◎文/李元青

一、現(xiàn)行合伙企業(yè)“先分后稅”征稅模式的弊端

目前，我國合伙企業(yè)個(gè)人所得稅實(shí)行“先分后稅”征稅模式，存在經(jīng)營主體、核算主體、納稅主體相分離的特點(diǎn)。在這種模式下，合伙企業(yè)是經(jīng)營主體和利潤核算主體，但卻不是納稅主體。合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生收入、成本費(fèi)用，歸集收入和成本費(fèi)用后核算出利潤，然后不論利潤是否分配，均按一定比例將納稅義務(wù)穿透到各合伙人，由各合伙人作為納稅主體繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。一方面，核算主體與納稅主體分離，造成非法納稅籌劃的空間，為納稅主體串通逃稅提供機(jī)會(huì)，還會(huì)導(dǎo)致核算主體嵌套時(shí)納稅義務(wù)的分配過程復(fù)雜、很難監(jiān)管。另一方面，為防止納稅主體操縱核算主體利潤實(shí)現(xiàn)逃稅而制定的政策又造成了稅負(fù)不公。同時(shí)，經(jīng)營主體與納稅主體的分離可能造成合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的資源消耗與經(jīng)營成果的稅收貢獻(xiàn)發(fā)生分離，損害經(jīng)營地的稅收利益和稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管積極性。此外，經(jīng)營、核算主體與納稅主體的分離可能降低稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管效率。

（一）存在納稅主體串通逃稅現(xiàn)象

在實(shí)務(wù)中常出現(xiàn)一個(gè)合伙企業(yè)的利潤絕大部分由少數(shù)幾個(gè)合伙人分走的情況。這種情況下，如果合伙人串通虛假申報(bào)，將全部所得平攤后納稅，則可能發(fā)生稅率降檔，導(dǎo)致有效稅率低于依法申報(bào)時(shí)的稅率。雖然在繳稅時(shí)分得利潤較少的合伙人可能承擔(dān)比他本應(yīng)負(fù)擔(dān)的更多的稅款，但從合伙企業(yè)的所有合伙人整體來看“節(jié)約”的稅款更多，分得利潤多而承擔(dān)稅負(fù)少的合伙人可以通過私下的補(bǔ)償來彌補(bǔ)受損合伙人的損失。稅務(wù)機(jī)關(guān)難以防范相關(guān)稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。

例如，A律師事務(wù)所為特殊的普通合伙企業(yè)，其在稅務(wù)機(jī)關(guān)登記的合伙人為10名自然人，每名合伙人的登記投資比例均為10%。某年度A律所實(shí)現(xiàn)利潤總額100萬元（假設(shè)無納稅調(diào)整事項(xiàng)）。A律所合伙協(xié)議未約定分配比例，也不向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送合伙人協(xié)商決定的分配比例。設(shè)想一種極端情況，即該年度利潤幾乎全部分配給了甲合伙人，其他9名合伙人每人僅獲得0.01元利潤分配。那么甲應(yīng)申報(bào)個(gè)人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得100萬元，不考慮減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除等其他因素，這筆所得適用稅率為35%，速算扣除數(shù)為6.55萬，應(yīng)繳個(gè)人所得稅=100×35%-6.55=28.45萬元。甲如果串通其他9名合伙人，不按照實(shí)際分配比例申報(bào)納稅，而是按登記的投資比例進(jìn)行申報(bào)，那么10名合伙人每人申報(bào)10萬元的個(gè)人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得，不考慮減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除等其他因素，適用稅率20%，速算扣除數(shù)1.05萬，共應(yīng)繳個(gè)人所得稅（10×20%-1.05）×10=9.5萬元，少繳稅款28.45-9.5=18.95萬元。

（二）核算主體嵌套時(shí)納稅義務(wù)的分配過程復(fù)雜、很難監(jiān)管

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號）附件1第十二條規(guī)定：“投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的（包括參與興辦，下同），年度終了時(shí)，應(yīng)匯總從所有企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定適用稅率并計(jì)算繳納應(yīng)納稅款?！比绻顿Y者投資的合伙企業(yè)又投資了其他合伙企業(yè)，即出現(xiàn)合伙企業(yè)嵌套的情況，那么匯總計(jì)算投資者的應(yīng)納稅所得就比較復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)也很難監(jiān)管。

例如，假設(shè)有一登記在乙省的B有限合伙企業(yè)，其登記的投資方有三家：一是登記在乙省的某有限公司，投資占比80%；二是登記在丙省的C合伙企業(yè)，投資占比16%；三是登記在丁省的D合伙企業(yè)，投資占比4%。C合伙企業(yè)有兩個(gè)合伙人D合伙企業(yè)和E自然人，投資占比分別為90%和10%。D合伙企業(yè)有兩個(gè)合伙人F自然人和G自然人，投資占比分別為60%和40%。（見示意圖）B合伙企業(yè)某年度實(shí)現(xiàn)利潤總額1000萬元，無納稅調(diào)整事項(xiàng)，根據(jù)各合伙人的投資比例分?jǐn)倯?yīng)納稅所得。在現(xiàn)行經(jīng)營所得個(gè)人所得稅屬地管理體制下，應(yīng)采用分層穿透的方法確定各納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得。第一層（確定B合伙企業(yè)的直接投資者的應(yīng)納稅所得）：投資B合伙企業(yè)的某有限公司應(yīng)納稅所得=1000×80%=800萬元，投資B合伙企業(yè)的C合伙企業(yè)經(jīng)營所得=1000×16%=160萬元，投資B合伙企業(yè)的D合伙企業(yè)經(jīng)營所得=1000×4%=40萬元。第二層（確定B合伙企業(yè)的直接投資者的直接投資者的應(yīng)納稅所得）：投資C合伙企業(yè)的D合伙企業(yè)經(jīng)營所得=160×90%=144萬元，投資C合伙企業(yè)的E自然人經(jīng)營所得=160×10%=16萬元；投資D合伙企業(yè)的F自然人經(jīng)營所得=（40+144）×60%=110.4萬元，投資D合伙企業(yè)的G自然人經(jīng)營所得=（40+144）×40%=73.6萬元。經(jīng)過兩層穿透，各納稅義務(wù)人分?jǐn)偟膽?yīng)納稅所得之和=800+16+110.4+73.6=1000萬元，恰等于B合伙企業(yè)的全部應(yīng)納稅所得。容易看出，“先分后稅”模式下各納稅義務(wù)人應(yīng)納稅所得的確定過程比較復(fù)雜，且層級越多，復(fù)雜程度越高，給納稅人正確計(jì)算稅款和稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管都造成了困難。

（三）為防止納稅主體操縱核算主體利潤實(shí)現(xiàn)逃稅而制定的政策又造成了稅負(fù)不公

為防范合伙人操縱合伙企業(yè)利潤以實(shí)現(xiàn)自身逃稅，目前政策規(guī)定繳納企業(yè)所得稅的合伙人在計(jì)稅時(shí)，只能從合伙企業(yè)中分?jǐn)偫麧?，不能分?jǐn)偺潛p。因?yàn)楹匣锲髽I(yè)的年度虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)不得超過5年，所以會(huì)造成未能彌補(bǔ)的虧損的抵稅收益喪失。這固然消除了合伙人操縱合伙企業(yè)利潤以減少自身納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī)，但是會(huì)加重法人和其他組織合伙人的稅收負(fù)擔(dān)。合伙企業(yè)經(jīng)營良好、利潤豐厚的年度，這類合伙人應(yīng)繳企業(yè)所得稅必然因此增加，而合伙企業(yè)經(jīng)營困難、虧損嚴(yán)重的年度，這類合伙人應(yīng)繳企業(yè)所得稅為0，而且無法在當(dāng)期獲得虧損抵稅收益，只能寄希望于合伙企業(yè)在未來5年能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來享受虧損抵稅收益。因此，如果把合伙企業(yè)視同這類合伙人的獨(dú)立核算的業(yè)務(wù)部門，與合伙人的內(nèi)設(shè)獨(dú)立核算業(yè)務(wù)部門相比，目前的規(guī)定會(huì)造成多盈多征、虧損不少征的稅負(fù)不公。

（四）經(jīng)營主體與納稅主體的分離損害經(jīng)營地的稅收利益和稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管積極性

合伙企業(yè)的個(gè)人投資者的經(jīng)營所得向合伙企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。在前述B、C、D合伙企業(yè)的例子中，將1000萬元經(jīng)營所得的納稅義務(wù)按省份劃分，則分配情況為：某有限公司應(yīng)納稅所得為800萬元，相應(yīng)稅款在其所在的乙省入庫；E自然人應(yīng)納稅所得為16萬元，相應(yīng)稅款在C合伙企業(yè)所在的丙省入庫；F自然人、G自然人合計(jì)應(yīng)納稅所得=110.4+73.6=184萬元，相應(yīng)稅款在D合伙企業(yè)所在的丁省入庫。（16+184）÷1000=20%，有20%的應(yīng)納稅所得對應(yīng)的稅款是在乙省之外入庫的。B合伙企業(yè)在乙省生產(chǎn)經(jīng)營，消耗了當(dāng)?shù)刭Y源，但產(chǎn)生的經(jīng)營成果的稅收貢獻(xiàn)卻有一部分被外省分走了。這損害了乙省的稅收利益和乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)本省合伙企業(yè)稅收監(jiān)管的積極性。

示意圖

（五）經(jīng)營核算主體與納稅主體的分離降低稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管效率

還是以前述B、C、D合伙企業(yè)為例，在現(xiàn)行經(jīng)營所得個(gè)人所得稅屬地管理體制下，如果丁省稅務(wù)機(jī)關(guān)需核查其管理的D合伙企業(yè)因B合伙企業(yè)限售股減持產(chǎn)生的納稅義務(wù)的履行情況，需要向B合伙企業(yè)所在的乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)、C合伙企業(yè)所在的丙省稅務(wù)機(jī)關(guān)分別發(fā)起跨省協(xié)助，影響監(jiān)管效率。

二、“先稅后分”模式的特點(diǎn)

“先稅后分”模式相比“先分后稅”模式，不再將合伙企業(yè)的納稅義務(wù)穿透到合伙人，而是賦予合伙企業(yè)獨(dú)立的所得稅納稅人地位，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)營主體、核算主體和納稅主體的統(tǒng)一。由于合伙企業(yè)通常具有投資者較少、“人合”性質(zhì)較強(qiáng)而“資合”性質(zhì)較弱、所有者與管理者一體化等特點(diǎn)，所以為了避免國家稅收流失，以對合伙企業(yè)征收個(gè)人所得稅為宜。在稅收立法上，可以將合伙企業(yè)擬制為自然人，賦予其個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。

在“先稅后分”模式下，合伙企業(yè)產(chǎn)生年度利潤時(shí)，由合伙企業(yè)自身按照生產(chǎn)經(jīng)營所得申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。無論合伙企業(yè)是否分配，合伙人都不再繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。繳納企業(yè)所得稅的合伙人實(shí)際得到利潤分配后，再向其投資人分配時(shí)，其投資人均不再繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。

“先分后稅”模式經(jīng)營主體、核算主體和納稅主體分離的固有缺陷產(chǎn)生的弊端，很難通過稅收政策的制定和調(diào)整加以消除，而“先稅后分”模式不存在這一缺陷，也就消除了前述五個(gè)方面的弊端。

三、“先稅后分”模式避免重復(fù)征稅的方法

在“先稅后分”模式下，合伙企業(yè)的利潤繳納個(gè)人所得稅后，會(huì)將稅后利潤實(shí)際分配。在分配環(huán)節(jié)可能產(chǎn)生對同一所得重復(fù)征收個(gè)人所得稅的問題。這一問題可以通過調(diào)整稅收政策加以解決。例如，可以立法規(guī)定合伙人從合伙企業(yè)實(shí)際分得的稅后利潤單獨(dú)核算，不與合伙人其他項(xiàng)目產(chǎn)生的盈虧合并計(jì)算。繳納企業(yè)所得稅的合伙人將從合伙企業(yè)實(shí)際分得的稅后利潤向個(gè)人投資者分配時(shí)，不征收個(gè)人所得稅。

對于繳納企業(yè)所得稅的合伙人從合伙企業(yè)分回利潤后，再向個(gè)人投資者分配的情況，由于每次分配可能同時(shí)涉及從合伙企業(yè)分回利潤和本單位企業(yè)所得稅稅后利潤，所以需要?jiǎng)澐謧€(gè)人投資者的個(gè)人所得稅免稅收入額和應(yīng)稅收入額。此時(shí)，可以首先計(jì)算出不考慮從合伙企業(yè)分回利潤時(shí)其他項(xiàng)目的盈虧。如果其他項(xiàng)目是虧損，則此次分配均為從合伙企業(yè)分回利潤的分配，分配給個(gè)人投資者的股息紅利都屬于免稅收入。如果其他項(xiàng)目是盈利，則將從合伙企業(yè)分回的利潤作為分子，將分回利潤與其他項(xiàng)目的稅后利潤之和作為分母，計(jì)算出免稅收入比例。用每個(gè)個(gè)人投資者分得的股息紅利收入乘以免稅收入比例得到免稅收入額，股息紅利收入減去免稅收入額的差即應(yīng)稅收入額。

例如，假設(shè)H有限公司有I和J兩個(gè)自然人股東，投資占比分別為80%和20%。H公司某年度從K合伙企業(yè)分得個(gè)人所得稅稅后紅利200萬元，其他項(xiàng)目產(chǎn)生利潤400萬元，按投資比例向股東分配紅利共計(jì)100萬元，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。其自身產(chǎn)生的利潤應(yīng)繳企業(yè)所得稅=400×25%=100萬元，稅后利潤=400-100=300萬元，與從K合伙企業(yè)分得的稅后利潤200萬元相加，得到總稅后利潤500萬元。免稅收入比例=200÷500=40%。I自然人分得的紅利所得=100×80%=80萬元，免稅收入額=80×40%=32萬元，應(yīng)稅收入額=80-32=48萬元；J自然人分得的紅利所得為100×20%=20萬元，免稅收入額=20×40%=8萬元，應(yīng)稅收入額=20-8=12萬元。