文/周韻琳（廣東白云學(xué)院）

審計計劃階段是財務(wù)報表審計工作中最關(guān)鍵的一個階段，因為它決定著審計過程的效率和有效性，最終影響審計質(zhì)量。在現(xiàn)代數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的背景下，企業(yè)實體的會計流程發(fā)生重大變化，同時這也讓審計人員對財務(wù)報表的審計過程產(chǎn)生影響。然而以往的研究主要關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)對整體審計過程的影響，而不是專門關(guān)注對審計計劃階段的影響，也很少研究明確地討論審計人員在審計計劃階段必須考慮的事項。如果缺乏對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響進(jìn)行充分考慮，計劃審計工作階段評估出來的重大錯報風(fēng)險可能會不正確，而這最終會導(dǎo)致錯誤的審計結(jié)論以及錯誤的審計意見。因此，本文確定了審計人員在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代審計計劃階段工作的重要考慮，以便更深入地了解被審計單位及其環(huán)境。

一、基本概念的界定

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)

隨著中國互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)水平的迅速提高，以及相關(guān)政策的出臺等因素的影響，越來越多的中國企業(yè)開始關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以數(shù)字技術(shù)為基礎(chǔ)來連接人、企業(yè)、設(shè)備、數(shù)據(jù)和流程所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)活動。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代中，技術(shù)變革（包括人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、增強(qiáng)和虛擬現(xiàn)實、云計算、區(qū)塊鏈等技術(shù)）導(dǎo)致市場、商業(yè)模式和日常運營發(fā)生了很大轉(zhuǎn)變。[1]因此，它涵蓋了從傳統(tǒng)技術(shù)、媒體和電信行業(yè)到新數(shù)字行業(yè)的方方面面。其中包括電子商務(wù)、數(shù)字銀行，甚至是受到新興技術(shù)應(yīng)用影響的農(nóng)業(yè)、采礦或制造業(yè)等“傳統(tǒng)”部門。盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)在中國正處于發(fā)展初期，但許多企業(yè)已開始積極主動地探索數(shù)字經(jīng)濟(jì)在新時代背景下的應(yīng)用模式。

（二）審計計劃

審計計劃工作階段是審計工作階段的第一個階段也是最重要的階段，因為如果不系統(tǒng)地執(zhí)行審計計劃，就會導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。在審計計劃階段，審計人員需要通過了解被審計單位及其環(huán)境來實施風(fēng)險評估程序，并且在計劃中制定重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施。在審計計劃階段，審計人員還需要識別出公司已有的內(nèi)部控制，并分析該公司在列報財務(wù)報表時出現(xiàn)錯報的可能性。在這個階段，審計人員將通過比較財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)來實施分析程序，從而決定在實施審計工作階段的審計程序和審計范圍。在完成分析程序后，審計人員會制定一個系統(tǒng)的審計計劃，包括總體審計策略和具體審計計劃，它們將對實施審計工作階段的工作產(chǎn)生指導(dǎo)的作用。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對被審計單位及其環(huán)境的影響

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的會計信息系統(tǒng)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，許多企業(yè)已開始積極主動地探索數(shù)字經(jīng)濟(jì)在新時代背景下的應(yīng)用模式。因此，許多中小型和大型企業(yè)已經(jīng)開始廣泛實施基于信息技術(shù)的會計信息系統(tǒng)。對于會計系統(tǒng)而言，工業(yè)4.0時代的一個明顯表現(xiàn)是使用數(shù)字化、電子化或面向信息技術(shù)的結(jié)構(gòu)化會計信息系統(tǒng)生成數(shù)字憑證、賬簿和財務(wù)報告等會計記錄。會計信息系統(tǒng)的優(yōu)勢在于將相關(guān)的常規(guī)機(jī)械任務(wù)轉(zhuǎn)移到計算機(jī)行業(yè)，它能夠提高財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。同時，會計信息系統(tǒng)能使得專業(yè)會計人員和使用這些信息的財務(wù)分析師和監(jiān)管者從評估信息的優(yōu)點和提供正式、客觀方面的信息等任務(wù)中解放出來。此外，它也能夠允許專業(yè)會計師和會計信息系統(tǒng)使用者專注于專業(yè)判斷和其他無法自動化的主觀方面的信息。用友財務(wù)云，金蝶，SAP思愛普等應(yīng)用程序是當(dāng)前中國公司廣泛使用的會計軟件系統(tǒng)。公司還可以自行開發(fā)會計信息系統(tǒng)以適應(yīng)自身的需要。然而，不同的會計信息系統(tǒng)肯定有不同的優(yōu)點或缺點。值得注意的是，會計信息系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險強(qiáng)調(diào)的是被審計單位自身造成的錯報風(fēng)險，審計人員主要通過分析被審計單位的綜合環(huán)境和內(nèi)部控制情況來判斷重大錯報風(fēng)險。會計信息系統(tǒng)帶來的風(fēng)險必然會成為被審計單位應(yīng)用信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時重大錯報風(fēng)險的重要組成部分。

（二）企業(yè)信息化與數(shù)據(jù)治理

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，基于信息技術(shù)的會計信息系統(tǒng)可以促進(jìn)財務(wù)報告質(zhì)量的提高。然而，數(shù)據(jù)是一切信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)，缺乏卓越的數(shù)據(jù)管理，就沒有高效的數(shù)據(jù)處理，從而無法建立有效的信息系統(tǒng)。[2]由此可見，數(shù)據(jù)治理能夠影響一個企業(yè)的信息系統(tǒng)。及時有效的決策在很大程度上取決于信息系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確性和及時性。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，數(shù)據(jù)治理是企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的至關(guān)重要的一個環(huán)節(jié)。數(shù)據(jù)治理的本質(zhì)是企業(yè)的一個制度體系，是一個關(guān)注于信息化的決策、管理與執(zhí)行各層面的制度體系。[3]如果一個公司構(gòu)建了信息系統(tǒng)，但是缺乏完善和科學(xué)的數(shù)據(jù)治理，這會導(dǎo)致系統(tǒng)無法滿足公司管理層預(yù)期的信息需求。例如，某公司需要原材料的有效期信息，但系統(tǒng)中沒有錄入原材料有效期的“輸入”菜單。因此，缺乏原材料的有效期信息會使得公司無法妥善管理其庫存，而且這不符合公司生產(chǎn)高質(zhì)量產(chǎn)品的目標(biāo)。在這種情況下，信息系統(tǒng)未能產(chǎn)生管理層決策所需信息的情況應(yīng)被認(rèn)為存在重大錯報風(fēng)險，因為此重大錯報風(fēng)險將與公司的業(yè)務(wù)風(fēng)險相關(guān)。有鑒于此，缺乏完善和科學(xué)的數(shù)據(jù)治理會導(dǎo)致該公司的重大錯報風(fēng)險水平最高的賬戶是存貨賬戶。

通過良好的數(shù)據(jù)治理，公司可以降低使用信息技術(shù)的風(fēng)險并將信息系統(tǒng)的流程控制到最佳狀態(tài)。對數(shù)據(jù)治理的理解包括對領(lǐng)導(dǎo)力、組織結(jié)構(gòu)和流程的理解，以確保公司能夠通過運行信息系統(tǒng)來獲得競爭優(yōu)勢。在進(jìn)行數(shù)據(jù)治理時，公司需緊跟數(shù)字化新興技術(shù)發(fā)展趨勢，利用新興技術(shù)來進(jìn)行數(shù)據(jù)價值提取、數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)分析。例如，RDF知識存儲技術(shù)可用于增強(qiáng)信息系統(tǒng)不同流程和項目之間的互聯(lián)互通，建立不同資源之間的語義關(guān)系，構(gòu)建數(shù)據(jù)語義網(wǎng)，從而在信息系統(tǒng)和海量信息化數(shù)據(jù)中搜索信息資源。[4]這能夠有效地降低數(shù)據(jù)管理的成本以及復(fù)雜性，同時還能滿足數(shù)據(jù)管理者不同的數(shù)據(jù)需求。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代帶來的經(jīng)營風(fēng)險

數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響了商業(yè)模式可行性、客戶偏好、競爭格局、工作場所動態(tài)、人才爭奪戰(zhàn)甚至監(jiān)管需求。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景下，企業(yè)之間的競爭方式已經(jīng)從傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時代單一的價格和質(zhì)量競爭，轉(zhuǎn)變?yōu)榧夹g(shù)競爭和標(biāo)準(zhǔn)競爭。[5]這意味著日趨激烈的行業(yè)競爭可能會為被審計單位帶來新的經(jīng)營風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險指的是組織的運營或競爭環(huán)境導(dǎo)致其產(chǎn)生比預(yù)期更差的財務(wù)結(jié)果的可能性。多數(shù)的經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響被審計單位的財務(wù)報表。

在數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)時代下，行業(yè)中的技術(shù)競爭日趨激烈。為了能在行業(yè)中能獲得競爭優(yōu)勢，企業(yè)可能會采用各種新興技術(shù)工具來重構(gòu)原來業(yè)務(wù)的秩序，從而實現(xiàn)新的經(jīng)營體系及業(yè)務(wù)流程。然而，創(chuàng)新不成功可能會為企業(yè)帶來一定的經(jīng)營風(fēng)險，創(chuàng)新力度越高，經(jīng)營風(fēng)險也會越高。而且在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的經(jīng)營活動越來越依賴互聯(lián)網(wǎng)，很多流程都變得虛擬化和容易失控。因此，一旦某個經(jīng)營業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，互聯(lián)網(wǎng)將成為風(fēng)險加速器，加劇企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的競爭壓力可能會促使一些企業(yè)將互聯(lián)網(wǎng)的跨界思維融入企業(yè)經(jīng)營理念來進(jìn)行業(yè)務(wù)擴(kuò)張。但是多元化經(jīng)營的業(yè)務(wù)擴(kuò)張模式也可能會使得企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險增加，這不僅是因為與開發(fā)新產(chǎn)品相關(guān)的固有風(fēng)險，還因為企業(yè)缺乏在新市場開展工作的經(jīng)驗。因此，這也可能會導(dǎo)致企業(yè)的失敗。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下的對于審計計劃階段的重要考慮

審計計劃階段涉及制定審計計劃，這能幫助審計人員識別風(fēng)險領(lǐng)域，從而針對風(fēng)險領(lǐng)域制定相應(yīng)措施。而在現(xiàn)在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的背景下，企業(yè)的會計流程發(fā)生重大變化，同時這也對審計人員對財務(wù)報表的審計過程產(chǎn)生影響。如果未對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響進(jìn)行充分考慮，計劃審計工作階段評估出來的風(fēng)險領(lǐng)域可能會不正確，這最終會導(dǎo)致錯誤的審計結(jié)論以及錯誤的審計意見。因此，在審計計劃階段，審計人員需要識別在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下被審計單位及其環(huán)境的各種變化，包括：

（一）了解被審計單位的會計信息系統(tǒng)

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（審計準(zhǔn)則）中規(guī)定，審計計劃的確定需要考慮信息技術(shù)的使用對審計程序的影響，包括數(shù)據(jù)的可用性和計算機(jī)輔助審計技術(shù)的預(yù)期使用。審計人員需要學(xué)習(xí)支持財務(wù)報表編制過程的會計信息系統(tǒng)。會計信息系統(tǒng)的種類繁多，包括友財務(wù)云，金蝶，SAP思愛普等應(yīng)用程序提供的通用會計信息系統(tǒng)，也包括根據(jù)公司自身需求構(gòu)建的會計信息系統(tǒng)。不同的會計信息系統(tǒng)肯定有不同的優(yōu)點或缺點。值得注意的是，會計信息系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險。因此，審計人員需要了解系統(tǒng)的工作原理以及系統(tǒng)生成的文件或報告的流程。審計人員必須對被審計單位的會計信息系統(tǒng)的流程有足夠的了解，才能更容易地追蹤審計源文件。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代也使得審計人員能夠在審計計劃階段利用大數(shù)據(jù)技術(shù)來分析會計信息系統(tǒng)的變化以及相關(guān)內(nèi)部控制的變化。大數(shù)據(jù)是指為了方便處理大量復(fù)雜的業(yè)務(wù)活動，通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)將各種資源按預(yù)先設(shè)定好的時間順序排列到特定的對象或群體中。而大數(shù)據(jù)分析在具備快速處理數(shù)據(jù)速度等特點的同時，也更加方便快捷，便于審計人員對所需信息的快速掌握。審計人員可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)來對從被審計單位內(nèi)部和外部獲取的數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘、對比、可視化分析，從而收集相關(guān)審計證據(jù)，并根據(jù)收集到的審計證據(jù)來評估重大錯報風(fēng)險。[6]大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計計劃階段的使用可以提高審計人員的工作效率，減少了很多的審計工作量，然而這對于審計人員的個人素質(zhì)和專業(yè)能力也有著較高的要求。[7]

（二）了解數(shù)據(jù)治理以及識別數(shù)據(jù)安全風(fēng)險

數(shù)據(jù)治理的本質(zhì)是企業(yè)的一個制度體系，它屬于被審計單位應(yīng)有的內(nèi)部控制之一。因此，在審計計劃階段了解被審計單位及其環(huán)境的工作中，審計人員需要了解被審計單位的數(shù)據(jù)治理是否是一個完整、科學(xué)合理的制度體系。審計人員首先需要了解被審計單位是否有一個科學(xué)合理的數(shù)據(jù)模型和數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系，因為這是數(shù)據(jù)治理的核心。[8]其次，審計人員還需要了解被審計單位是否有一個覆蓋全組織的，包括決策、管理、執(zhí)行的權(quán)力分治的組織架構(gòu)。最后，審計人員需要了解被審計單位的數(shù)據(jù)治理制度體系是否完整和科學(xué)地融合了信息技術(shù)與業(yè)務(wù)，以及該制度體系中是否有明確的數(shù)據(jù)架構(gòu)、流程以及有效的數(shù)據(jù)。

如果在了解被審計單位及其環(huán)境時發(fā)現(xiàn)被審計單位的數(shù)據(jù)治理比較薄弱，審計人員還需要考慮被審計單位的數(shù)據(jù)安全風(fēng)險水平是否較高。較高的數(shù)據(jù)安全風(fēng)險可能會使得被審計單位的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險水平較高。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的信息系統(tǒng)需要同時收集大量數(shù)據(jù)。在數(shù)據(jù)采集過程中，需要收集的數(shù)據(jù)量大、采集量大以及數(shù)據(jù)采集點大，這有可能會增加數(shù)據(jù)泄露風(fēng)險。還值得注意的是，信息系統(tǒng)采集的數(shù)據(jù)會涉及企業(yè)運營數(shù)據(jù)以及客戶信息，數(shù)據(jù)的泄漏會對企業(yè)和客戶帶來不利的影響。此外，數(shù)據(jù)安全風(fēng)險可能會引發(fā)新型欺詐。例如，惡意攻擊數(shù)據(jù)庫或以非法訪問網(wǎng)絡(luò)或服務(wù)器的形式存在的網(wǎng)絡(luò)犯罪行為，這會對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)活動造成破壞，從而影響被審計單位的重大錯報風(fēng)險。因此，審計人員需要識別出被審計單位存在的數(shù)據(jù)安全風(fēng)險和預(yù)警潛在的風(fēng)險，并提請被審計單位針對識別出來的風(fēng)險在數(shù)據(jù)治理中進(jìn)行防御策略和體系的更迭優(yōu)化。

（三）識別數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代帶來的經(jīng)營風(fēng)險

數(shù)字經(jīng)濟(jì)重新定義了開展業(yè)務(wù)的所有要素，例如客戶互動、資源部署和經(jīng)濟(jì)模式。數(shù)字經(jīng)濟(jì)為企業(yè)帶來了新的商業(yè)機(jī)會，但是激烈的行業(yè)競爭和顯著變化的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略可能會為企業(yè)帶來新的經(jīng)營風(fēng)險。而高經(jīng)營風(fēng)險可能會導(dǎo)致公司業(yè)務(wù)的失敗。對于審計人員而言，經(jīng)營風(fēng)險可能對被審計單位的重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生直接影響。有鑒于此，審計人員需要在審計計劃階段識別出數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代為被審計單位帶來的新的經(jīng)營風(fēng)險。審計人員在識別經(jīng)營風(fēng)險時，需要考慮被審計單位是否在采用新興技術(shù)工具來實現(xiàn)新的經(jīng)營體系及業(yè)務(wù)流程，或者是利用新技術(shù)來開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)。在通常情況下，被審計單位的創(chuàng)新力度越大，它的經(jīng)營風(fēng)險也會越高。此外，審計人員也需要了解被審計單位是否將互聯(lián)網(wǎng)的跨界思維融入企業(yè)經(jīng)營理念來進(jìn)行業(yè)務(wù)擴(kuò)張。多元化經(jīng)營的業(yè)務(wù)擴(kuò)張模式也可能會使得被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險增加。

在審計計劃階段，審計人員還需要了解被審計單位在風(fēng)險識別、風(fēng)險評估以及風(fēng)險應(yīng)對階段，是否考慮了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的特征變化，并進(jìn)行風(fēng)險管理工具的數(shù)據(jù)化變革，以應(yīng)對科技創(chuàng)新帶來的負(fù)面影響。在當(dāng)今瞬息萬變的環(huán)境中，風(fēng)險規(guī)模和嚴(yán)重程度的感知增加應(yīng)促使管理層密切審查主動應(yīng)對新出現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險的方法。傳統(tǒng)風(fēng)險管理技術(shù)依賴于定量和歷史數(shù)據(jù)以及預(yù)測和控制特定風(fēng)險事件，因此，它們對于數(shù)字業(yè)務(wù)模型設(shè)計提供的幫助很小。如果被審計單位沒有針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代帶來的經(jīng)營風(fēng)險實施相應(yīng)的風(fēng)險管理程序，它的重大錯報風(fēng)險水平也可能會較高。

四、結(jié)論

審計計劃階段是審計工作階段中最關(guān)鍵的一個階段，因為它決定著審計過程的效率和有效性，最終影響審計質(zhì)量。數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)在全球范圍內(nèi)引起了廣泛關(guān)注。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，被審計單位的業(yè)務(wù)流程發(fā)生了許多變化，這些變化同時也會對審計流程產(chǎn)生一定的影響。因此，為了在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代更好地發(fā)展審計，審計人員需要在審計計劃階段深入了解被審計單位的會計信息系統(tǒng)；了解數(shù)據(jù)治理和識別數(shù)據(jù)安全風(fēng)險；以及識別數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代帶來的經(jīng)營風(fēng)險。然而本文的局限性在于它總體上側(cè)重于對審計計劃方面的討論，而不是針對特定行業(yè)進(jìn)行討論。實際上每個行業(yè)的特點是不同的，以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)對每個行業(yè)帶來的影響也可能不同，因此希望將來可以針對特定行業(yè)的審計工作開展進(jìn)一步的研究。