率。

3.新的確權(quán)方式。元宇宙強(qiáng)調(diào)用戶以數(shù)字化身份的方式參與其中。每個(gè)人登錄元宇宙審計(jì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)后，都會(huì)獲得一個(gè)數(shù)字身份。審計(jì)人員在現(xiàn)實(shí)世界有一個(gè)身份，同時(shí)在虛擬世界也需要一個(gè)虛擬身份以保護(hù)個(gè)人隱私以及維持審計(jì)關(guān)系中的獨(dú)立性。虛擬世界的身份和現(xiàn)實(shí)是一一對(duì)應(yīng)的。相當(dāng)于每個(gè)人都可以在元宇宙中有一個(gè)“化身”，如張夏恒和李想（2022）所提及《雪崩》中的“Avatar”。審計(jì)人員可以借助虛擬身份在遵循共同的元宇宙網(wǎng)絡(luò)規(guī)則下完成審計(jì)流程的線上操作。

（三）元宇宙審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)比分析

元宇宙基于區(qū)塊鏈技術(shù)搭建經(jīng)濟(jì)體系，基于人機(jī)交互技術(shù)實(shí)現(xiàn)互動(dòng)維度的攀升，基于虛擬仿真技術(shù)提供沉浸式體驗(yàn)，基于人工智能技術(shù)進(jìn)行多場(chǎng)景深度學(xué)習(xí)，基于物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)打造“智慧連接”“深度連接”“全息連接”“泛在連接”與“算力即服務(wù)”的基礎(chǔ)設(shè)施，基于數(shù)字孿生技術(shù)生成現(xiàn)實(shí)世界的鏡像，將虛擬世界與現(xiàn)實(shí)世界在身份系統(tǒng)、社交系統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)上密切融合，賦能用戶進(jìn)行個(gè)性化內(nèi)容生產(chǎn)和多元化世界編輯，構(gòu)建虛實(shí)融合的數(shù)字生活空間。元宇宙技術(shù)的發(fā)展，意味著計(jì)算機(jī)與人文之間的交流已經(jīng)到了一個(gè)新的層次，通過(guò)元宇宙技術(shù)之間的交互，可以更好地彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計(jì)缺陷，革新審計(jì)方法。

元宇宙審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)相比，具有中心分散、防偽等特點(diǎn)，基于智能合約以及共識(shí)的部門鏈機(jī)制進(jìn)行以數(shù)據(jù)為導(dǎo)向的現(xiàn)代新型審計(jì)。面對(duì)不可靠的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)環(huán)境，元宇宙審計(jì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)采用去中心化、全副本的分布式方式，以P2P 網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)將審計(jì)三方的利益關(guān)系構(gòu)建數(shù)據(jù)聯(lián)系，其共享賬本可確保數(shù)據(jù)的完整性和安全性，提高審計(jì)效率，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題，與傳統(tǒng)審計(jì)的差異如表1所示。基于元宇宙的技術(shù)特征，元宇宙審計(jì)的數(shù)據(jù)來(lái)源、審計(jì)方式、審計(jì)效率、審計(jì)質(zhì)量以及安全等級(jí)均優(yōu)于傳統(tǒng)審計(jì)。

表1 元宇宙審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的對(duì)比分析

三、元宇宙技術(shù)革新審計(jì)方法

元宇宙是由區(qū)塊鏈技術(shù)、人工智能技術(shù)、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、交互技術(shù)及數(shù)字孿生等底層技術(shù)構(gòu)成，是多種新興技術(shù)集成的一種全新技術(shù)體系。將元宇宙技術(shù)應(yīng)用到審計(jì)工作中，會(huì)作用到審計(jì)流程、成本、效率及質(zhì)量，為傳統(tǒng)審計(jì)方法帶來(lái)變革。本文重點(diǎn)從元宇宙底層技術(shù)視角來(lái)分析元宇宙技術(shù)如何革新審計(jì)方法。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)介入審計(jì)流程，能提升審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量

區(qū)塊鏈技術(shù)由數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識(shí)層、激勵(lì)層、合約層及應(yīng)用層構(gòu)成。數(shù)據(jù)層與網(wǎng)絡(luò)層主要維持各區(qū)塊工作穩(wěn)步運(yùn)行，共識(shí)層、激勵(lì)層與合約層是提供可編程技術(shù)的重要基礎(chǔ)，應(yīng)用層則是存儲(chǔ)不同應(yīng)用程序的場(chǎng)景和案例。這些基礎(chǔ)構(gòu)架形成了區(qū)塊鏈的主要?jiǎng)?chuàng)新點(diǎn)和特點(diǎn)，如于戈等（2021）認(rèn)為數(shù)據(jù)層的時(shí)間戳、數(shù)據(jù)區(qū)塊使得區(qū)塊鏈可溯源性十分強(qiáng)，而其中的網(wǎng)絡(luò)層和共識(shí)層使分布式節(jié)點(diǎn)形成共識(shí)機(jī)制，大大增強(qiáng)了審計(jì)數(shù)據(jù)的可信任程度，合約層的各種腳本、智能合同，使得元宇宙審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)、可編程性十分突出。區(qū)塊網(wǎng)絡(luò)可驗(yàn)證不同節(jié)點(diǎn)上的區(qū)塊信息以及內(nèi)部操作，以此改善傳統(tǒng)審計(jì)中的數(shù)據(jù)記錄方式。在現(xiàn)行網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中，盡管有審計(jì)預(yù)警機(jī)制，但仍需審計(jì)員依靠專業(yè)技能來(lái)識(shí)別和處理異常記錄，而區(qū)塊鏈?zhǔn)褂脮r(shí)間戳可實(shí)時(shí)記錄經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的交易數(shù)據(jù)并自動(dòng)記載異常運(yùn)行情況，一旦某個(gè)節(jié)點(diǎn)受到攻擊，便以全網(wǎng)廣播的方式“告知”各個(gè)節(jié)點(diǎn)。審計(jì)師可以直接訪問(wèn)區(qū)塊鏈中的有效信息，測(cè)試該程序是否合理，及時(shí)根據(jù)審計(jì)需要做出修訂，這有助于歸納存儲(chǔ)歷史交易、簡(jiǎn)化現(xiàn)時(shí)經(jīng)營(yíng)程序、提高數(shù)據(jù)處理速率。傳統(tǒng)審計(jì)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)和傳輸大多靠審計(jì)單位中僅有的一臺(tái)中央處理器完成，這不僅容易出現(xiàn)過(guò)載、運(yùn)行卡頓，而且網(wǎng)絡(luò)安全屏障脆弱，數(shù)據(jù)安全極易受到威脅。區(qū)塊鏈每個(gè)區(qū)塊節(jié)點(diǎn)都能進(jìn)行信息存儲(chǔ)并實(shí)時(shí)備份，數(shù)據(jù)的完整性得到保障。鑒于審計(jì)行業(yè)的特殊性，以私有鏈半公開(kāi)模式應(yīng)用到審計(jì)工作，一方面被審計(jì)單位和企業(yè)部分的商業(yè)信息得以閉環(huán)，不會(huì)外泄，外部供應(yīng)商參與集團(tuán)內(nèi)部交易過(guò)程中不會(huì)涉及到核心賬本信息；另一方面，外部用戶可以通過(guò)API訪問(wèn)第三方請(qǐng)求節(jié)點(diǎn)，大大提高了審計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

（二）人工智能技術(shù)介入審計(jì)流程，能實(shí)時(shí)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)人工智能技術(shù)介入審計(jì)流程，基于Hadoop平臺(tái)，可以構(gòu)建審計(jì)立體數(shù)據(jù)市場(chǎng)，以多種方式集中審計(jì)數(shù)據(jù)。除在業(yè)務(wù)支持系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)綜合資源管理系統(tǒng)等系統(tǒng)中引入結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)外，合同文件、財(cái)務(wù)賬簿等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)也可以被廣泛利用。元宇宙審計(jì)應(yīng)確保審計(jì)數(shù)據(jù)的應(yīng)用多方向化、多面化，如程啟榮（2021）所提出的觀點(diǎn)，既要確保數(shù)據(jù)審計(jì)模型快速拓展，又應(yīng)建立實(shí)地審計(jì)和數(shù)據(jù)審計(jì)成果全面融合的“智庫(kù)”，將數(shù)據(jù)集中匯總、認(rèn)證、處理到“云端”，支持來(lái)自不同領(lǐng)域、不同單位、不同時(shí)期的綜合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究。借助自然語(yǔ)言處理和光學(xué)文本識(shí)別等人工智能技術(shù)自主開(kāi)發(fā)智能審計(jì)產(chǎn)品，自動(dòng)提取合同文本中的核心信息，可以保全審計(jì)結(jié)果的完整性。此外，人工智能技術(shù)還發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)審計(jì)難以發(fā)現(xiàn)的缺陷，如合同關(guān)鍵內(nèi)容缺失、預(yù)付款金額過(guò)高、發(fā)票與合同受款人不符等。人工智能技術(shù)憑借審計(jì)智能數(shù)據(jù)能力建立“遠(yuǎn)程+現(xiàn)場(chǎng)”的交互式審計(jì)模型，實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程控制與現(xiàn)場(chǎng)取證同時(shí)進(jìn)行、相互協(xié)同完成審計(jì)任務(wù)，其審計(jì)模式突破時(shí)空壁壘，構(gòu)建在不同審計(jì)環(huán)境下實(shí)施不同互動(dòng)審計(jì)方案的靈活工作機(jī)制。現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員將審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)搜集的證據(jù)傳輸?shù)竭h(yuǎn)程審計(jì)終端，遠(yuǎn)程方利用審計(jì)模型進(jìn)行分析和運(yùn)算，對(duì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)進(jìn)行建模，將問(wèn)題“探針”定位發(fā)送給現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員，對(duì)實(shí)地審計(jì)進(jìn)行徹底地探索與挖掘后提供合理的懷疑和審計(jì)意見(jiàn)，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)會(huì)依據(jù)遠(yuǎn)程的審計(jì)建議出具最終的審計(jì)結(jié)論，并將最后審計(jì)結(jié)構(gòu)傳達(dá)給遠(yuǎn)程系統(tǒng)終端。通過(guò)人工智能的不斷完善，審計(jì)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，并在大多數(shù)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)全面覆蓋，大幅降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)介入審計(jì)流程，能有效保障審計(jì)安全

物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的介入使審計(jì)單位能夠確保網(wǎng)絡(luò)和通信的安全。借助物聯(lián)網(wǎng)的傳感器設(shè)備進(jìn)行身份識(shí)別、訪問(wèn)認(rèn)證、無(wú)線接入和通信網(wǎng)絡(luò)安全管理、數(shù)據(jù)安全傳輸?shù)却胧诖_保審計(jì)數(shù)據(jù)安全的前提下，還可以進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)組織的管理制度。物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在審計(jì)單位網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中設(shè)置入網(wǎng)感知設(shè)備安全認(rèn)證，該控制單元旨在驗(yàn)證連接互聯(lián)網(wǎng)的傳感設(shè)備的真實(shí)性，以確保其傳感設(shè)備及數(shù)據(jù)收集和傳輸?shù)目煽啃院桶踩?。在傳感設(shè)備中設(shè)置“門禁系統(tǒng)”，檢查是否對(duì)傳感設(shè)備及其網(wǎng)絡(luò)采取了必要的“門禁”措施，防止非法訪問(wèn)和使用傳感設(shè)備及其資源。連接5G 網(wǎng)絡(luò)后，檢查組織中是否有通過(guò)無(wú)線網(wǎng)絡(luò)連接的感知終端，并檢查是否采取了必要的安全措施以確保無(wú)線網(wǎng)絡(luò)的安全。對(duì)因特網(wǎng)數(shù)據(jù)傳輸實(shí)行加密保護(hù)，旨在保障審計(jì)數(shù)據(jù)傳輸?shù)乃矫苄?、完整性和新鮮度。此外，還可以對(duì)每個(gè)接入網(wǎng)絡(luò)的通信設(shè)施進(jìn)行可靠性檢查，以防止外來(lái)設(shè)備的非法侵入。審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對(duì)整個(gè)物聯(lián)網(wǎng)通信網(wǎng)絡(luò)采取監(jiān)控、應(yīng)急等安全管理措施，防止因數(shù)據(jù)鏈故障導(dǎo)致系統(tǒng)無(wú)法訪問(wèn)或數(shù)據(jù)傳輸中斷等風(fēng)險(xiǎn)。這就確保了連接到通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備的可靠性，也極大程度上避免了網(wǎng)絡(luò)病毒和黑客侵害。

（四）交互技術(shù)介入審計(jì)流程，能大幅提升審計(jì)效率

審計(jì)機(jī)構(gòu)可基于交互技術(shù)開(kāi)發(fā)出一款適用于審計(jì)人員的交互式數(shù)據(jù)探索工具，該工具通過(guò)語(yǔ)音交互、手勢(shì)交互甚至腦機(jī)交互功能進(jìn)行數(shù)據(jù)分析、模型管理以及預(yù)警監(jiān)控，能夠讓審計(jì)人員以較低的學(xué)習(xí)成本獲得駕馭數(shù)據(jù)的能力，它可以幫助審計(jì)人員很方便地分析特定的業(yè)務(wù)問(wèn)題，還能獨(dú)立構(gòu)造非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)管理的基礎(chǔ)應(yīng)用，為未來(lái)在IT 人員幫助下建設(shè)功能完備的非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)系統(tǒng)奠定良好的技術(shù)基礎(chǔ)。在數(shù)據(jù)探索上，可以對(duì)數(shù)據(jù)字段進(jìn)行多種操作，包括字段提取、字段管理、數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)、數(shù)據(jù)查重、表添加、表合并、表關(guān)聯(lián)、查詢搜索等功能，通過(guò)這些功能操作可以分析特定的問(wèn)題及數(shù)據(jù)的趨勢(shì)。在數(shù)據(jù)探索過(guò)程中，該交互式數(shù)據(jù)探索工具還提供數(shù)字、字符、時(shí)間、條件、布爾等幾十種函數(shù)來(lái)約束數(shù)據(jù)探索邏輯。以交互技術(shù)為基礎(chǔ)開(kāi)發(fā)的數(shù)據(jù)探索工具一方面可以幫助審計(jì)人員獨(dú)立分析數(shù)據(jù)、發(fā)現(xiàn)隱藏在電子數(shù)據(jù)里面的關(guān)鍵業(yè)務(wù)特征，另一方面可以幫助IT人員構(gòu)造簡(jiǎn)練實(shí)用的非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)信息管理平臺(tái)，將審計(jì)數(shù)據(jù)的探索結(jié)果以更直觀的形式展現(xiàn)給管理人員，使審計(jì)流程更加簡(jiǎn)便，大幅提高了審計(jì)效率。

（五）數(shù)字孿生技術(shù)介入審計(jì)流程，能實(shí)現(xiàn)審計(jì)流程情景化

數(shù)字孿生技術(shù)可以通過(guò)傳感器、數(shù)據(jù)集成、分析儀和加速器來(lái)獲得升級(jí)等設(shè)備參與到審計(jì)流程中，不僅可顯示靜態(tài)審計(jì)過(guò)程，還能模擬其動(dòng)態(tài)發(fā)展趨勢(shì)，建起一個(gè)與物理空間廣泛連接、虛實(shí)映射、實(shí)時(shí)聯(lián)動(dòng)的數(shù)字孿生體。數(shù)字孿生技術(shù)可通過(guò)海量數(shù)據(jù)和暴力計(jì)算進(jìn)行數(shù)字編輯，預(yù)測(cè)審計(jì)方法進(jìn)程的發(fā)展趨勢(shì)，及時(shí)向?qū)徲?jì)單位通報(bào)決策過(guò)程。通過(guò)數(shù)字編輯與分析還原被審計(jì)單位的交易細(xì)節(jié)，結(jié)合技防，找到遺漏的數(shù)據(jù)；調(diào)看歷史審計(jì)案例，進(jìn)行全方位的審計(jì)監(jiān)測(cè)和檔案管理等，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，實(shí)現(xiàn)即時(shí)管控。在技術(shù)上，通過(guò)三維技術(shù)、實(shí)時(shí)渲染顯示技術(shù)等，建立起數(shù)字屏幕以展示現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的實(shí)時(shí)轉(zhuǎn)播，并可以下沉到具體片區(qū)展示功能區(qū)域規(guī)劃。在數(shù)字屏幕上，通過(guò)不同顏色的標(biāo)識(shí)將不同重要性的會(huì)計(jì)資料標(biāo)明，通過(guò)建模和實(shí)景對(duì)比的方式顯示所有審計(jì)項(xiàng)目的進(jìn)度。數(shù)字孿生技術(shù)可聯(lián)合5G網(wǎng)絡(luò)、無(wú)人機(jī)巡航、人工智能以及云計(jì)算等技術(shù)制造出了被審計(jì)單位的“空中之眼”，對(duì)整個(gè)監(jiān)控區(qū)域進(jìn)行全方位的觀看和掃描，實(shí)現(xiàn)情景化精準(zhǔn)審計(jì)。

四、元宇宙技術(shù)下審計(jì)方法面臨的挑戰(zhàn)

（一）資源問(wèn)題

元宇宙技術(shù)仍處于初級(jí)階段，按現(xiàn)在的科技資源儲(chǔ)備狀況看，低科技含量的硬件設(shè)施、巨大的資金缺口都是目前元宇宙審計(jì)發(fā)展的制約因素。區(qū)塊鏈的技術(shù)特點(diǎn)要完全發(fā)揮作用對(duì)服務(wù)器的計(jì)算能力要求很高，這一點(diǎn)也是當(dāng)前亟待解決的問(wèn)題。在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，為了保證分散、防偽、追溯等技術(shù)的有效應(yīng)用，每一個(gè)會(huì)計(jì)核算都需要全網(wǎng)通力計(jì)算，每一次共識(shí)機(jī)制都需要貫穿整個(gè)網(wǎng)絡(luò)，每一份智能合約都要利用整個(gè)網(wǎng)絡(luò)為辨別條件，工作量確認(rèn)、權(quán)益分配、股權(quán)認(rèn)證等方面都需要大量算法，因此需要高質(zhì)量、精細(xì)化的計(jì)算機(jī)硬件資源。信息時(shí)代下審計(jì)數(shù)據(jù)不僅數(shù)量龐大，其形態(tài)結(jié)構(gòu)也呈現(xiàn)多樣化，為保證數(shù)據(jù)處理質(zhì)量和速度，區(qū)塊鏈長(zhǎng)度和復(fù)雜性必然隨之增加，如高明華（2022）所認(rèn)為計(jì)算機(jī)系統(tǒng)需要具備大量的軟硬件以及電力資源支撐其數(shù)據(jù)處理能力和存儲(chǔ)容量，整個(gè)過(guò)程需要耗費(fèi)大量的資本投入。此外，人工智能技術(shù)在審計(jì)單位的實(shí)行需要有一支完整的人工智能團(tuán)隊(duì)參與系統(tǒng)的初始開(kāi)發(fā)、中間維護(hù)和后續(xù)維修工作；同時(shí)，通過(guò)加強(qiáng)對(duì)人工智能使用的監(jiān)管，確保審計(jì)工作的有效開(kāi)展，提高數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，人事管理和軟件、設(shè)備維護(hù)成本也會(huì)大幅增長(zhǎng)。另外，在元宇宙審計(jì)軟硬件成功開(kāi)發(fā)和應(yīng)用的基礎(chǔ)上，早期還需要投入大量的物質(zhì)和無(wú)形資源。然而，審計(jì)事務(wù)所開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所收取的審計(jì)費(fèi)用并不高，與軟件開(kāi)發(fā)階段所需的資源投入形成鮮明反差。因此，一些小公司會(huì)在支付高昂的審計(jì)軟件費(fèi)用和相關(guān)業(yè)務(wù)費(fèi)用方面遇到困難，新型審計(jì)技術(shù)難以普及。

（二）安全問(wèn)題

元宇宙審計(jì)體系中常見(jiàn)的安全問(wèn)題主要表現(xiàn)在兩方面，一方面涉及外部安全，即尖端計(jì)算機(jī)黑客可以利用網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)漏洞趁機(jī)破解區(qū)塊鏈操作記錄，甚至可創(chuàng)建屬于自己版本的區(qū)塊鏈；另一方面是內(nèi)部隱患，即內(nèi)部系統(tǒng)使用人員的主動(dòng)泄漏或區(qū)塊節(jié)點(diǎn)之間為爭(zhēng)搶記賬權(quán)利而造成相互攻擊。同時(shí)，如果物聯(lián)網(wǎng)設(shè)備的安全認(rèn)證機(jī)制不健全，可能會(huì)導(dǎo)致安全認(rèn)證系統(tǒng)連接到一個(gè)封閉或非法的網(wǎng)絡(luò)終端，嚴(yán)重影響到傳輸設(shè)備的安全運(yùn)作，而網(wǎng)絡(luò)中數(shù)據(jù)傳輸未受到嚴(yán)格保護(hù)就會(huì)導(dǎo)致傳感器層數(shù)據(jù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程泄露或失真。另外，人工智能依賴于計(jì)算機(jī)信息和互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的弊端也會(huì)直接影響到人工智能技術(shù)發(fā)揮正常效用。人工智能技術(shù)涵蓋多邊統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，一旦網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)故障，黑客攻擊、意外泄漏、電子數(shù)據(jù)丟失的風(fēng)險(xiǎn)都可能影響整個(gè)審計(jì)單位的運(yùn)行，人工智能技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)精度的要求很高，原始數(shù)據(jù)和模型的選擇會(huì)影響數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，如果基線數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯(cuò)誤或模型存在缺陷，則無(wú)法保證最終數(shù)據(jù)的可信度。

（三）數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題

大數(shù)據(jù)時(shí)代如果沒(méi)有統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，元宇宙審計(jì)這一新型審計(jì)將無(wú)法展開(kāi)數(shù)據(jù)分析處理、數(shù)據(jù)可視化顯示等應(yīng)用，元宇宙審計(jì)將更難以普及。隨著對(duì)區(qū)塊鏈鏈中數(shù)據(jù)要求的提高，迫切需要制定統(tǒng)一的審計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和電子信息交換標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化工作才起步，數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系還未能實(shí)現(xiàn)高標(biāo)準(zhǔn)化，要建立起具有可行性與長(zhǎng)遠(yuǎn)性兼?zhèn)涞臉?biāo)準(zhǔn)方案并非易事。此外，雖然人工智能可解放一部分機(jī)械繁瑣的基礎(chǔ)工作，但是審計(jì)需要大量的溝通工作，這需要審計(jì)師依靠多年的工作經(jīng)驗(yàn)來(lái)完成，這是人工智能目前做不到的，這也是其目前主要的能力缺陷，即缺乏共情能力。隨著事態(tài)的發(fā)展，審計(jì)過(guò)程中的溝通方式和審計(jì)方法需要不斷調(diào)整，因此，建立智能審計(jì)師能力數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)也尤其重要。人工智能并沒(méi)有通過(guò)監(jiān)視行業(yè)水平、運(yùn)營(yíng)狀態(tài)、地理環(huán)境等因素來(lái)提供驗(yàn)證和決策的能力，無(wú)法正確評(píng)估審計(jì)實(shí)施方案和具體程序執(zhí)行的有效性。

（四）物證問(wèn)題

審計(jì)證據(jù)的精確與否直接決定了最終審計(jì)意見(jiàn)的恰當(dāng)性以及與被審計(jì)單位的適配性，但是當(dāng)元宇宙技術(shù)介入審計(jì)流程后就會(huì)出現(xiàn)人工智能溝通障礙以及區(qū)塊鏈內(nèi)數(shù)據(jù)難以協(xié)同的問(wèn)題。采用人工智能技術(shù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以實(shí)現(xiàn)信息自動(dòng)記錄、數(shù)據(jù)合并、統(tǒng)計(jì)匯總和判斷認(rèn)可，精度高、工作量小，大大降低了通信成本，提高了實(shí)時(shí)審計(jì)效率。審計(jì)人員從大量重復(fù)的基礎(chǔ)工作中解脫出來(lái)，有更多的時(shí)間從事更專業(yè)的工作內(nèi)容。然而，人工智能雖然降低了通信成本，卻不能取代人與人之間面對(duì)面的交流，也不能取代審計(jì)師的專業(yè)判斷。

元宇宙審計(jì)還應(yīng)考慮區(qū)塊鏈鏈內(nèi)數(shù)據(jù)的一致性問(wèn)題。在一個(gè)區(qū)塊鏈中，雖然數(shù)據(jù)不可篡改并且可追溯，但區(qū)塊無(wú)法體現(xiàn)出電子數(shù)據(jù)與實(shí)物數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，制訂審計(jì)計(jì)劃后的后續(xù)審計(jì)分析仍舊需要在現(xiàn)實(shí)世界中獲取具體的審計(jì)證據(jù)，這就產(chǎn)生了許多問(wèn)題。例如，實(shí)物證據(jù)在被掃描輸入系統(tǒng)后被人為篡改，這就造成實(shí)物數(shù)據(jù)與電子數(shù)據(jù)不符。目前數(shù)碼科技的使用率不高，資訊網(wǎng)絡(luò)的使用率也不足，數(shù)字孿生技術(shù)在大范圍內(nèi)的實(shí)施難度較大，易導(dǎo)致數(shù)據(jù)訪問(wèn)不完全，數(shù)據(jù)采集有失真的可能性，虛擬空間和物理空間難以同步。目前數(shù)字孿生計(jì)算能力由于數(shù)據(jù)質(zhì)量差和數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)不完善，難以通過(guò)計(jì)算展現(xiàn)現(xiàn)實(shí)與虛擬之間所有的相互關(guān)系。在構(gòu)建模型過(guò)程中，實(shí)際問(wèn)題的高復(fù)雜性在許多情況下超出了數(shù)學(xué)模型所能覆蓋的范圍，無(wú)法在模型和方程中得到準(zhǔn)確的反映，易導(dǎo)致目前的建模方法無(wú)法解釋現(xiàn)實(shí)中的具體情形，無(wú)法提供真實(shí)的審計(jì)證據(jù)。

五、元宇宙審計(jì)方法的改善措施

（一）控制應(yīng)用成本，擴(kuò)大元宇宙審計(jì)資源供給

審計(jì)單位應(yīng)成立專項(xiàng)資金管理團(tuán)隊(duì)，對(duì)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)設(shè)備、交互設(shè)施、人工智能項(xiàng)目資金分布實(shí)施控制和監(jiān)督，其主要目標(biāo)是管理和評(píng)估每個(gè)項(xiàng)目的需求，優(yōu)化和控制相關(guān)成本，提高技術(shù)設(shè)備的使用效率。對(duì)于是否選擇內(nèi)部開(kāi)發(fā)，外包給制造商定制開(kāi)發(fā)或與專業(yè)技術(shù)公司合作，應(yīng)做好前期研究和預(yù)算流程的準(zhǔn)備，內(nèi)部開(kāi)發(fā)需要保證單位內(nèi)部擁有一支有足夠?qū)I(yè)能力的開(kāi)發(fā)團(tuán)隊(duì)和強(qiáng)大財(cái)政儲(chǔ)備，外包定購(gòu)服務(wù)也需要很高的成本，需要比較生產(chǎn)投入之間的各種選擇，確定最優(yōu)選。人工智能技術(shù)更新迭代迅速，常要根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)需要，在明確客戶需求及其變化后有針對(duì)性地對(duì)其功能進(jìn)行升級(jí)，盡量以最小的成本獲得最大的效益。元宇宙審計(jì)開(kāi)發(fā)階段以“節(jié)流”方式把控成本，應(yīng)用階段以“開(kāi)源”的方式減少成本。在開(kāi)發(fā)元宇宙審計(jì)軟件或設(shè)備階段時(shí)可與大型企業(yè)合作，以后期兩方審計(jì)合作的方式拉入投資；開(kāi)發(fā)完成后，也可利用設(shè)備外包或出借獲取資金，減少前期審計(jì)費(fèi)用的負(fù)擔(dān)。

（二）制訂相關(guān)法規(guī)，強(qiáng)化數(shù)據(jù)安全治理

審計(jì)單位應(yīng)加強(qiáng)隱私觀念，在審計(jì)過(guò)程中制定一系列準(zhǔn)則，有效保護(hù)數(shù)據(jù)安全。在涉及審計(jì)核心數(shù)據(jù)的采集、存儲(chǔ)、檢索和使用時(shí)必須制定更加詳細(xì)的規(guī)則，以便審計(jì)公司和被審計(jì)單位規(guī)范地取用。在審計(jì)數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過(guò)程中，可能會(huì)出現(xiàn)數(shù)據(jù)未經(jīng)授權(quán)或者由于系統(tǒng)本身的缺陷遭受黑客攻擊，可能會(huì)出現(xiàn)數(shù)據(jù)泄露。這是人工智能技術(shù)發(fā)展帶來(lái)的不足，需要不斷完善相關(guān)法律法規(guī)。元宇宙審計(jì)下的信息安全管理應(yīng)當(dāng)遵循國(guó)家和行業(yè)安全政策，包括網(wǎng)絡(luò)安全法、行業(yè)安全政策，有針對(duì)性地與審計(jì)實(shí)踐相結(jié)合，審計(jì)事務(wù)所在進(jìn)行管理分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的機(jī)密數(shù)據(jù)進(jìn)行加密與脫敏。此外任何審計(jì)訪問(wèn)都必須實(shí)時(shí)保存和記錄，包括具體操作、訪問(wèn)路線等。倘若出現(xiàn)數(shù)據(jù)泄露，可依據(jù)既定的政策落實(shí)相應(yīng)主體責(zé)任并實(shí)施處罰措施。

（三）建立統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，完善監(jiān)管體系

在元宇宙數(shù)據(jù)監(jiān)管方面，鑒于人工智能技術(shù)的特殊性，通過(guò)算法的透明度來(lái)控制算法既不科學(xué)也不合理，但可以通過(guò)建立合理的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，約束人工智能行為朝著正確的方向發(fā)展。在道德委員會(huì)運(yùn)作模式的基礎(chǔ)上，審計(jì)行業(yè)可成立專門的元宇宙審計(jì)管理委員會(huì)，成員包括區(qū)塊鏈技術(shù)專業(yè)人士、物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)人員、交互技術(shù)專業(yè)人員、人工智能專業(yè)技能人士、高級(jí)審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、公司代表等。他們將從多個(gè)層面對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)研，并借鑒國(guó)際上、行業(yè)內(nèi)成熟的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，初步形成元宇宙審計(jì)的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系框架和分類。最終結(jié)合調(diào)研分析成果，制定出數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建分階段、分步驟的實(shí)施路線，以及在審計(jì)期間評(píng)估元宇宙技術(shù)適用于審計(jì)領(lǐng)域的道德和安全性。統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的建立，完善了現(xiàn)行監(jiān)管體系的漏洞，更加便于事故原因技術(shù)分析，有助于監(jiān)管范圍全覆蓋，幫助不同主體了解人工智能的行為，并進(jìn)行必要的修正和調(diào)整。我國(guó)應(yīng)積極參與元宇宙技術(shù)的交流對(duì)話，共同探索其治理思想和治理模式，與其他友好國(guó)家加強(qiáng)交流，建立共識(shí)，共同構(gòu)建全球元宇宙技術(shù)監(jiān)管體系。

（四）堅(jiān)持審計(jì)師主體地位，確保物證完整真實(shí)

審計(jì)單位應(yīng)堅(jiān)持審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的主體地位，工作方式為以人為主，技術(shù)為輔，審計(jì)方法中出現(xiàn)的紕漏要及時(shí)進(jìn)行責(zé)任認(rèn)定，確保實(shí)物證據(jù)與電子證據(jù)的統(tǒng)一、真實(shí)與完整。審計(jì)是一個(gè)需要專業(yè)判斷的工作，目前人工智能還不能取代人與人之間的緊密聯(lián)系，并進(jìn)行情感互動(dòng)。從計(jì)劃階段的審計(jì)策略的制定、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的判斷到實(shí)施階段的審計(jì)證據(jù)的合理性獲取再到報(bào)告階段審計(jì)意見(jiàn)的形成，都需要審計(jì)師和被審計(jì)單位雙方的大量溝通。因此審計(jì)師的溝通和分析能力以及豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)尤為重要。審計(jì)人員應(yīng)不斷提升分析和判斷能力，不斷豐富職業(yè)素養(yǎng)并拓展業(yè)務(wù)方向，比如風(fēng)險(xiǎn)防范、預(yù)測(cè)分析、專業(yè)咨詢等。在人工智能浪潮中，只靠財(cái)務(wù)知識(shí)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再能夠滿足元宇宙審計(jì)的需求，人工智能技術(shù)在審計(jì)過(guò)程中的應(yīng)用極大減少了只具備低級(jí)技能人員的需求，轉(zhuǎn)而對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和使用高科技含量設(shè)備的能力提出更高要求，要求審計(jì)人員具備更多包含計(jì)算機(jī)工程、數(shù)學(xué)等相關(guān)技能。

六、總結(jié)

元宇宙作為包括數(shù)學(xué)、密碼學(xué)、計(jì)算機(jī)等多種新興技術(shù)的集合體，可接入中央分布式型數(shù)據(jù)庫(kù)，具有安全、共識(shí)、智能等一系列技術(shù)特征，這些特點(diǎn)確保了審計(jì)過(guò)程的公開(kāi)透明，并增強(qiáng)三方審計(jì)彼此間的認(rèn)可度。但是，元宇宙技術(shù)本身還不夠成熟與完善，在各個(gè)行業(yè)的應(yīng)用程度也不一致，區(qū)塊鏈技術(shù)最早用在比特幣上，物聯(lián)網(wǎng)最早應(yīng)用在物流與供應(yīng)鏈領(lǐng)域，交互技術(shù)與人工智能技術(shù)最初也是為增進(jìn)游戲體驗(yàn)而開(kāi)發(fā)，數(shù)字孿生應(yīng)用設(shè)想主要在工程建設(shè)。元宇宙底層技術(shù)結(jié)合審計(jì)的應(yīng)用尚處于初級(jí)階段，元宇宙技術(shù)賦能審計(jì)工作的應(yīng)用研究任重而道遠(yuǎn)。