■/ 翟春波

一、引言

“國(guó)欲興其勢(shì)，必先固其本”?；鶎訂挝患缲?fù)著為社會(huì)大眾提供基本公共服務(wù)的重要職能，其會(huì)計(jì)核算則承擔(dān)著單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)核查監(jiān)督等方面的任務(wù)，也是上級(jí)單位執(zhí)行各項(xiàng)決策的重要依據(jù)，在事業(yè)單位整體運(yùn)行管理中的地位特殊（姚軼凡和戴永冠，2022）。在“歸并統(tǒng)一、繼承創(chuàng)新、充分協(xié)調(diào)、提升質(zhì)量、務(wù)實(shí)簡(jiǎn)化、適當(dāng)借鑒”等原則指導(dǎo)下，我國(guó)出臺(tái)并正式實(shí)施了新政府會(huì)計(jì)制度。與原有的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相比，新政府會(huì)計(jì)制度在核算體系、核算要素、核算范圍以及核算方式與會(huì)計(jì)報(bào)表方面都發(fā)生了顯著的變化，基層行政事業(yè)單位按照“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”要求分別實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分與預(yù)算會(huì)計(jì)部分的銜接，對(duì)基層行政事業(yè)單位資源優(yōu)化配置、財(cái)務(wù)管理監(jiān)督以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范產(chǎn)生了積極的影響。但是，新政府會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施時(shí)間尚短，加之財(cái)務(wù)人員核算觀念、資產(chǎn)管理水平等因素的影響，基層行政事業(yè)單位在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中仍面臨著一系列難點(diǎn)，需要從實(shí)務(wù)方面予以針對(duì)性的解決，推動(dòng)基層行政事業(yè)單位各項(xiàng)核算工作的順利、有序開展。

二、新政府會(huì)計(jì)制度下基層行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理的主要變化

與原有的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相比，新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)行政單位與事業(yè)單位的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了統(tǒng)一?；鶎酉到y(tǒng)屬于國(guó)家各項(xiàng)制度和政策的具體實(shí)施者，從核算方面看，新政府會(huì)計(jì)制度下基層系統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理變化主要體現(xiàn)在如下方面：

（一）核算體系方面

新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的核算體系?；鶎酉到y(tǒng)在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度后，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的關(guān)系引起利益相關(guān)者的更多關(guān)注（劉彥茜，2022）。一方面，基層系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)性和互補(bǔ)性加強(qiáng)，基層系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息通過(guò)兩種會(huì)計(jì)體系的處理結(jié)果得到更為全面的反映，即兩種體系在針對(duì)性規(guī)劃控制與數(shù)據(jù)信息共享方面始終保持相互銜接的關(guān)系；另一方面，兩種體系的處理要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)責(zé)任存在差異，預(yù)算會(huì)計(jì)主要面向政府預(yù)算資金，具有非營(yíng)利性特質(zhì)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則更多的是核算與監(jiān)管資金運(yùn)動(dòng)以滿足決策需要，屬于企業(yè)會(huì)計(jì)衍生而來(lái)，新政府會(huì)計(jì)制度核算體系層面的變化會(huì)在基層系統(tǒng)相應(yīng)業(yè)務(wù)開展過(guò)程中得到直觀的體現(xiàn)。

（二）核算要素方面

“雙重”核算體系下，財(cái)務(wù)信息與預(yù)算信息可以同步體現(xiàn)和反饋基層系統(tǒng)的現(xiàn)金收支情況。對(duì)于基層系統(tǒng)的某經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，若業(yè)務(wù)同時(shí)涉及財(cái)務(wù)權(quán)責(zé)與預(yù)算收支，則需要開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的同步記賬，分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)后記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)憑證，即按照涉及內(nèi)容分別確認(rèn)并記錄，將各會(huì)計(jì)要素貫穿業(yè)務(wù)處理始終，所形成的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠體現(xiàn)業(yè)務(wù)的多角度信息，利于基層系統(tǒng)及上級(jí)部門對(duì)單位預(yù)算執(zhí)行情況及運(yùn)營(yíng)情況的全面和客觀把握。

（三）核算范圍方面

為全面反映基層行政事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、成本、凈資產(chǎn)等內(nèi)容，新政府會(huì)計(jì)制度在核算暫存暫付、往來(lái)賬目時(shí)增加了系列過(guò)渡性科目，例如“行政事業(yè)單位發(fā)生的臨時(shí)性暫存、應(yīng)付等待結(jié)算款項(xiàng)”在“暫存款”中核算，利于管理者做出更客觀的決策（楊汶浠，2021）。同時(shí)，增加“待處理財(cái)產(chǎn)損益”、“資產(chǎn)處置費(fèi)用”等科目就單位批準(zhǔn)處置資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用與單位資產(chǎn)實(shí)際處置時(shí)相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行核算，所提供的會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確、具體和有效，對(duì)基層行政事業(yè)單位預(yù)算管理水平的提高起到積極的作用。

（四）核算方式方面

雙重核算模式下，基層行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理獨(dú)立性得到提高，且對(duì)預(yù)算的控制能力增強(qiáng)。隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深化發(fā)展，基層行政事業(yè)單位的內(nèi)部資本結(jié)構(gòu)、管理方式及運(yùn)作模式也發(fā)生了變化。新政府會(huì)計(jì)制度更新了資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量方法，對(duì)基層行政事業(yè)單位的負(fù)債資金情況通過(guò)資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值與公允價(jià)值的對(duì)比分析予以更加準(zhǔn)確和客觀的反映。同時(shí)，新政府會(huì)計(jì)制度整合了行政事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)折舊，除個(gè)別需要通過(guò)過(guò)渡科目調(diào)整外，統(tǒng)一借助費(fèi)用類科目進(jìn)行核算并按月計(jì)提折舊，資產(chǎn)凈值的核算也更加符合配比原則，適應(yīng)了基層行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理實(shí)際需求（孫琳等，2021）。另外，新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，基層行政事業(yè)單位的基建項(xiàng)目統(tǒng)一在單位賬套中作為一項(xiàng)義務(wù)活動(dòng)予以核算，不再建立單獨(dú)賬套，避免了因核算分離以及并賬導(dǎo)致的數(shù)據(jù)失真問(wèn)題，單位會(huì)計(jì)信息的完整性和價(jià)值體現(xiàn)得到提升。

（五）會(huì)計(jì)報(bào)表層面

原有制度下，基層行政事業(yè)單位編制的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容較為單一，僅反映有限的預(yù)算執(zhí)行情況和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。針對(duì)新形勢(shì)下的財(cái)務(wù)管理需求，新政府會(huì)計(jì)制度優(yōu)化和調(diào)整了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)，將財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算報(bào)告功能優(yōu)勢(shì)予以充分的結(jié)合，全面反映基層行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)狀況與預(yù)算執(zhí)行情況。同時(shí)，新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的格式進(jìn)行了優(yōu)化，細(xì)化補(bǔ)充了報(bào)表附注披露的內(nèi)容，例如將預(yù)算結(jié)余與盈余差異調(diào)整過(guò)程通過(guò)附注中按照經(jīng)濟(jì)分類披露的信息予以清晰的列示，提高了信息的透明度、一致性和可比性。

三、實(shí)施案例分析

（一）A水庫(kù)管理中心核算現(xiàn)狀

A 水庫(kù)管理中心屬于由德州市財(cái)政全額撥款的正科級(jí)事業(yè)單位，隸屬市水利局，下設(shè)綜合辦公室、財(cái)務(wù)、工程、水情調(diào)度、安全監(jiān)管、維修養(yǎng)護(hù)等機(jī)構(gòu)。A 水庫(kù)管理中心承擔(dān)中心城區(qū)供水、防洪抗旱、改善區(qū)域水環(huán)境、農(nóng)業(yè)灌溉等公共性任務(wù)，并負(fù)責(zé)所轄區(qū)域水庫(kù)的防汛抗旱調(diào)度、工程安全管護(hù)、水資源保護(hù)等工作，具體業(yè)務(wù)方面主要對(duì)水庫(kù)年度控制運(yùn)用方案的編制進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)、水庫(kù)工程管理的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃及年度改造維修項(xiàng)目圖紙?jiān)O(shè)計(jì)、年度維修工程及新建工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、預(yù)算、決算和施工質(zhì)量把關(guān)以及工程設(shè)施啟閉設(shè)備的定期檢查等。作為基層單位，A水庫(kù)管理中心的會(huì)計(jì)核算工作將直接影響到上級(jí)部門下年度財(cái)務(wù)預(yù)算與資金安排的合理性，該中心財(cái)務(wù)部門積極參加上級(jí)主管單位組織的新政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)，并著手進(jìn)行固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)清查以及往來(lái)款項(xiàng)的清理，通過(guò)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)匹配做到賬實(shí)相符，提前應(yīng)對(duì)資產(chǎn)的精細(xì)化管理需求。按照新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)的要求并基于清查工作所得數(shù)據(jù)歸類各項(xiàng)資產(chǎn)，結(jié)合各項(xiàng)資產(chǎn)啟日期、賬面價(jià)值等信息確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的折舊年限，為新舊制度的銜接做好數(shù)據(jù)準(zhǔn)備工作。

（二）具體執(zhí)行情況

作為納入部門預(yù)決算管理范圍的基層事業(yè)單位，德州市A 水庫(kù)管理中心形成財(cái)務(wù)部門牽頭、其他業(yè)務(wù)科室全力參與的工作機(jī)制，按照《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉與〈行政單位會(huì)計(jì)制度〉〈事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕3號(hào)）、《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕34 號(hào)）等文件規(guī)定，分工明確，統(tǒng)籌推進(jìn)制度的實(shí)施。A 中心財(cái)務(wù)部門按照新政府會(huì)計(jì)制度的要求，并結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際所涉及到的會(huì)計(jì)科目，建立具有適用性與實(shí)用性的會(huì)計(jì)科目體系，實(shí)現(xiàn)了新舊制度會(huì)計(jì)科目的有效銜接（見圖1）。

圖1 A水庫(kù)管理中心開展新舊制度銜接的具體步驟

構(gòu)建“3+5”會(huì)計(jì)要素核算模式是新《政府會(huì)計(jì)制度》重大創(chuàng)新之一。預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余是基層行政事業(yè)單位在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度后預(yù)算會(huì)計(jì)所包括的三大要素，收入、資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、費(fèi)用、負(fù)債為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)五大要素。新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)其進(jìn)行了重新明確（張亨明和章皓月，2020），其中，預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入、預(yù)算支出以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用等科目在年初年末均無(wú)余額，即具有較為明顯的“年度性”特征，所以不存在新舊制度銜接問(wèn)題。所以，真正涉及到了新舊制度銜接問(wèn)題的是預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算結(jié)余類要素以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三類要素。

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分的銜接。為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算需求，新政府會(huì)計(jì)制度中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目發(fā)生了較大的變化，為提高基層行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息的明確性，需要合理調(diào)節(jié)這些會(huì)計(jì)要素與科目。按照財(cái)會(huì)〔2018〕3號(hào)、財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào)等文件要求，A水庫(kù)管理中心財(cái)務(wù)人員對(duì)比原執(zhí)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與新實(shí)施的新政府會(huì)計(jì)制度，并梳理匯總出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分需要銜接的科目如表1 所示，按照“三部曲”進(jìn)行了該部分會(huì)計(jì)科目的銜接。

（1）在新賬相應(yīng)科目中轉(zhuǎn)入原賬資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)科目余額。由表1可知，新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后“受托代理資產(chǎn)”作為明細(xì)科目設(shè)置在“銀行存款”科目下，且按照長(zhǎng)期股權(quán)投資與長(zhǎng)期債券投資對(duì)長(zhǎng)期投資科目進(jìn)行拆分，委托代理產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債通過(guò)新增的“委托代理資產(chǎn)（負(fù)債）”科目進(jìn)行核算，通過(guò)明細(xì)科目的設(shè)置對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的資金走向進(jìn)行了更為細(xì)致和客觀的反映。新舊制度銜接時(shí)，A中心按照科目對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行了科目的對(duì)接：

表1 新政府會(huì)計(jì)制度下基層行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分需要銜接的科目

一方面，如果新舊科目之間存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，則直接在新賬科目余額中計(jì)入原賬科目余額，例如通過(guò)新賬“應(yīng)繳財(cái)政款”對(duì)原賬“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”與“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”進(jìn)行合并，其處理方式較為簡(jiǎn)單，新賬科目余額為原賬科目余額相加。

另一方面，如果原賬科目與新賬存在多個(gè)對(duì)應(yīng)關(guān)系，則需要按照表1對(duì)應(yīng)關(guān)系將其劃分明細(xì)分類余額。例如，A水庫(kù)管理中心2018年12月31日“在建工程”科目余額為2500萬(wàn)元，如果該余額全部屬于真正的“在建工程”，則銜接時(shí)在新賬“在建工程”中直接轉(zhuǎn)入原賬余額，如果發(fā)生“預(yù)付工程款”、“預(yù)付備料款”或者“工程物資”等項(xiàng)目，則銜接時(shí)應(yīng)在對(duì)應(yīng)明細(xì)中計(jì)入相應(yīng)余額，其他科目重分類原理與其一致。

（2）新賬科目中登記未入賬事項(xiàng)。新賬相應(yīng)科目中轉(zhuǎn)入原賬資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)科目余額后，A中心財(cái)務(wù)人員進(jìn)一步在新賬科目中轉(zhuǎn)入即“補(bǔ)記”了未入賬事項(xiàng)。經(jīng)查實(shí)，A 中心2018 年已列支、尚未驗(yàn)收入庫(kù)的在途物品1宗，價(jià)值2.5萬(wàn)元，則需要在賬中通過(guò)“在途物品”與“累計(jì)盈余”科目分別做借記和貸記處理。同時(shí)，盤盈未入賬的固定資產(chǎn)1件，按照新制度規(guī)定確定的成本為2 萬(wàn)元，財(cái)務(wù)人員將其分別做“固定資產(chǎn)”借記處理以及“累計(jì)盈余”貸記處理。

（3）調(diào)整新賬相關(guān)科目余額。對(duì)于收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款，新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)于每年年末進(jìn)行全面檢查，只有“發(fā)生不能收回的跡象”的才“應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”，長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期債券投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資等其他調(diào)整項(xiàng)目并非單位普遍發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。所以，補(bǔ)提折舊或攤銷為該步驟涉及到的主要調(diào)整項(xiàng)目，需要將其按照新政府會(huì)計(jì)制度要求分別通過(guò)“累計(jì)盈余”和“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊/無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”做借記和貸記處理。本案例中，A中心按照新制度規(guī)定需補(bǔ)提折舊75萬(wàn)元，科目列示為：

值得注意的是，新政府會(huì)計(jì)制度新增的“累計(jì)盈余”科目反映出基層行政事業(yè)單位理念滾存的盈余，所以A 中心的累計(jì)盈余應(yīng)當(dāng)是固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷從政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整、事業(yè)基金、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)基金總額中扣除后的剩余部分，財(cái)務(wù)人員將其確認(rèn)為一項(xiàng)凈資產(chǎn)。

2.預(yù)算會(huì)計(jì)部分的銜接。新政府會(huì)計(jì)制度下，預(yù)算收入與預(yù)算支出科目在年末的余額均為零，兩個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)，基層行政事業(yè)單位年末擁有的資金總量可以通過(guò)預(yù)算結(jié)余科目的余額得以反映。資金結(jié)存科目借方和貸方分別表示資金的流入與流出，在核算單位納入預(yù)算管理的資金時(shí)如果借方出現(xiàn)年末余額則表示預(yù)算資金尚有存量。同時(shí)，新政府會(huì)計(jì)制度下的預(yù)算結(jié)余類科目中，“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”、“其他結(jié)余”并不涉及新舊銜接問(wèn)題，其余額在年末必定為零，預(yù)算會(huì)計(jì)部分需要進(jìn)行銜接的科目主要見表2：

表2 原賬凈資產(chǎn)與新賬預(yù)算結(jié)余對(duì)應(yīng)關(guān)系

如表2所示，原賬科目中的“專用基金”通常是非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配形成部分。除經(jīng)營(yíng)結(jié)余與資金結(jié)存外，其他新賬科目在原賬中都能找到與之相對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)科目，且這些科目都是貸方存在余額。A 中心財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)科目銜接時(shí)將新賬“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”與原賬“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”對(duì)應(yīng)，預(yù)算會(huì)計(jì)體系的借貸方則通過(guò)“資金結(jié)存”予以平衡。依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制將對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目金額加以必要的調(diào)整是新舊預(yù)算會(huì)計(jì)科目之間銜接的關(guān)鍵：一方面按照表2 對(duì)應(yīng)關(guān)系在新賬預(yù)算結(jié)余類科目余額中轉(zhuǎn)入原賬凈資產(chǎn)類科目余額，例如，原賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”余額構(gòu)成新賬“財(cái)政撥款結(jié)余”期初余額，原賬“專用基金”中，通過(guò)非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配形成的金額構(gòu)成新賬“專用結(jié)余”余額，單位對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目的期初余額登記和調(diào)整應(yīng)當(dāng)編制記賬憑證，并將期初余額登記和調(diào)整作為依據(jù)；另一方面，原制度收支核算與新政府預(yù)算收支核算基礎(chǔ)分別為修正的收付實(shí)現(xiàn)制和完全的收付實(shí)現(xiàn)制，需要對(duì)預(yù)算結(jié)余類余額予以進(jìn)一步調(diào)整以減小原賬凈資產(chǎn)與新賬預(yù)算結(jié)余之間的余額差異，所涉及到的預(yù)算結(jié)余科目主要包括“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”以及“非財(cái)政撥款結(jié)余”。

例析：A水庫(kù)管理中心2018年存貨的年初余額為零，9 月1 日以財(cái)政授權(quán)支付方式購(gòu)入一批價(jià)值15000 元的材料并驗(yàn)收入庫(kù)，并以銀行存款方式支付運(yùn)雜費(fèi)500 元，9 月15 日領(lǐng)用價(jià)值7000 元的材料。以修正的收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的原事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)人員按照材料價(jià)值與運(yùn)雜費(fèi)支付金額之和做“存貨”科目的借記處理，并做“零余額賬戶用款額度”與“銀行存款”科目的貸記處理，對(duì)于領(lǐng)用的存貨則按照實(shí)際價(jià)值做“事業(yè)支出”與“存貨”科目的借記和貸記處理，確認(rèn)費(fèi)用或支出7000 元。而在新政府會(huì)計(jì)制度下，購(gòu)入存貨業(yè)務(wù)涉及到現(xiàn)金收支，應(yīng)當(dāng)同時(shí)做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面在新賬“存款物品”中納入原賬“存貨”科目余額，貸記科目保持不變，預(yù)算會(huì)計(jì)科目則做“事業(yè)支出”科目的借記處理以及“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”、“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的貸記處理，領(lǐng)用的存貨僅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”與“庫(kù)存物品”的借記和貸記處理，新制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用為7000元，而預(yù)算會(huì)計(jì)方面確認(rèn)的預(yù)算支出為15500元。

3.按照新模式進(jìn)行業(yè)務(wù)與報(bào)表處理。A 中心財(cái)務(wù)人員進(jìn)一步依據(jù)登記及調(diào)整后的新賬各科目余額編制新賬科目余額表，并根據(jù)新賬各科目期初余額編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表，填列有關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)，此后開始正式按照新制度要求進(jìn)行相應(yīng)業(yè)務(wù)的核算與處理。值得注意的是，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)部分的銜接時(shí)，所有調(diào)整分錄以及調(diào)整后金額都不是本年發(fā)生額，而是作為2019年的“期初余額”。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度看，基層行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表并不會(huì)受到很大的影響，其格式與結(jié)構(gòu)未發(fā)生改變，新制度僅調(diào)整了部分會(huì)計(jì)科目的名稱且實(shí)現(xiàn)了順利的銜接；收入費(fèi)用報(bào)表中的項(xiàng)目劃分細(xì)化使得收支情況得到更加全面和客觀的反映；凈資產(chǎn)變動(dòng)表屬于新增報(bào)表，需要基于上年確定的年末余額進(jìn)行編制，反映單位在報(bào)告期包括累計(jì)盈余、專用基金和權(quán)益法調(diào)整三個(gè)內(nèi)容在內(nèi)的凈資產(chǎn)項(xiàng)目變動(dòng)情況；本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表屬于附注報(bào)表，主要對(duì)單位本年盈余數(shù)（核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所致）予以反映，也體現(xiàn)出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)關(guān)系。而從預(yù)算會(huì)計(jì)方面看，預(yù)算收入支出表中僅進(jìn)行租金、利息等預(yù)算收入的填寫即可，無(wú)需期初銜接。而財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表以及預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表方面，其期初數(shù)中需要填入銜接后的科目金額。

（三）執(zhí)行的主要難點(diǎn)

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，更新了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的要求，重塑了基層行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算模式，使得會(huì)計(jì)職能更加完善，保障了后續(xù)資源的優(yōu)化配置。但通過(guò)實(shí)務(wù)處理過(guò)程可知，基層行政事業(yè)單位實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度還面臨系列難點(diǎn)：

1.新會(huì)計(jì)科目理解存在偏差?？颇哭D(zhuǎn)換是新舊制度銜接的基礎(chǔ)性工作。以A 水庫(kù)管理中心預(yù)算科目的銜接為例，結(jié)余類科目通常存在年初余額，例如新賬科目之前需要基于年末數(shù)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，即確認(rèn)新賬預(yù)算結(jié)余口徑與原賬凈資產(chǎn)不一致事項(xiàng)的差額，如果是長(zhǎng)期借款或者資產(chǎn)負(fù)債類科目，則要分析其業(yè)務(wù)內(nèi)涵對(duì)信息表達(dá)形式進(jìn)行轉(zhuǎn)換，并與原賬年末數(shù)進(jìn)行合并調(diào)整。由于業(yè)務(wù)屬性原因，A水庫(kù)管理中心在實(shí)際工作中所應(yīng)用到的會(huì)計(jì)科目有限，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)新會(huì)計(jì)科目的理解存在偏差。例如，A水庫(kù)管理中心財(cái)政預(yù)算資金的使用情況通過(guò)新設(shè)置的“資金結(jié)存”科目得以全面反映，且成為原賬中“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“零余額賬戶用款額度”等科目的上級(jí)科目，該科目既包含了資金流入、流出、調(diào)整等動(dòng)態(tài)信息，還包含了靜態(tài)的資金結(jié)余信息，其內(nèi)容更加豐富和復(fù)雜。又如，為體現(xiàn)收支業(yè)務(wù)具體來(lái)源與走向，新政府會(huì)計(jì)制度增加了“財(cái)政撥款預(yù)算收入”等原制度沒(méi)有的細(xì)化科目以優(yōu)化收入和費(fèi)用的內(nèi)容，其核算范圍和內(nèi)容發(fā)生了一定的變化，在具體使用時(shí)如未能客觀理解則容易發(fā)生科目選擇錯(cuò)誤（張曉凌，2020）。另如，新政府會(huì)計(jì)制度要求行政事業(yè)單位在折舊方面設(shè)置“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“保障性住房累計(jì)折舊”等多個(gè)會(huì)計(jì)核算科目，日常核算中難以具體區(qū)分，且容易發(fā)生金額錯(cuò)填等問(wèn)題。

2.基層行政事業(yè)單位核算模式標(biāo)準(zhǔn)化不足，會(huì)計(jì)容錯(cuò)范圍較大。對(duì)于A 水庫(kù)管理中心及其他基層行政事業(yè)單位而言，很少涉及到的經(jīng)營(yíng)、利潤(rùn)、成本等關(guān)鍵性生產(chǎn)活動(dòng)，會(huì)計(jì)信息更多的是反映費(fèi)用支出合理情況以及預(yù)算執(zhí)行情況，在報(bào)表方面表現(xiàn)出一定程度的不健全性，容易出現(xiàn)關(guān)鍵數(shù)據(jù)信息漏洞以及操作步驟重復(fù)等方面問(wèn)題，報(bào)表信息無(wú)法保證同步。同時(shí)，會(huì)計(jì)核算過(guò)程具有顯著的嚴(yán)謹(jǐn)性，而A 水庫(kù)管理中心自身的活動(dòng)特點(diǎn)決定了其會(huì)計(jì)信息被自然弱化，會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)的錯(cuò)誤未能引起足夠的重視，在行為上得過(guò)且過(guò)，難以保障監(jiān)督?jīng)Q策、績(jī)效管理等活動(dòng)的開展。另外，A水庫(kù)管理中心會(huì)計(jì)人員已經(jīng)形成了固有的思維和操作方式，新會(huì)計(jì)模式的調(diào)整需要循序漸進(jìn)，在雙重思維與轉(zhuǎn)換情況下，如果對(duì)新制度的內(nèi)容把握不夠準(zhǔn)確，則易發(fā)生盲目改變現(xiàn)有核算模式問(wèn)題，不利于會(huì)計(jì)核算工作的推進(jìn)。

3.會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)功能仍存在缺失。由于確認(rèn)基礎(chǔ)和原則不同，新舊政府制度之間存在盈余與預(yù)算結(jié)余的差異。按照會(huì)計(jì)平衡關(guān)系：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)而預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)為盈余的金額+本期盈余=預(yù)算會(huì)計(jì)未確認(rèn)但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為結(jié)余的金額+本期預(yù)算結(jié)余，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間以預(yù)算結(jié)余和本期盈余作為勾稽橋梁（張軍等，2020）。作為基層行政事業(yè)單位，A 水庫(kù)管理中心人力、物力等各項(xiàng)配置并不齊全，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的差異只能依靠財(cái)務(wù)人員去人工調(diào)節(jié)，最終核算的準(zhǔn)確性難以保障。同時(shí)，原制度下基層行政事業(yè)單位通過(guò)憑證表和分錄表來(lái)記錄會(huì)計(jì)憑證信息，新制度并未就此進(jìn)行改進(jìn)，部分業(yè)務(wù)如固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊等難以通過(guò)該方式獲取準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，導(dǎo)致“累計(jì)盈余”產(chǎn)生差異事項(xiàng)的調(diào)整難度較大，制約了基層行政事業(yè)單位相關(guān)業(yè)務(wù)的開展。

4.預(yù)算結(jié)余科目轉(zhuǎn)換時(shí)余額確定難度較大。預(yù)算結(jié)余科目余額的確定事關(guān)基層行政事業(yè)單位項(xiàng)目支出與基本支出、財(cái)政資金與非財(cái)政資金的劃分。新舊制度銜接過(guò)程中，A水庫(kù)管理中心需要進(jìn)行復(fù)雜的步驟操作來(lái)確定非財(cái)政撥款結(jié)余與對(duì)應(yīng)的資金結(jié)存，所涉及到的科目以及相關(guān)的往來(lái)事項(xiàng)繁雜，基層單位沒(méi)有充足的人力和物力來(lái)開展結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的調(diào)整工作。同時(shí)，由于存在收回以前年度支出等實(shí)現(xiàn)，A水庫(kù)管理中心作為會(huì)計(jì)主體需要調(diào)整“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”等預(yù)算結(jié)余類科目的期初余額，且按照預(yù)算報(bào)表的編制要求也應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明發(fā)生期初數(shù)調(diào)整的相關(guān)事項(xiàng)。但是，A水庫(kù)管理中心所發(fā)生的支出回收事項(xiàng)涉及到的情況復(fù)雜，包含用現(xiàn)金償還借款、經(jīng)濟(jì)分類科目發(fā)生變動(dòng)等，而政府會(huì)計(jì)制度僅原則性的規(guī)定了預(yù)算結(jié)余期初余額的調(diào)整，該事項(xiàng)尚缺乏上級(jí)主管部門的明確確認(rèn)。即使進(jìn)行調(diào)整核算，A 水庫(kù)管理中心需要進(jìn)行大量調(diào)賬，也面臨一定的核算風(fēng)險(xiǎn)。

四、優(yōu)化對(duì)策

為保障會(huì)計(jì)核算管理工作的正常有序開展，對(duì)于德州市A 水庫(kù)管理中心在新制度執(zhí)行中面臨的難點(diǎn)問(wèn)題，需要從以下方面加以優(yōu)化解決：

（一）有效構(gòu)建信息系統(tǒng)

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，對(duì)于A水庫(kù)管理中心的會(huì)計(jì)核算而言實(shí)現(xiàn)了跨越式的轉(zhuǎn)變，與之相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)重置其財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，重構(gòu)核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)。新制度自身具備合同管理、會(huì)計(jì)核算以及資產(chǎn)管理等功能，具備與集成化信息系統(tǒng)相類似的功能。為此，A 水庫(kù)管理中心應(yīng)借新制度實(shí)施之機(jī)，完善配套軟件系統(tǒng)，實(shí)時(shí)監(jiān)控相關(guān)業(yè)務(wù)的審批、履行、終止等流程，滿足業(yè)務(wù)全過(guò)程、精細(xì)化的協(xié)同管理需求。同時(shí)，通過(guò)系統(tǒng)升級(jí)，重構(gòu)部分?jǐn)?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，例如在同一組數(shù)據(jù)表中存儲(chǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄與預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，并增加單獨(dú)數(shù)據(jù)表專用于差異調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)，在查詢與處理時(shí)設(shè)置對(duì)應(yīng)邏輯，就記賬憑證歸屬類型與產(chǎn)生的差異數(shù)據(jù)進(jìn)行全面記錄，財(cái)務(wù)人員編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)便能夠自動(dòng)觸發(fā)判斷規(guī)則，后臺(tái)基于差異數(shù)據(jù)進(jìn)行分類金額計(jì)算，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)分錄的生成，滿足核算目標(biāo)。

（二）完善資產(chǎn)管理與相關(guān)核算

為滿足資產(chǎn)的精細(xì)化管理需求，A水庫(kù)管理中心需要優(yōu)化資產(chǎn)管理系統(tǒng)，消除不必要的轉(zhuǎn)換事項(xiàng)，確保政府會(huì)計(jì)制度分類與資產(chǎn)類別分類的一致性。一方面，資產(chǎn)管理需要實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)接，對(duì)資產(chǎn)折舊與攤銷運(yùn)算程序進(jìn)行重塑，將資金來(lái)源作為核心信息進(jìn)行管理，積極探索財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的交互，全方位實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)的銜接，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算提供可靠的數(shù)據(jù)；另一方面，適當(dāng)性的調(diào)整和充實(shí)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，對(duì)自身業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分類和確認(rèn)，重新整合和確立原制度中的不明確內(nèi)容，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)則，嚴(yán)格入賬、折舊計(jì)提等環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理，規(guī)范憑證的填制、記賬等流程，使資產(chǎn)從新增到核銷做到全程有跡可循。

（三）合理開展明細(xì)賬與輔助核算項(xiàng)目的設(shè)置

為減少核算工作量，且滿足數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)、分析、查詢等需求，A水庫(kù)管理中心財(cái)務(wù)人員需要按照新政府會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)一步優(yōu)化明細(xì)賬與輔助核算項(xiàng)目的設(shè)置。例如，由于具有年度性特征的購(gòu)買資產(chǎn)僅在折舊時(shí)做支出處理，購(gòu)買時(shí)并沒(méi)有做支出處理，所以其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)支出的處理無(wú)需掛接預(yù)算項(xiàng)目，重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)的折舊與攤銷即可（劉子怡等，2020）。又如，針對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度在折舊方面要求，A水庫(kù)管理中心在具體處理過(guò)程中可以單獨(dú)設(shè)置累計(jì)折舊、資產(chǎn)減值等科目，將明細(xì)累計(jì)折舊科目進(jìn)行統(tǒng)一的歸并，或者將資產(chǎn)減值通過(guò)相應(yīng)科目予以直接核算。通過(guò)明細(xì)賬與輔助核算項(xiàng)目設(shè)置的優(yōu)化，在真實(shí)反映自身財(cái)務(wù)狀況的同時(shí)，對(duì)其所屬資產(chǎn)的價(jià)值也能夠予以準(zhǔn)確的衡量，利于相關(guān)決策的開展。

（四）優(yōu)化預(yù)算結(jié)余科目期初余額的確定與核算

對(duì)于結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目需要理順科目順序，按照由遠(yuǎn)及近、由財(cái)政到非財(cái)政、由項(xiàng)目支出到基本支出等邏輯關(guān)系進(jìn)行銜接與調(diào)整，通過(guò)“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”等科目清晰反映A水庫(kù)管理中心的資金結(jié)存情況，并積極與主管部門溝通對(duì)調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行明確，避免決算時(shí)出現(xiàn)大量調(diào)賬。同時(shí)，預(yù)算結(jié)余受到預(yù)算管理的各類要求的限制，在其期初余額的確定方面需要考慮基層行政事業(yè)單位的資金管理要求，將不同管理辦法下的預(yù)算結(jié)余分開核算，這種區(qū)分包括指定用途的專用結(jié)余與未指定用途的其他結(jié)余、財(cái)政與非財(cái)撥款預(yù)算結(jié)余、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)余與其他結(jié)余等。例如，按照財(cái)政部門的有關(guān)規(guī)定，A水庫(kù)管理中心可按照規(guī)定從未指定用途的非財(cái)政撥款的預(yù)算結(jié)余中提取專用結(jié)余；單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)繳納的所得稅可以在結(jié)余分配中進(jìn)行核算，“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目中可以轉(zhuǎn)入分配后未指定用途的資金，而滾存結(jié)余的核算可按照是不是財(cái)政資金和是否限定用途分別設(shè)置相應(yīng)會(huì)計(jì)科目。