◎文/邢 亮

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是指從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營、管理和服務(wù)活動(dòng)，并以營利為目的進(jìn)行自主經(jīng)營、獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)組織。實(shí)踐中，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目往往以項(xiàng)目所在地成立單獨(dú)項(xiàng)目公司運(yùn)作，一般公司形式為有限責(zé)任公司，按照《中華人民共和國民法典》的第五十七條和《中華人民共和國公司法》的第三條規(guī)定，項(xiàng)目公司具有企業(yè)法人（營利法人）資格，獨(dú)立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)，包括承擔(dān)依法納稅義務(wù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般按照《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）（財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)）》（以下簡稱“17號(hào)文”）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知 （國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）》（以 下 簡 稱“31號(hào)文”）的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，尤其是后者對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)影響較大。其中17號(hào)文主要內(nèi)容如下：“房地產(chǎn)企業(yè)一般按照開發(fā)項(xiàng)目、綜合開發(fā)期數(shù)并兼顧產(chǎn)品類型等確定成本核算對象。一般設(shè)置土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)、借款費(fèi)用等成本項(xiàng)目”。31號(hào)文中規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本的歸集原則、計(jì)稅成本的構(gòu)成、單方成本（可售面積單位工程成本）計(jì)算和分?jǐn)傇瓌t等。以下主要結(jié)合房地產(chǎn)公司開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際情況，及“營改增”后的一般計(jì)稅方法下的稅收實(shí)踐進(jìn)行探討。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅種

按照現(xiàn)行稅務(wù)法律、法規(guī)及稅務(wù)規(guī)范性文件等規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅等稅費(fèi)。

（一）增值稅方面

“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除老項(xiàng)目外均采用一般計(jì)稅方法繳納增值稅，即“應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣?！?/p>

1.進(jìn)項(xiàng)稅額方面

由于增值稅屬于價(jià)外稅，它的屬性是不參與利潤表的計(jì)算，但是往往影響成本的金額。具體為：在營業(yè)稅時(shí)期，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的各項(xiàng)成本構(gòu)成均不作價(jià)稅分離，而是以發(fā)票或相關(guān)票據(jù)金額直接計(jì)列成本。“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的各項(xiàng)成本均由價(jià)款和增值稅兩部分構(gòu)成，在總額一定的情況下，增值稅越大，則價(jià)款越小，即計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額會(huì)越小，這也就決定了盡量取得金額大的進(jìn)項(xiàng)稅額可以有效地降低成本。舉例：假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的施工總承包合同約定價(jià)稅合計(jì)10900萬元 （價(jià)款10000萬元，稅款900萬元），建設(shè)單位憑總承包商開具的發(fā)票及工程結(jié)算（竣工結(jié)算）單等資料，計(jì)入“開發(fā)成本—建筑安裝工程費(fèi)”科目10000萬元，計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)額為900萬元。如果此項(xiàng)成本含電梯價(jià)款1000萬元，將電梯改為建設(shè)單位委托總承包商采購，由電梯供應(yīng)商直接開具增值稅專用發(fā)票給建設(shè)單位，即因?yàn)殡娞菰鲋刀惵蕿?3%，建設(shè)單位收到的發(fā)票為價(jià)款1000萬元，增值稅130萬元，由于貨物13%和建筑服務(wù)9%的稅率差異，導(dǎo)致計(jì)入“開發(fā)成本—建筑安裝工程費(fèi)”的金額減少：1000×（13%-9%）=40萬元，從而降低了建安成本。

實(shí)踐中，國家“減費(fèi)降稅”政策多樣，例如：購進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)、道路通行費(fèi)（ETC）、過橋費(fèi)、固定資產(chǎn)購置、不動(dòng)產(chǎn)租賃等的進(jìn)項(xiàng)額均可以扣除，如果充分享受這些稅收政策，高效且最大限度地歸集計(jì)入開發(fā)成本項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，就能達(dá)到降低成本和精細(xì)化管控成本的效果。

2.銷項(xiàng)稅方面

按照《關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）》（以下簡稱 “18號(hào)公告”）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”后，通過“招拍掛”形式取得土地使用權(quán)，由于代表國家的出讓方為區(qū)縣國土部門，企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票（進(jìn)項(xiàng)額），其取得土地使用權(quán)的價(jià)款可以在銷項(xiàng)額中抵扣，即“扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額”，進(jìn)而抵減了銷項(xiàng)稅額部分，該部分沖減房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的主營業(yè)務(wù)成本。舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2020年銷售合同金額10900萬元（價(jià)款10000萬元，增值稅900萬元），其中土地使用權(quán)取得價(jià)款為2000萬元，那么在計(jì)算銷項(xiàng)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)：實(shí)際銷項(xiàng)稅（10000-2000）×9%=720萬元，而非900萬元。900萬元-720萬元=180萬元的土地價(jià)款抵扣銷項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，即

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅抵減）180萬

貸：主營業(yè)務(wù)成本180萬

從而降低房地產(chǎn)開發(fā)成本180萬元。

從上述兩個(gè)（進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅）方面的實(shí)踐來看，充分利用賦予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收政策，可以達(dá)到降低成本的效果。

3.增值稅留抵退稅方面

自2021年起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（2017年），在新收入準(zhǔn)則下，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式，而是按照統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型（五步法）確認(rèn)收入，以控制模型代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，主要包括收入確認(rèn)的時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法。一般而言，在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售自行開發(fā)的產(chǎn)品在實(shí)踐中是按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入，即房屋的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時(shí)（交付業(yè)主，含視同交付）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)才確認(rèn)銷售收入。而房地產(chǎn)建設(shè)開發(fā)周期較長，從取得《施工許可證》開始，一般2—3年才能竣工交付，建設(shè)期間支付的各項(xiàng)建設(shè)費(fèi)用，例如：樁基工程、建筑安裝工程、園林工程、各項(xiàng)配套工程、消防工程、人防工程等，導(dǎo)致大量的進(jìn)項(xiàng)稅額（9%，6%，13%，3%稅率不等）進(jìn)入留抵，該部分資金占用巨大，同時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照18號(hào)公告的規(guī)定，在建設(shè)期間的預(yù)售房屋收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。一方面因?yàn)榇罅苛舻侄愵~形成的資金占用，另一方面按照規(guī)定預(yù)繳增值稅無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說融資難、融資成本高是其痛點(diǎn)，通過增值稅留抵退稅可大大緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)部分資金壓力，降低部分開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般自2019年10月申報(bào)期起，符合條件的可以申請?jiān)隽苛舻滞硕?，如果符合微、小型企業(yè)自2022年4月或5月起，還可申請全額增量和存量留抵退稅。假設(shè)：申請3000萬元的留抵退稅到賬，按照8%的年利率計(jì)算，一年減少3000×8%=240萬元資金成本（即減少資本化利息240萬元）。

（二）土地增值稅方面

土地增值稅的扣除主要部分是房地產(chǎn)開發(fā)成本，即17號(hào)文規(guī)定的六項(xiàng)成本組成部分，并規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的該部分可以加計(jì)20%扣除?？梢灾饕扇〈胧┤缦拢?/p>

1.人防部分目前的規(guī)定能夠全額扣除，要單獨(dú)對該部分從勘察、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、設(shè)備、測繪、竣工結(jié)算等各方面加強(qiáng)管理，形成地下人防完整扣除資料，用于申報(bào)扣除項(xiàng)目，該部分能夠加計(jì)20%扣除。對于地下人防成本歸集時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照國家和省市規(guī)定的分配方法，如建筑面積法、可售面積法等進(jìn)行分配。

2.針對項(xiàng)目分期（區(qū)）建設(shè)，但非經(jīng)營性公建配套部分（物業(yè)用房、居委會(huì)、活動(dòng)室、便利店、早點(diǎn)鋪等）集中于某一區(qū)，要做到按照建筑面積在分期各區(qū)之間進(jìn)行分?jǐn)偡墙?jīng)營性公建，避免該非經(jīng)營性公建在某一區(qū)扣除，而在其他區(qū)無法扣除，導(dǎo)致其他區(qū)增值率提高。

3.實(shí)踐中，土地增值清算以實(shí)際的發(fā)票或票據(jù)進(jìn)行歸集，及時(shí)取得項(xiàng)目涉及的發(fā)票、土地出讓金票據(jù)（省級(jí)）等就非常重要，因此在簽訂項(xiàng)目實(shí)施的各類合同中應(yīng)當(dāng)將取得發(fā)票條款明確列示，確保土增扣除項(xiàng)目的應(yīng)扣盡扣。

4.實(shí)踐中，土地增值清算一般按照“三分法”進(jìn)行實(shí)際清算，從源頭上（房型設(shè)計(jì)時(shí)）增加普通住宅的比率，即控制單套大于銷售面積在144平方米以下住宅套數(shù)，合理調(diào)整售價(jià)，在增值率低于20%時(shí)，也能適用土地增值稅的免稅優(yōu)惠或適當(dāng)降低稅負(fù)。

（三）企業(yè)所得稅方面

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般實(shí)際執(zhí)行企業(yè)所得稅的稅率為25%。實(shí)踐中，由于工期、資金、現(xiàn)場、環(huán)保等原因，工程竣工、結(jié)算等并沒有嚴(yán)格按照合同約定履行，往往會(huì)出現(xiàn)已經(jīng)交付房屋給業(yè)主了，工程竣工結(jié)算仍在進(jìn)行中，于是會(huì)出現(xiàn)按照31號(hào)文的規(guī)定，房地產(chǎn)項(xiàng)目視為已經(jīng)完工，交付業(yè)主即滿足了第二項(xiàng)“開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用”的條件，需要結(jié)算項(xiàng)目繳納企業(yè)所得稅。由于沒有最終竣工結(jié)算，項(xiàng)目在實(shí)際尚未完結(jié)的情況下，即結(jié)算項(xiàng)目收入、成本計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅成本歸集不夠，收入往往已經(jīng)全額計(jì)入。針對企業(yè)所得稅方面問題，建議如下：

1.加速房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)施的工程竣工結(jié)算工作，盡早完成建筑安裝工程、各項(xiàng)配套和園林等的竣工結(jié)算，從而歸集完整的計(jì)稅成本，取得乙方開具的合法的增值稅專用發(fā)票等資料，以便企業(yè)所得稅前扣除。

2.充分利用31號(hào)文給予的“出包工程因未最終辦理結(jié)算導(dǎo)致未取得發(fā)票，可預(yù)提不超過合同金額10%”優(yōu)惠政策，合理地預(yù)提該部分成本并在所得稅年度匯算清繳后及時(shí)取得相關(guān)結(jié)算資料及增值稅專用票。

3.實(shí)踐中，對實(shí)在無法結(jié)算完成且超過預(yù)提10%的未歸集計(jì)入計(jì)稅成本的部分，應(yīng)該在5年內(nèi)完成該項(xiàng)的結(jié)算及取得發(fā)票或相關(guān)證明，并按照《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）規(guī)定的“應(yīng)當(dāng)取得未取得扣除憑證等，在以后年度取得可追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度扣除”的政策要求，在完成結(jié)算并取得發(fā)票后追補(bǔ)列支稅前扣除，因此產(chǎn)生的多交企業(yè)所得稅，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅。即一旦未取得足額的企業(yè)所得稅扣除憑證，在年度進(jìn)行匯算清繳時(shí)，要依法調(diào)增相應(yīng)的應(yīng)納稅額，待取得增值稅專用發(fā)票等資料的年度匯算清繳時(shí)再依法調(diào)減相應(yīng)的應(yīng)納稅額。

4.針對由于土地增值稅的預(yù)繳和匯算清繳影響企業(yè)所得稅方面。實(shí)踐中，一般土地增值稅預(yù)繳和匯算的不同時(shí)點(diǎn)，導(dǎo)致按預(yù)繳土地增值稅在稅前扣除結(jié)轉(zhuǎn)房地產(chǎn)項(xiàng)目收入的年度，繳納較多的企業(yè)所得稅，而可能土地增值稅清算當(dāng)年度的虧損，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以按照《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第81號(hào)）規(guī)定的“因土地增值稅清算且無后續(xù)項(xiàng)目導(dǎo)致的虧損”，申請退還多交的企業(yè)所得稅。

（四）印花稅方面

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目從簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》起，到取得竣工、交付入住證明，這期間要簽署一系列的合同，例如：勘察合同、樁基合同、施工總承包合同、設(shè)計(jì)合同、公共配套合同、基礎(chǔ)設(shè)施合同、監(jiān)理合同（不屬印花稅征收范圍）和各類型的技術(shù)服務(wù)等合同，按照《中華人民共和國印花稅法》規(guī)定，按照不同稅率進(jìn)行貼花。

在“營改增”后，依照《印花稅法》第五條規(guī)定的“印花稅的計(jì)稅依據(jù)包括：應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款”要求，在簽訂各類合同或協(xié)議時(shí)，明確分開列明合同的價(jià)款金額和增值稅金額，按照合同價(jià)款計(jì)稅，避免不列明按照價(jià)稅合計(jì)金額計(jì)稅，增加稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)也做到按照第九條規(guī)定，同一應(yīng)稅憑證載有兩個(gè)以上稅目事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分別列明金額的，避免未分別列明金額的，從高適用稅率。

（五）房產(chǎn)稅方面

一般而言，處于建設(shè)期的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目一般不會(huì)涉及到房產(chǎn)稅。但是，一般的房開項(xiàng)目，由于項(xiàng)目銷售需要，提前建設(shè)項(xiàng)目所屬公建并作為售樓處使用的，一旦公建建設(shè)成功并投入使用，應(yīng)當(dāng)按照房產(chǎn)稅條例的有關(guān)規(guī)定自投入使用的當(dāng)月起申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，避免被稽查補(bǔ)交稅款和滯納金。房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)在沒有竣工結(jié)算件的情況下，可以按照施工的工程量清單內(nèi)容暫估計(jì)提，待項(xiàng)目銷售完畢且移交居委會(huì)或政府相關(guān)部門等后便不再繳納。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的融資降成本方面

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房開項(xiàng)目涉及的資金融通事務(wù)較多，單個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的貨值很大，屬于資金密集型行業(yè)。例如，房地產(chǎn)開發(fā)前期的獲取土地的有關(guān)拆遷安置的補(bǔ)償支出、前期的建設(shè)用地勘察支出、可行性研究支出、建筑安裝工程支出、財(cái)務(wù)支出（借款費(fèi)用資本化）、銷售支出等，通常完全依靠自有資金進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)微乎其微，一般房開項(xiàng)目的自有資本金在總投的25%～30%左右，因此要依賴各種資金融通手段。

用好“統(tǒng)借統(tǒng)還”免征增值稅政策，優(yōu)化資金管理，從而合理降低成本。按照《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的附件3《試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》的“統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的利率水平收取的利息”免增值稅。同時(shí)，按照31號(hào)文的規(guī)定“統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)們?nèi)部其他成員企業(yè)使用的，分?jǐn)偤侠淼睦⒖啥惽翱鄢！?/p>

三、結(jié)論

綜上所述，本文主要從稅務(wù)和財(cái)務(wù)核算的視角，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全流程涉及的部分稅收和資金管理等方面，結(jié)合實(shí)踐、稅收規(guī)范性文件等進(jìn)行了探討。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)借國家“減稅降費(fèi)、退稅緩稅”的政策“東風(fēng)”，充分利用和享受各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)的開發(fā)成本下降，為“保交樓”和地產(chǎn)行業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)貢獻(xiàn)自己的力量。房地產(chǎn)開發(fā)是一項(xiàng)綜合性強(qiáng)、復(fù)雜的業(yè)務(wù)，影響因素來自各個(gè)方面，應(yīng)當(dāng)協(xié)同考慮各個(gè)因素，綜合成本等影響，進(jìn)而擇取最優(yōu)的方案。