文/朱珍（北京市門頭溝區(qū)醫(yī)院）

醫(yī)院在經(jīng)營管理過程中需要通過減少不必要的資源消耗、提高內(nèi)部資源利用率來提升經(jīng)營效果。成本費用是醫(yī)院最主要的資源消耗，公立醫(yī)院設(shè)置科學(xué)合理的成本目標、優(yōu)化會計科目體系、編制成本報表、加強成本核算與控制，不僅能夠更好地提升醫(yī)院的運營效率，為醫(yī)療服務(wù)項目收費提供數(shù)據(jù)依據(jù)，同時也能夠提升醫(yī)院的管理水平，滿足醫(yī)院管理與發(fā)展的需要，提高醫(yī)院的社會效益。

一、公立醫(yī)院成本核算概述

（一）公立醫(yī)院

公立醫(yī)院是指由我國政府機關(guān)出資舉辦，同時其收支納入財政預(yù)算管理的醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)。公立醫(yī)院主要類型包括基層醫(yī)療機構(gòu)即鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、社區(qū)醫(yī)院等一級醫(yī)院；區(qū)級醫(yī)院即區(qū)縣醫(yī)院、大型事業(yè)單位職工醫(yī)院等二級醫(yī)院；三甲級醫(yī)院即高端醫(yī)療機構(gòu)，如市級醫(yī)院等。目前公立醫(yī)院的綜合服務(wù)能力在不斷提升，許多二級醫(yī)院及三級醫(yī)院已逐步形成集醫(yī)療、教學(xué)、科研、預(yù)防、保健、急救為一體的醫(yī)療中心。不僅具備完備的衛(wèi)生基礎(chǔ)設(shè)施、高素質(zhì)醫(yī)護人員，同時具備先進的信息系統(tǒng)及健全的管理機制。

（二）公立醫(yī)院成本構(gòu)成

公立醫(yī)院的成本包括醫(yī)療服務(wù)中涉及的各類費用及各類醫(yī)療資源的成本消耗。按照耗費資源的具體用途及性質(zhì)可將醫(yī)院成本劃分為以下七個類別：①人員經(jīng)費，公立醫(yī)院的人員經(jīng)費既包括醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)人員的工資福利支出，也包括對個人和家庭的補助支出；②藥品費；③衛(wèi)生材料費，主要包括紗布、針管、體檢用具等各類醫(yī)療耗材；④醫(yī)療風險金，公立醫(yī)院醫(yī)療風險金的計提比例一般為開單醫(yī)療收入的3‰；⑤固定資產(chǎn)折舊費；⑥無形資產(chǎn)攤銷費；⑦其他費用，如水費、電費、物業(yè)管理費等。

此外，按照公立醫(yī)院各科室職能，如臨床科室、醫(yī)技科室等特殊的職能屬性，也可將醫(yī)院成本劃分為直接成本和間接成本。直接成本是指臨床科室與醫(yī)技科室在提供醫(yī)療服務(wù)時產(chǎn)生的成本。例如，臨床成本包括婦科成本、骨科成本、心內(nèi)科成本等科室成本；醫(yī)技成本包括檢查成本、化驗成本等。間接成本是指各類醫(yī)輔科室及行政科室產(chǎn)生的間接成本及管理成本。例如，醫(yī)輔成本包括醫(yī)輔管理成本、消毒供應(yīng)成本等；管理成本包括人力資源管理成本、財務(wù)科管理成本、總務(wù)科成本、信息科成本等。

（三）公立醫(yī)院成本核算類型

公立醫(yī)院成本核算的類型按照核算對象的不同進行劃分。以科室或部門作為核算對象的成本核算類型為科室成本核算，該核算類型具有基礎(chǔ)性的核算作用，能夠?qū)⒏黝愘Y源耗費直接向科室或部門歸集，計算相應(yīng)的成本。以門診或急診人次為成本核算對象的成本核算類型為診次成本核算，該核算類型是將醫(yī)療服務(wù)中產(chǎn)生的所有成本匯總后分攤給診次人數(shù)，計算每一個診次的成本。以醫(yī)療項目為核算對象的成本核算類型為項目成本核算，該核算類型按照醫(yī)療項目計算成本，完成成本歸集與分配。以患者住院床日作為核算對象的成本核算類型為床日成本核算，即將患者住院過程中發(fā)生的所有成本分攤到患者的床日。以病種治療流程或治療方法作為核算對象的成本核算類型為病種成本核算，也稱為DRGs成本核算，是將患者從入院到出院所有的費用按照病種治療流程或方法匯總成本。

二、公立醫(yī)院成本核算存在的問題

（一）成本控制意識有待加強

目前，公立醫(yī)院對于成本核算工作有了一定的關(guān)注，也采用了一定的管理措施，但仍然無法從根本上將成本核算工作與日常管理工作緊密結(jié)合。這種情況下，醫(yī)院在成本核算時，對于成本的影響因素考慮不足，也無法保證成本核算的科學(xué)歸集與分攤。造成此類問題的主要原因在于公立醫(yī)院對于成本核算的重視度不夠，缺乏成本控制意識。成本控制與醫(yī)院所有經(jīng)營環(huán)節(jié)的資源消耗有關(guān)，不僅需要財務(wù)部門的參與，同時需要臨床部門、醫(yī)技部門、醫(yī)輔部門的參與。而絕大多數(shù)醫(yī)療人員在日常管理中并不關(guān)注成本費用，正是這種意識的缺失，使成本核算工作流于表面、成本控制制度無法有效落實執(zhí)行，輕則會出現(xiàn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)填報不準確、不完整的問題，重則會導(dǎo)致資源消耗過量，造成醫(yī)院損失。

（二）成本歸集分攤不夠精確

精確的成本歸集與分攤能夠準確核算工時消耗、人力消耗，詳細反映成本核算單位的成本動因，避免核算結(jié)果失真。但目前公立醫(yī)院成本核算工作存在成本歸集與分攤不夠精確的情況，無法準確反映醫(yī)療服務(wù)成本、考察醫(yī)療工作效率。例如，醫(yī)院在分攤水電費等間接成本時考量的影響因素不足，在分攤時僅以科室人數(shù)作為分攤依據(jù)，既不利于成本信息的追溯，同時也無法客觀呈現(xiàn)成本的實際發(fā)生額，無法起到成本控制的作用。在深化醫(yī)療改革、強化醫(yī)院成本控制的過程中，完善的成本費用歸集與分攤至關(guān)重要，醫(yī)院必須客觀、準確地匯集成本信息，才能夠避免資源浪費。

（三）成本核算執(zhí)行力度不足

目前部分醫(yī)院成本核算執(zhí)行力度不足，其主要原因在于醫(yī)院的成本監(jiān)督監(jiān)控機制較為欠缺，不能從根本上保證成本核算工作的有效執(zhí)行。例如，對衛(wèi)生耗材領(lǐng)用、藥品使用、資金使用缺乏持續(xù)性監(jiān)督，對醫(yī)院成本缺乏持續(xù)性、全面性的監(jiān)督監(jiān)控，這將會導(dǎo)致醫(yī)院成本偏高、影響醫(yī)院財務(wù)指標，會給醫(yī)院的長久發(fā)展帶來不利影響。

（四）缺乏成本考核標準體系

標準化的成本考核體系不僅是對醫(yī)院工作績效的考察（考察建議修改為考評或者考核），關(guān)注醫(yī)療服務(wù)工作量及工作質(zhì)量，同時也是對醫(yī)院成本耗費的考察，關(guān)注醫(yī)院內(nèi)部成本費用控制的執(zhí)行情況。但目前醫(yī)院實施的成本考核欠缺考察標準，只以基礎(chǔ)的成本數(shù)據(jù)作為考核內(nèi)容，并沒有真正深入到醫(yī)院日常管理工作中考量實際情況。只考慮基礎(chǔ)成本數(shù)據(jù)的考核，意味著成本考核過于關(guān)注財務(wù)標準，對于非財務(wù)標準的關(guān)注度不足，不能夠科學(xué)評定成本核算的管理與控制效果。

（五）成本核算結(jié)果應(yīng)用不足

醫(yī)療行為的復(fù)雜性決定了醫(yī)療服務(wù)的非標準化、資源消耗的復(fù)雜化，也使醫(yī)院的成本核算結(jié)果與醫(yī)院各科室的成本管控密切相關(guān)。某一病種的成本控制與治療方案服務(wù)量、用藥量、使用耗材量等有很大的關(guān)聯(lián)，因此，在控制醫(yī)院成本的過程中要綜合分析成本核算結(jié)果，并持續(xù)對成本管控進行優(yōu)化與完善。目前，公立醫(yī)院的成本核算結(jié)果應(yīng)用并不充分，例如，難以根據(jù)成本核算結(jié)果改進治療方案、調(diào)整服務(wù)量涉及面或監(jiān)督合理用藥、耗材使用等。由于對成本核算結(jié)果的關(guān)注度不足，在后續(xù)的成本管控中無法充分利用結(jié)果規(guī)避醫(yī)療服務(wù)行為中出現(xiàn)的收益不良問題，醫(yī)院的成本核算工作仍有很大的提升空間。

三、公立醫(yī)院成本核算優(yōu)化對策

（一）強化醫(yī)務(wù)人員成本控制意識

公立醫(yī)院需要結(jié)合當前的實際情況，將成本核算管理深入到日常管理過程中，強化成本核算的貫徹與執(zhí)行。由此，醫(yī)院要樹立成本核算觀念，強化醫(yī)務(wù)人員的成本控制意識，借此推進成本核算工作的實施。

首先，從醫(yī)院管理層入手，關(guān)注成本核算的管理與運營，強化對成本核算的支持。對于日常管理中涉及成本核算的工作內(nèi)容，優(yōu)化管理機制、提升管理重視程度；其次，強化醫(yī)務(wù)人員的參與，通過加強成本核算工作的宣導(dǎo)以及管理層的帶動，提升全院醫(yī)務(wù)人員對于成本核算工作的認識。通過提升醫(yī)務(wù)人員對于成本核算工作的認知，樹立降本增效的理念，確保成本控制在日常工作中的落實與執(zhí)行；最后，也是最重要的一點，公立醫(yī)院要在推廣成本核算的過程中，針對各科室醫(yī)務(wù)人員以及財務(wù)部門建立針對性的學(xué)習(xí)及培訓(xùn)機制，培訓(xùn)的主要內(nèi)容為成本核算管理理論。針對醫(yī)務(wù)人員，要通過培訓(xùn)強化他們對于成本控制的理解與認識，使他們正確認識成本核算內(nèi)容，以及其與日常醫(yī)療工作的關(guān)聯(lián)。針對財務(wù)人員，要提升財務(wù)人員對成本核算理論知識的掌握度和對專業(yè)技能的熟練度。通過提高醫(yī)院財務(wù)團隊的專業(yè)素養(yǎng)，提升成本核算工作的科學(xué)性，從根本上解決粗放型成本管理問題[1]。

（二）提高成本歸集與分攤科學(xué)性

針對公立醫(yī)院的成本歸集分攤，不能按照簡單的單一標準進行管理，而是要考慮不同的成本項目，按照實際情況實施歸集與分攤，提高成本控制的科學(xué)性。

公立醫(yī)院成本費用的歸集需重點關(guān)注人員經(jīng)費歸集，以及固定資產(chǎn)使用管理。當前公立醫(yī)院的人員經(jīng)費歸集主要是將經(jīng)費歸集到人員所在科室，這種歸集方式不夠具體，在后續(xù)實施成本分析時將會影響成本數(shù)據(jù)的準確性。因此，公立醫(yī)院人員經(jīng)費的歸集要具體到科室的具體人員。例如，針對社會保險繳納等員工福利的成本歸集，要將成本歸集到具體科室的某一名人員名下，這樣既能夠準確地反映出該名員工的福利數(shù)額，同時也能夠在后續(xù)的成本分析中減輕核算工作量，提升核算數(shù)據(jù)的準確度。固定資產(chǎn)折舊是公立醫(yī)院成本費用的重要組成部分，優(yōu)化固定資產(chǎn)管理，對于強化成本費用歸集，提升成本費用控制水平具有重要作用。公立醫(yī)院要制定科學(xué)的管理機制，清晰地反映各科室、各時期固定資產(chǎn)使用及折舊情況。一方面定期盤點各科室固定資產(chǎn)，梳理使用情況，關(guān)注資產(chǎn)卡片的完整性及資產(chǎn)檔案的準確性；另一方面，劃定責任中心，派專人負責科室固定資產(chǎn)的維護及管理，避免資產(chǎn)閑置，強化資產(chǎn)資料的更新。

固定資產(chǎn)成本費用的分攤要注意分攤標準的設(shè)置、分攤流程的管控。分攤標準是直接影響成本核算科學(xué)性的基礎(chǔ)。因此，公立醫(yī)院要依據(jù)財務(wù)文件要求，結(jié)合自身具體情況，選取科學(xué)合理的分攤標準。例如，針對固定資產(chǎn)維修費用，選擇按期分攤，避免影響成本報告的準確性。針對水電費的分攤，考慮特殊部門用水量和用電量的差異，單獨安裝水表和電表，或調(diào)整水電費分配比例，避免水電費分攤不科學(xué)，影響成本分析。分攤流程的管控是指公立醫(yī)院要優(yōu)化成本核算類型的選擇，避免只采取按人數(shù)分攤的方式進行成本核算?？紤]醫(yī)院的實際情況，可采取四級分攤形式實施成本分攤，具體流程為將公共區(qū)域內(nèi)產(chǎn)生的成本費用計入公共成本項目；將公共成本項目向后勤類科室、醫(yī)輔類科室，以及醫(yī)技類科室、臨床科室進行一級分攤；將管理費用加上一級分攤公共成本，繼續(xù)向醫(yī)輔類科室、醫(yī)技類科室以及臨床科室進行二級分攤；然后將醫(yī)輔類科室成本加上公共成本一級分攤，加上管理費用二級分攤向醫(yī)技類科室以及臨床科室進行三級分攤；最后將醫(yī)技類科室成本加上公共成本管理成本以及醫(yī)輔成本三級分攤，計入臨床科室進行四級分攤。

（三）加強成本管理監(jiān)督監(jiān)控力度

實施成本管理監(jiān)督監(jiān)控工作，需要公立醫(yī)院健全成本核算組織機構(gòu)，同時定制全面的成本核算管控細則，確保各科室按照統(tǒng)一的制度執(zhí)行成本核算工作，并建立監(jiān)控機制，強化監(jiān)督力度。

首先，醫(yī)院應(yīng)搭建成本核算管理組織結(jié)構(gòu)，推動各科室積極參與成本核算控制工作。一是成立院級領(lǐng)導(dǎo)小組及成本核算管理辦公室，主導(dǎo)醫(yī)院內(nèi)成本核算工作的組織，并實施對各科室成本的管理與監(jiān)控；二是在各科室設(shè)置兼職成本核算員，兼職成本核算員對該科室成本費用數(shù)據(jù)進行高效的統(tǒng)計、審查以及上報[2]。這樣既能夠提高醫(yī)院成本核算數(shù)據(jù)的準確性，同時也能夠明確各部門成本核算責任，提升各科室在成本核算工作中的參與度。

其次，公立醫(yī)院要完善成本核算制度。成本核算制度不能只關(guān)注成本數(shù)據(jù)的歸集，還要與成本分析、成本控制以及成本評估（考評）工作統(tǒng)一起來，構(gòu)建完善的制度體系，對醫(yī)院的成本控制工作流程，以及資源投入、資金運用進行綜合性的監(jiān)督與指導(dǎo)。

最后，公立醫(yī)院要建立成本核算監(jiān)督監(jiān)控機制。一是結(jié)合各科室工作細則及醫(yī)院成本核算制度，建立標準化的成本控制工作流程，既要保證成本核算的工作效率，同時也要確保成本核算工作的落實；二是針對固定資產(chǎn)、藥物購置、耗材使用等建立完善的管理方案，并設(shè)置監(jiān)控關(guān)鍵點，展開科學(xué)的監(jiān)督，例如對衛(wèi)生耗材的用量、領(lǐng)用流程等進行全面的監(jiān)控，強化對資源消耗的監(jiān)督；三是提升對成本核算工作的審核力度。審核人員要全面掌握醫(yī)院的業(yè)務(wù)需求及工作內(nèi)容，以便對成本核算數(shù)據(jù)進行深層次的審核，提升醫(yī)院監(jiān)督工作的規(guī)范性。

（四）完善成本評估考核標準體系

公立醫(yī)院目前的成本評估考核體系需要建立科學(xué)的考核標準，關(guān)注財務(wù)指標與非財務(wù)指標的同步考核，多層次的評價成本核算的實施效果。

一是重視成本收益的評定，例如，投資回報率、收益率、資產(chǎn)負債率等，財務(wù)人員要考慮與成本費用有關(guān)的各項指標，關(guān)注其表現(xiàn)出的醫(yī)院在人力、物力、資源等方面的投入，綜合衡量醫(yī)院投入成本與取得收益之間的關(guān)系[3]。二是管理效能的評定。管理效能是與醫(yī)院綜合管理水平信息相關(guān)的考核標準，管理效能的高低會反饋出醫(yī)院成本控制水平。因此，醫(yī)院在完善成本評估考核標準體系時要引入相關(guān)指標，例如醫(yī)師日均門診量、床護比、病種負擔率等，通過管理效能指標反映出醫(yī)院標準化管理運營的程度，從而評估醫(yī)院成本核算的執(zhí)行效果。

（五）落實成本核算結(jié)果實際應(yīng)用

一是優(yōu)化成本核算目標的設(shè)定。根據(jù)以往取得的成本核算結(jié)果，制定科學(xué)的成本管控目標，并記錄各個目標的完成節(jié)點及相應(yīng)的責任人員。通過科學(xué)的目標管控，反饋成本控制取得的進展與成效，積極推動成本控制工作的落實；二是根據(jù)成本核算結(jié)果，強化醫(yī)療業(yè)務(wù)的流程性管控。通過標準化的醫(yī)療業(yè)務(wù)流程推進，逐步梳理醫(yī)療業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的成本異常，規(guī)避資源浪費，并持續(xù)改進業(yè)務(wù)流程，在提升醫(yī)療水平的同時強化成本控制；三是在保證醫(yī)療質(zhì)量的前提下依據(jù)病種成本核算結(jié)果優(yōu)化治療方案，控制其中關(guān)鍵性的成本消耗環(huán)節(jié)，例如，調(diào)整服務(wù)量大、涉及面廣的治療項目或是減少價格與成本背離度較大的治療項目等。最終通過醫(yī)療方案的調(diào)整，扭虧為盈、壓縮成本、提升效益。

四、結(jié)束語

成本核算工作是醫(yī)院財務(wù)管理工作的重心。在社會經(jīng)濟形勢的持續(xù)影響下，公立醫(yī)院要探索全新的管理模式，通過完善成本核算工作，促進醫(yī)院長期穩(wěn)定發(fā)展。針對目前公立醫(yī)院成本核算中存在的各類問題，醫(yī)院要采取針對性的優(yōu)化策略，強化醫(yī)務(wù)人員成本控制意識、提升成本歸集與分攤的科學(xué)性、加強成本管理監(jiān)督監(jiān)控力度、完善成本評估考核標準體系、落實成本核算結(jié)果的實際應(yīng)用，以此作為醫(yī)院成本核算工作的實施路徑，助力醫(yī)院控制醫(yī)療成本、提升經(jīng)營效益、建立標準化的成本管理體系、提升管理與服務(wù)質(zhì)量。