謝媛梅

（貴州交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院，貴州 貴陽 551403）

一、緒論

1.研究背景及意義

目前，經(jīng)濟在當(dāng)前社會的發(fā)展下不斷地加快步伐，高效前進。但與此同時，環(huán)境污染問題也就日益凸顯出來，甚至越來越嚴(yán)重，比如廣為人知的全球變暖、污染物排放影響水源等，種種環(huán)境問題給人們的生活質(zhì)量帶來了一定的影響。環(huán)境保護開始得到更多人的重視，走可持續(xù)發(fā)展道路的訴求也逐漸增多。為了能夠解決經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境不斷惡化之間的矛盾，協(xié)調(diào)兩者平衡，使得經(jīng)濟在發(fā)展的同時環(huán)境也能得到保護，針對此情況提出了綠色成本、低碳排放的發(fā)展觀念。而跟隨著低碳經(jīng)濟模式的運行，環(huán)境成本會計核算的概念也開始出現(xiàn)。

低碳經(jīng)濟模式的出現(xiàn)為我國實現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展提供了一定的可能性，而環(huán)境成本和低碳經(jīng)濟兩者之間相輔相成，低碳經(jīng)濟在發(fā)展的同時，也將環(huán)境成本會計核算引入到其中來。本文從低碳經(jīng)濟的視角，分析企業(yè)環(huán)境成本會計的核算，希望對企業(yè)環(huán)境成本核算體系的內(nèi)容起到一定的補充作用。企業(yè)進行環(huán)境成本會計核算時，在低碳經(jīng)濟的發(fā)展要求下，也能夠有效地減少在資源上的多余破費，對資源進行合理的配置，降低企業(yè)環(huán)境成本上的支出，通過本文研究，期望能給重污染行業(yè)的在處理高能耗、高污染等問題上起到參考作用，在解決有關(guān)環(huán)境成本的問題時能夠有所幫助。

2.研究思路

本文的主要研究思路是以低碳經(jīng)濟和環(huán)境成本理論作為理論基礎(chǔ)，通過分析S煤業(yè)集團在低碳模式下，在環(huán)境成本的會計核算和信息披露中出現(xiàn)的問題，提出了優(yōu)化企業(yè)環(huán)境成本會計核算的策略。

3.研究方法

采用文獻研究法，搜集了企業(yè)環(huán)境成本核算在低碳經(jīng)濟下發(fā)展的國內(nèi)外文獻資料，對其研究得到的數(shù)據(jù)作出了整理；采用案例分析法，以S煤業(yè)集團為例，通過分析其環(huán)境成本會計核算中存在的問題，提出針對性地優(yōu)化策略。

二、文獻綜述

1.國外研究現(xiàn)狀

對于引領(lǐng)環(huán)境成本管理研究的發(fā)達(dá)國家，越來越多的學(xué)者認(rèn)識到研究環(huán)境管理的重要性。在日本2000年發(fā)布的第一份官方環(huán)境會計報告——《環(huán)境會計指南》中，詳細(xì)記載了環(huán)境保護成本制度。

2012年Stefan Schaltegger教授率先提出了“碳核算”的概念。他所稱的碳和碳核算其實為碳的排放、交易和擔(dān)保，也就是低碳會計。他還為建立碳核算標(biāo)準(zhǔn)提供了兩個關(guān)鍵思想。首先是根據(jù)《京都議定書》，每個機構(gòu)或組織協(xié)調(diào)由碳信額度所制定的會計規(guī)則與IPCC原則，然后是溫室氣體議定書。與碳排放有關(guān)的會計問題需要進行衡量和報告。“碳核算”是環(huán)境成本核算的一個子分域，是環(huán)境會計發(fā)展需要創(chuàng)建的一種新的會計核算形式，也是環(huán)境會計核算最新發(fā)展的成果。Samuel Fankhauser（2013）分享了五個低碳經(jīng)濟的實踐經(jīng)驗。第一，低碳經(jīng)濟需要適當(dāng)?shù)姆杀Ｗo；第二，必須是相同的碳價格；第三，先進的電氣化可以保障低碳經(jīng)濟的有效實施；第四，低碳經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型可以解決生產(chǎn)成本。供給側(cè)需要創(chuàng)新，需求側(cè)必須協(xié)調(diào)自己的生活行為和生活方式，但是創(chuàng)新供給側(cè)至關(guān)重要；第五，向低碳經(jīng)濟進行轉(zhuǎn)型的期間，我們需要有足夠的技術(shù)和物質(zhì)支持水平?？偟膩碚f，低碳經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型需要政策，社會和經(jīng)濟的支持。

Roger Burrit（2015）提出了一種用于環(huán)境成本分析的成本效益分析模型。

Anne PMV elenturf（2016）提出了促進廢物利用資源創(chuàng)新的運營和戰(zhàn)略見解。工業(yè)共生已被確定為提高資源利用效率，減少碳排放和增加業(yè)務(wù)增長的戰(zhàn)略。工業(yè)共生是將公司的廢物作為另一家公司的資源的創(chuàng)新性使用。

ClaireGavard和NivenWinchester最近的多邊氣候談判（2016）強調(diào)了國際合作的重要性以及發(fā)達(dá)國家支持發(fā)展中國家應(yīng)對氣候變化的必要性。這就產(chǎn)生了碳市場聯(lián)系是否可以用作合作機制的問題。

2.國內(nèi)研究現(xiàn)狀

葛曉梅等（2011）認(rèn)為公司在衡量環(huán)境成本應(yīng)該作出合理的判斷，考慮環(huán)境資源消耗均衡的原則，并為將要起草的準(zhǔn)備成本作出規(guī)定。在未來環(huán)境會計體系發(fā)展中，明確分配環(huán)境成本，環(huán)境成本的驗證和測量也要完成，我們可以從非歷史成本測量方法中學(xué)習(xí)。在衡量環(huán)境成本時，企業(yè)應(yīng)主要采用貨幣計量，當(dāng)然也可以采取相關(guān)技術(shù)和業(yè)務(wù)計量。

林景諾等（2012）認(rèn)為企業(yè)在確定碳排放成本時應(yīng)當(dāng)具備以下幾個過程。首先，企業(yè)需要對其生產(chǎn)經(jīng)營過程進行確認(rèn)，檢查此過程是否有涉及到二氧化碳，并考慮公司的經(jīng)濟損失。其次，企業(yè)需要判斷他們是否在節(jié)能減排活動中遵守確認(rèn)碳排放成本的相關(guān)原則。最后，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)碳排放成本的優(yōu)化上合理分配資本支出和利潤。

王婧怡（2017）認(rèn)為在低碳經(jīng)濟模式下，中國受制于發(fā)展現(xiàn)狀和管理體制，導(dǎo)致其面臨諸多實際問題，影響其自身發(fā)展。針對這些問題，中國可以建立宏觀、中觀和微觀的運行機制，增強和調(diào)整各個環(huán)節(jié)的聯(lián)系，推進中國低碳經(jīng)濟取得突破進展，實現(xiàn)經(jīng)濟與環(huán)境保護的雙贏發(fā)展。

三、相關(guān)理論基礎(chǔ)

1.低碳經(jīng)濟的含義

低碳經(jīng)濟是結(jié)合了經(jīng)濟社會和環(huán)境保護兩者共同發(fā)展經(jīng)濟形式。最早是出現(xiàn)在英國2003年的政府文件——《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》。該文件基于全球變暖，強調(diào)三低。而這三低分別是低排放、低污染、低能耗，但其本質(zhì)其實就是節(jié)能減排。低碳經(jīng)濟要求一切企業(yè)經(jīng)濟活動要以生態(tài)學(xué)規(guī)律為基礎(chǔ)，通過技術(shù)創(chuàng)新、體制創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和其他相關(guān)手段，能源消耗得以最小化，對環(huán)境的影響也得以降低，以實現(xiàn)經(jīng)濟與社會及環(huán)境之間的可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，減緩氣候變化，維護碳元素的動態(tài)平衡。

目前，我國正處于由工業(yè)化中期階段向后期階段發(fā)展的時候，城市化水平和社會經(jīng)濟發(fā)展水平不斷提高，而我國經(jīng)濟的主要部分是第二產(chǎn)業(yè)，這表明工業(yè)是能源消耗的主要部門，因此能源消耗及安全成為了我國面臨的一個嚴(yán)重的威脅。同時，全球氣候變暖的日益加劇也給我國的溫室氣體減排施加了壓力，而低碳經(jīng)濟的低排放、低污染、低能耗恰好對解決了這些問題，并發(fā)揮了有效的緩解作用。

我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重點是落實科學(xué)發(fā)展觀，通過科技創(chuàng)新和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，尊重環(huán)境，建設(shè)資源節(jié)約型社會。低碳經(jīng)濟的出現(xiàn)，給我國實現(xiàn)能源與經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展提供了新的機會。而相對于企業(yè)來說，若要發(fā)展低碳經(jīng)濟，就要進行新技術(shù)的研發(fā)和應(yīng)用，同時企業(yè)在該基礎(chǔ)上也會有環(huán)境投資成本的支出。但在低碳經(jīng)濟的引導(dǎo)下，企業(yè)受到責(zé)任、政策、市場等相關(guān)因素的影響，也會更注重在節(jié)能減排上的規(guī)劃，從根本上解決企業(yè)在材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)到銷售的不同環(huán)節(jié)中的能源消耗問題，更進一步實現(xiàn)了低碳排放的目標(biāo)。

2.環(huán)境成本的含義

環(huán)境成本是指企業(yè)在經(jīng)濟活動中造成與環(huán)境污染及保護相關(guān)的成本，根據(jù)生產(chǎn)階段的不同，可區(qū)別為事先環(huán)境成本、事中環(huán)境成本和過后環(huán)境成本。事先環(huán)境成本包括企業(yè)為降低環(huán)境污染而在生產(chǎn)前就支出了的的成本。事中環(huán)境成本包括在生產(chǎn)過程中發(fā)產(chǎn)生的與環(huán)境成本相關(guān)的費用。過后環(huán)境成本包括在生產(chǎn)過程中修復(fù)環(huán)境損害的成本以及處理環(huán)境資源的成本。其中，環(huán)境成本也分為環(huán)境損失和環(huán)境非損失。環(huán)境損失是指環(huán)境資源的消耗，例如工業(yè)排放物引起的河流污染所造成的農(nóng)業(yè)損失，空氣污染導(dǎo)致的人體健康損失等，以損失的概念來定義環(huán)境成本，實際上是強調(diào)企業(yè)在進行工業(yè)活動的時候，也能注意環(huán)境保護，協(xié)調(diào)好兩者之間的關(guān)系。

3.低碳經(jīng)濟下企業(yè)環(huán)境成本核算難題

現(xiàn)如今，環(huán)境成本會計主要面臨三大難題。一是環(huán)境成本核算具有偏高的復(fù)雜性。環(huán)境成本在企業(yè)中通常會和其他項目有所聯(lián)系，一旦有一個項目發(fā)生了變化，企業(yè)的整體環(huán)境成本就要作出相應(yīng)的調(diào)整，因此，在對環(huán)境成本進行核算時，還需要對其內(nèi)容進行明確。二是其被隱藏在了管理費用之中。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，環(huán)境成本是企業(yè)在進行環(huán)境活動中支付的環(huán)境管理經(jīng)費和排污費。但是，許多企業(yè)在進行有效管理期間，將這些費用潛藏在了管理費用里，并且沒有單獨的參數(shù)。三是企業(yè)管理者缺乏環(huán)境成本核算意識。在部分企業(yè)現(xiàn)階段處理中，環(huán)境成本還未包括在會計核算范圍內(nèi)，這進一步降低了他們對此方面的意識。而且一些企業(yè)管理者也還未完全的意識到環(huán)境基于企業(yè)發(fā)展之間的真正關(guān)系，缺乏意識，在領(lǐng)導(dǎo)的影響下，員工自然也會對環(huán)境問題降低重視，在這種情況下，也會為企業(yè)決策時考慮到的環(huán)境因素帶來影響。

四、案例分析

1.案例企業(yè)簡介

S煤業(yè)集團，成立于2014年6月19日。主要經(jīng)營煤炭的挖掘、加工及銷售。而其主要生產(chǎn)的動力煤具有較高的熱值和較低的灰分含量。它受到全國電力和冶金等許多行業(yè)的青睞，并在日本和韓國等許多海外國家銷售。與很多國內(nèi)知名高校有合作聯(lián)系，不斷研發(fā)出很多新的科研成果。于2018年開始進入中國企業(yè)500強。并且該公司在發(fā)展中也十分重視員工的安全，對員工負(fù)責(zé)，從煤炭的開采、運輸?shù)戒N售，每一個過程都進行了安全管理。

2.S煤業(yè)集團環(huán)境成本會計確認(rèn)計量與信息披露

在財務(wù)報表中披露了企業(yè)部分環(huán)境成本確認(rèn)和計量的信息，S煤業(yè)集團就環(huán)境成本的核算項目主要包括環(huán)境治理費、塌陷費以及相關(guān)補償費用。該企業(yè)對于土地的陷落、修復(fù)、環(huán)境保護和重新調(diào)整費用方面，管理部門依照了過去的經(jīng)驗，對當(dāng)期可能潛在的成本、未來會發(fā)生的環(huán)境成本進行了估測以及預(yù)測。由此可以看出，S煤業(yè)集團選在這方面選擇了使用歷史成本，來對這種類型的會計科目實行衡量。而對于提取的維簡費及安全生產(chǎn)費，其主要根據(jù)為原煤的產(chǎn)成量。

S煤業(yè)集團的會計科目中與環(huán)境成本有所關(guān)聯(lián)的部分為：塌陷費，環(huán)境治理費，采礦權(quán)的攤銷，維簡費以及安全生產(chǎn)費。而以更廣的角度來看，可以發(fā)現(xiàn)，專項儲備這項科目中收入了維簡費與安全生產(chǎn)費。管理費用中收入了在開采過程中的補償費和土地陷落的治理費。

關(guān)于S煤業(yè)集團在環(huán)境會計的信息披露上，可以由S煤業(yè)集團的社會責(zé)任報告來得到結(jié)論。報告中顯示，S煤業(yè)集團的信息披露主要是通過環(huán)保舉措的運轉(zhuǎn)、環(huán)境管理的體系、陷落地修復(fù)幾個方面上。然而，并沒有詳細(xì)地進行披露，只是披露了已經(jīng)實現(xiàn)的環(huán)境績效。

3.S煤業(yè)集團股份有限公司環(huán)境成本核算問題

通過資料調(diào)查，S煤業(yè)集團的環(huán)境成本會計核算主要存在如下幾個問題。

S煤業(yè)集團在進行相關(guān)環(huán)境費用的整理時，并沒有設(shè)置一個專門的會計科目來進行核算。且對于此些費用的規(guī)劃也過于松散，大部分被規(guī)劃在了管理費用及生產(chǎn)成本當(dāng)中，有些甚至不會直接顯示出來，被潛藏在了其他成本和損失中。

在進行會計核算時，企業(yè)支付的排污費、綠化費、河道管理費之類的一系列費用都屬于內(nèi)部環(huán)境成本。但是，煤炭工業(yè)的生產(chǎn)過程往往會影響周圍的環(huán)境，比如環(huán)境恢復(fù)治理費用、周圍受到影響居民的搬遷費等，這些就屬于外部環(huán)境成本。但這些費用通常都是以相關(guān)政策的標(biāo)準(zhǔn)支付的，而政策規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)費用往往都會偏低，偏低的費用并不足以來恢復(fù)對環(huán)境造成的污染和損失。

S煤業(yè)集團在一個會計期間內(nèi)，僅僅只確認(rèn)了相關(guān)的營業(yè)收入，將其入賬，但相關(guān)的環(huán)境成本費用卻并未全部如實反映出來。在一定程度上沒有將環(huán)境成本核算完整且詳細(xì)，也就一定意義上違反了收入與費用的配比原則。

S煤業(yè)集團在生產(chǎn)過程中造成的環(huán)境破壞及污染，政府部門并沒有嚴(yán)格的監(jiān)督和管理，而企業(yè)往往也會利用這一點，對環(huán)境成本有關(guān)信息進行隱瞞，從而造成了更加嚴(yán)重的環(huán)境污染，形成了生態(tài)破壞日益嚴(yán)重的局面。

五、優(yōu)化企業(yè)環(huán)境成本會計核算的策略

1.完善企業(yè)環(huán)境成本會計制度

企業(yè)環(huán)境成本會計制度需要通過法律法規(guī)來保障我國現(xiàn)行環(huán)境保護法律法規(guī)的完善。對于國家而言，需要進一步完善環(huán)境保護法律法規(guī)，加強對企業(yè)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)督，提供良好的法律環(huán)境，使企業(yè)在環(huán)境成本會計核算與處理中具有法律依據(jù)。煤炭行業(yè)應(yīng)該采取以下措施。首先，完善公司的財務(wù)管理制度，規(guī)范環(huán)境成本體系，并根據(jù)企業(yè)的特點制定具體運營和相關(guān)環(huán)境成本會計法律法規(guī)。根據(jù)企業(yè)的具體情況，環(huán)境成本會計可以和財務(wù)會計合作，分別進行財務(wù)報表、環(huán)境成本表的編制。通過兩表結(jié)合，雙會合作的核算方法，達(dá)到讓領(lǐng)導(dǎo)層可以直觀了解到自身環(huán)境成本的結(jié)構(gòu)的目的。其次，加強對各生產(chǎn)環(huán)節(jié)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)督，特別是對煤炭產(chǎn)業(yè)鏈各環(huán)節(jié)的環(huán)境管理，建立員工或部門的激勵機制，對能夠提供幫助的員工或部門給予相應(yīng)的獎勵。最后，修訂部門和人員職責(zé)，在系統(tǒng)層面落實環(huán)境成本意識，為公司節(jié)省環(huán)境成本。

2.重視環(huán)境成本核算方法和應(yīng)用

隨著低碳經(jīng)濟模式的發(fā)展，對環(huán)境成本的核算方法更應(yīng)該得到重視，以補充我國現(xiàn)有的環(huán)境成本核算體系。低碳經(jīng)濟理念的研究，對于高耗高排放的成本計算有著重大影響，而實現(xiàn)低碳經(jīng)濟也會促進環(huán)境會計的研發(fā)。研究中，我們也必須重視與國外科研機構(gòu)的交流與合作，學(xué)習(xí)和借鑒先進的研究成果。英國，美國，日本等國家在低碳經(jīng)濟和環(huán)境成本方面取得了世界領(lǐng)先的研究成果。通過學(xué)習(xí)和反思，除了能夠大大節(jié)省研究人員的時間和精力，也拓寬了我們的研究思路，從而有利于增強研究的創(chuàng)新性。

3.采用多樣化計量方法

目前，衡量煤炭行業(yè)環(huán)境成本的方法主要有四種：歷史成本法、總成本法、市場價值法和法院判決法。如果企業(yè)希望能夠以較低的成本、最快的時間，用一個合理的簡單的方法來衡量企業(yè)的環(huán)境成本，那么該企業(yè)根據(jù)測量的目標(biāo)、信息的可靠性對相應(yīng)的資源屬性采用不同的測量方法。如果某一方法不能滿足污染物測量的需要，可以采用中心測量法對污染物進行測量。

4.提倡多方面的環(huán)保教育

促進社會工作者對于低碳經(jīng)濟概念的理解。積極推廣環(huán)保知識，展開有關(guān)的宣傳工作。對于環(huán)保和低碳經(jīng)濟進行緊密的聯(lián)系，加強宣傳的效果。提升企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì)。對于會計人員僅僅擁有會計和財務(wù)技能及其相關(guān)的生產(chǎn)和管理知識的狹隘局面發(fā)展低碳經(jīng)濟的迫切挑戰(zhàn)，必須提高會計人員的綜合素質(zhì)，還要系統(tǒng)地研究環(huán)保和低碳經(jīng)濟的基本理論。會計人員環(huán)境意識的提高和整體素質(zhì)的進一步提高，將使企業(yè)更加自信，有動力從長遠(yuǎn)的角度審視環(huán)境成本核算問題。因此，會計人員必須在碳核算、碳核查和碳調(diào)控等多個方面擴大技能和儲備知識，以應(yīng)對各方面的挑戰(zhàn)。

5.加強環(huán)境監(jiān)督與管理力度

企業(yè)可以建立外部環(huán)境成本核算的監(jiān)管部門，在每年選擇一個固定的時間段對企業(yè)的環(huán)境成本進行檢查，強制性的要求企業(yè)將內(nèi)部環(huán)境成本會計核算的結(jié)果對外披露。在對外進行信息披露的同時，也可以讓廣大社會工作者參加到企業(yè)的自我監(jiān)管、自主核算環(huán)境成本的項目里來。對此公眾項目可以實行獎懲制度，在該過程中，對于成效較低或者沒有成效的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)給予懲罰，可以在一些公眾號或者其他公共軟件上公開企業(yè)行為。

六、結(jié)論

低碳經(jīng)濟背景下的環(huán)境成本核算在中國已經(jīng)發(fā)展了數(shù)年，它具有完整而全面的理論基礎(chǔ)，并隨著低碳經(jīng)濟的發(fā)展而不斷變化和完善。但在實踐中，沒有足夠的經(jīng)驗，對企業(yè)發(fā)展的環(huán)境影響越來越大。企業(yè)要大膽嘗試從環(huán)境成本核算的概念走向?qū)嵺`，為自己的企業(yè)創(chuàng)造最有利的發(fā)展機遇。從低碳經(jīng)濟的角度看，煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的發(fā)展面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，特別是一些想要轉(zhuǎn)型的煤炭企業(yè)。它們想要尋求一些方法來對自己的環(huán)境成本核算進行整改，將這個核算體系在企業(yè)內(nèi)優(yōu)化到最佳的狀態(tài)。針對這些存在在企業(yè)內(nèi)部的問題，低碳經(jīng)濟模式要求它們將可持續(xù)發(fā)展作為改善的基礎(chǔ)，在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上緩解這些問題，將這些問題逐個突破。而煤炭企業(yè)作為重污染的標(biāo)志企業(yè)，也要將環(huán)境成本落實到企業(yè)中去，積極應(yīng)對環(huán)境問題并且采取有效措施，這樣才能起到帶頭作用，讓其他企業(yè)在低碳經(jīng)濟下能夠以煤炭企業(yè)為榜樣。