魏 曼

（遼寧能源投資（集團）有限責任公司，遼寧 沈陽 110000）

隨著企業(yè)的市場競爭日益激烈，為了生存和發(fā)展，眾多企業(yè)選擇并購重組以實現(xiàn)資源優(yōu)化、快速擴張、剝離非核心業(yè)務(wù)等目的。企業(yè)重組業(yè)務(wù)復雜、形態(tài)多樣，涉及會計、稅收、法律等諸多領(lǐng)域，因此，需要管理者統(tǒng)籌全局，綜合考慮各種因素，而稅收成本作為企業(yè)并購重組中重要的成本因素之一，在一定程度上影響著企業(yè)的并購行為。稅收政策的運用不當，不僅會造成沉重的稅收負擔，還會導致企業(yè)放棄并購重組的規(guī)劃，更有可能引起不必要的稅務(wù)風險，給企業(yè)帶來內(nèi)部和外部的負面影響。對于相關(guān)的稅收事項進行充分考慮，有助于有效地認識并購重組中涉及的稅務(wù)成本和稅務(wù)風險，提前對涉及的重組事項進行稅收安排，科學地采用適合的稅收方案，盡可能降低并購重組中的稅收成本和稅務(wù)風險。

一、企業(yè)重組中企業(yè)所得稅政策概述

企業(yè)重組是企業(yè)資本運作的重要形式，是實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的重要措施，西方諸多國家經(jīng)歷了多次并購重組浪潮，與之相比較而言，我國企業(yè)重組歷史較為短暫。1993年深圳寶安集團通過上海證券交易所二級市場收購上海延中實業(yè)，作為新中國企業(yè)并購重組的標志性事件之一，距今也還不到三十年。雖然企業(yè)重組歷史比較短，但是，近幾年我國企業(yè)重組事件的數(shù)量急劇增加，重組中涉及的資金規(guī)模也逐漸增大，重組中采取的形式越來越多元化，涉及稅務(wù)處理的問題也越來越多樣化、復雜化。因此，我國自20世紀90年代開始就一直在完善與企業(yè)重組相關(guān)的法律規(guī)范和稅收政策。

目前，根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年推出的《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》，以及對后續(xù)稅收政策的跟蹤，我國企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅重點法規(guī)政策文件主要有財稅[2009]59號、國家稅務(wù)總局公告2010年第4號、財稅[2014]109號、國家稅務(wù)總局公告2015年第40號、國家稅務(wù)總局公告2015年第48號，以及其他相關(guān)通知、公告、文件，這些共同構(gòu)成了目前正在執(zhí)行的企業(yè)重組企業(yè)所得稅政策體系。

2009年4月30日，我國頒布的《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號，盡管不是以法律形式發(fā)布的文件，但在我國企業(yè)重組領(lǐng)域企業(yè)所得稅處理方面仍具有舉足輕重的地位，迄今為止后續(xù)關(guān)于并購重組企業(yè)所得稅處理的稅收政策大多是財稅[2009]59號的延續(xù)，或者在其基礎(chǔ)上進行修訂。財稅[2009]59文明確了“企業(yè)重組”的概念，將企業(yè)重組劃分為六種主要類型，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并和分立。財稅[2014]109號文在上述六種重組方式之外提出了“資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)”這一方式，“劃轉(zhuǎn)”的方式通常較多地出現(xiàn)在國有企業(yè)之間。

財稅[2009]59號文將企業(yè)重組的稅務(wù)處理按照不同條件分為一般性和特殊性兩種稅務(wù)處理方式，并分別提供了不同的處理方法。同時，該文件明確企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理時必須同時符合包括合理的商業(yè)目的、被收購部分比例、持續(xù)一定時間保持原經(jīng)營活動不變、支付對價中股權(quán)支付比例、再次轉(zhuǎn)讓時間限制在內(nèi)的五大條件（其中，股權(quán)、資產(chǎn)收購符合特殊性稅務(wù)處理要求的被收購部分比例在財稅[2014]109號文中由原來的75%降低為50%）。這些原則借鑒了美國稅法中關(guān)于免稅重組的一些標準，包括商業(yè)目的、持續(xù)經(jīng)營、股東利益的持續(xù)以及分步交易等。另外，財稅[2009]59號文將企業(yè)重組中支付交易對價的形式區(qū)分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付。如果企業(yè)重組采用特殊性稅務(wù)處理，則需要滿足一定比例的股權(quán)支付占比，目前遵循財稅[2009]59號文的規(guī)定該比例為85%。

二、企業(yè)重組中企業(yè)特殊性稅務(wù)處理常見問題分析

（一）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的商業(yè)意圖

企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理適用條件首條要求，企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的，這與企業(yè)所得稅法和實施條例一脈相承，體現(xiàn)了反避稅原則。反避稅在諸多稅收政策中均有體現(xiàn)，最常見的可能是“視同銷售”條款。2010年第4號文提供了企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的6條判斷標準，2015年第48號文將其修訂整理為5條，包括重組交易的方式、實質(zhì)結(jié)果、各方涉及的稅務(wù)和財務(wù)狀況變化以及非居民企業(yè)參與重組活動的情況。這其中既有定量的標準，也有定性的標準，制定判斷標準的目的是能夠相對客觀的評價重組目的的合理性，避免企業(yè)濫用特殊性稅務(wù)處理政策。企業(yè)管理層在決定采取一項經(jīng)濟行為時，通常經(jīng)過戰(zhàn)略分析、經(jīng)營規(guī)劃等多方面考慮，并通過相關(guān)決議才開始實施。由此而決定的企業(yè)重組行為可能包含籌集資金、獲得行業(yè)地位、優(yōu)化資源分配等多重目的，當采用特殊性稅務(wù)處理時很可能是出于對未來稅收情況的充分規(guī)劃。但是，重組行為活動的動機和結(jié)果絕不能是單純的獲取稅收利益，企業(yè)的重組行為應(yīng)該是從本企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營需求出發(fā)，采用特殊性稅務(wù)處理也是因為自身重組活動滿足相關(guān)政策。同時，企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理時需要注意合理的商業(yè)目的不能被準確、定量地定義，實務(wù)中稅務(wù)機關(guān)具有一定的自由裁量權(quán)，這可能會依賴于稅務(wù)工作人員的專業(yè)技能、實踐經(jīng)驗和職業(yè)判斷。因此，企業(yè)在具體的重組工作過程中，可以根據(jù)實際情況及時與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，將客觀的交易過程、互利互惠的交易結(jié)果充分展示給相關(guān)工作人員，正確理解政策條款的執(zhí)行情況，有助于稅務(wù)機關(guān)工作的同時，也有利于企業(yè)的發(fā)展。

（二）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的時間安排

企業(yè)重組并非一項一蹴而就的業(yè)務(wù)，而是一個復雜龐大的工程。重組前需要盡職調(diào)查和戰(zhàn)略分析，并進行可行性研究。重組過程中可能需要根據(jù)實際情況進行方案調(diào)整，并經(jīng)過董事會、股東會和相關(guān)部門審批。而采用特殊性稅務(wù)處理企業(yè)所得稅也是一個系統(tǒng)的流程，需要多方面溝通協(xié)調(diào)，尤其是特殊性稅務(wù)處理申報時需要提供的各類材料，包括董事會、股東會（股東大會）的決議，內(nèi)部和外部相關(guān)部門的審批文件，交易涉及的資產(chǎn)、股權(quán)的公允價值證明，各類變更事項的證明等，這些材料形成于企業(yè)重組的各個時間節(jié)點。如果未能合理提前討論并規(guī)劃安排，很可能造成最后進行企業(yè)所得稅申報時，企業(yè)才發(fā)現(xiàn)使用特殊性稅務(wù)處理可以將稅金延緩至以后會計年度，減少當期的資金壓力，因此臨時決定采取特殊性處理，然而，由于缺乏相關(guān)材料或者未能準確把握稅收政策，很可能導致臨時的決策失敗甚至引發(fā)稅收合規(guī)風險。因此，企業(yè)若決定重組采用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當提前對時間節(jié)點進行安排，充分考慮各個環(huán)節(jié)的時間跨度、需要和各方溝通的信息概要、相關(guān)部門審核批準的預(yù)期等因素，避免將重要事項堆積在最后節(jié)點。除了上述對內(nèi)外部的協(xié)調(diào)溝通外，與主管稅務(wù)機關(guān)的溝通安排同樣十分重要。由于企業(yè)所得稅申報時間在重組事后，稅務(wù)機關(guān)對特殊性稅務(wù)處理的判斷程序在時間上存在一定的滯后性。為了避免后期的不確定性風險，發(fā)生重組的企業(yè)應(yīng)當安排在適當時間及時準確的與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通，增強信息的對稱性，減少各方信息不對等情況的發(fā)生，有效防止由企業(yè)自身主觀判斷帶來的涉稅風險。此外，不同地域的稅收優(yōu)惠政策可能略有差異，及時與主管稅務(wù)機關(guān)聯(lián)系，還可以及時獲取地域性的稅收優(yōu)惠政策。因此，合理、有效的時間安排，有助于企業(yè)在稅收法規(guī)政策允許的框架內(nèi)，以降低重組成本為導向，在重組業(yè)務(wù)的各個階段從多個層面和角度進行分析規(guī)劃，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

（三）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的涉稅風險

企業(yè)需要辦理稅務(wù)登記，企業(yè)存在和發(fā)展中發(fā)生的各項交易業(yè)務(wù)大都也離不開稅務(wù)。越是復雜的交易、業(yè)務(wù)活動，其涉稅風險可能越高。復雜的交易活動可能伴隨著難以統(tǒng)計的業(yè)務(wù)細節(jié)、錯綜復雜的交易定價規(guī)則、模糊不清的交易實質(zhì)、依靠經(jīng)驗的交易判斷，每一項都在增加稅務(wù)合規(guī)風險。而且特殊性稅務(wù)處理不同于一般的、平常的處理方式，需要特別、特意、特殊對待，相應(yīng)的稅務(wù)合規(guī)風險也會增加。企業(yè)重組的企業(yè)所得稅采用特殊性處理，意味著對一項復雜的交易業(yè)務(wù)采用特殊的稅務(wù)處理方式，那么其涉稅風險的程度不言而喻。如果采用特殊性稅務(wù)處理，就需要企業(yè)在重組的事前、事中、事后都要站在適用特殊性稅務(wù)處理的角度去考慮問題。由于并非所有重組方案決策人都對稅收法律法規(guī)有透徹的了解，對稅收政策及法律法規(guī)的認知不足、實際經(jīng)驗的欠缺或者選擇不恰當?shù)慕灰仔问剑伎赡軐е露愂栈I劃不當風險，甚至是違法違規(guī)風險。因此，企業(yè)如果決定采取特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當分析自身適用于債務(wù)重組等幾類重組類型中的哪一種，在確定好相關(guān)情況后，謹慎審視自己的業(yè)務(wù)定位，對合同架構(gòu)、交易對價和業(yè)務(wù)形式做出合理規(guī)劃，并將具體考慮的因素和過程記錄下來。同時，企業(yè)需要妥善保管好與企業(yè)所得稅特殊性處理相關(guān)的涉稅材料，包括稅務(wù)處理一致性的證明材料、12月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動的承諾書、重組前連續(xù)12個月內(nèi)是否存在一攬子業(yè)務(wù)情況的說明等，以便申報納稅和后期查詢使用。當稅務(wù)機關(guān)對相關(guān)交易內(nèi)容產(chǎn)生懷疑時，企業(yè)應(yīng)及時提供可靠、準確的信息，包括以前記錄的信息以及稅收政策、行業(yè)慣例等，在嚴格行使納稅人權(quán)利的同時，充分履行納稅人的義務(wù)，避免不必要的涉稅風險。

（四）企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的稅收成本

企業(yè)重組是否采用特殊性稅務(wù)處理繳納企業(yè)所得稅不應(yīng)僅僅從單獨個體角度考慮，還應(yīng)當從重組交易整體的角度進行探討。一般性和特殊性兩種企業(yè)所得稅稅務(wù)處理方式，在面對不同企業(yè)的重組情況，甚至是同一個企業(yè)的不同重組方案時，都有可能產(chǎn)生不同的納稅結(jié)果。在核算重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅時，企業(yè)第一反應(yīng)可能是特殊性稅務(wù)處理就是最優(yōu)惠的納稅方式，而在實務(wù)中由于企業(yè)重組目的和后期規(guī)劃各有不同，一般性稅務(wù)處理的稅收負擔不一定會高于特殊性稅務(wù)處理。如果沒有事前的合理規(guī)劃與研討，采用特殊性稅務(wù)處理不僅不會享受到遞延納稅的稅收優(yōu)惠，還有可能導致后續(xù)業(yè)務(wù)活動重復性納稅。

例如，A企業(yè)將公允價值為500萬元、計稅基礎(chǔ)為400萬元的Z資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，B企業(yè)全部以其增發(fā)的股權(quán)作為支付對價。此時采用一般性稅務(wù)處理A企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為100萬元，B企業(yè)股權(quán)在A企業(yè)的計稅基礎(chǔ)為500萬元，同時Z資產(chǎn)在B企業(yè)的計稅基礎(chǔ)為500萬元；若采用特殊性稅務(wù)處理A企業(yè)對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為零元，B企業(yè)股權(quán)在A企業(yè)的計稅基礎(chǔ)為400萬元，同時Z資產(chǎn)在B企業(yè)的計稅基礎(chǔ)為400萬元。當A企業(yè)和B企業(yè)再次出售重組標的時，假設(shè)此時B企業(yè)股權(quán)和Z資產(chǎn)的公允價值均為500萬元，若此前采用一般性稅務(wù)處理，B企業(yè)股權(quán)在A企業(yè)的計稅基礎(chǔ)和Z資產(chǎn)在B企業(yè)的計稅基礎(chǔ)均為500萬元，因此A企業(yè)和B企業(yè)的應(yīng)納稅所得額均為零；若此前采用特殊性稅務(wù)處理，B企業(yè)股權(quán)在A企業(yè)的計稅基礎(chǔ)和Z資產(chǎn)在B企業(yè)的計稅基礎(chǔ)均為400萬元，因此A企業(yè)和B企業(yè)的應(yīng)納稅所得額均為100萬元，也就是說整體全部的交易過程中采用特殊性稅務(wù)處理比采用一般性稅務(wù)處理的應(yīng)納稅所得額增加了100萬元。受限于篇幅原因該例存在諸多缺陷，不夠嚴謹，但是目前的普遍觀點認為現(xiàn)行特殊性稅務(wù)處理政策中的重復征稅問題存在于股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等企業(yè)重組交易中，也就是說如果對特殊性稅務(wù)處理的后續(xù)結(jié)果沒有前瞻性，其可能會產(chǎn)生“重復納稅”的負面效應(yīng)[1]。因此，企業(yè)在確定是否采用特殊性稅務(wù)處理時，需要充分考慮重組業(yè)務(wù)的過程和類型，根據(jù)自身實際情況謹慎選擇、綜合分析采用整體稅收負擔較為合理的稅務(wù)處理方式。

三、結(jié)語

為了實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標和通過生產(chǎn)經(jīng)營獲利，并購重組成為一個重要選項。并購重組不僅有利于企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局、發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，也有利于國民經(jīng)濟的集約化發(fā)展。我國頒布了一系列與企業(yè)重組相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，其中，企業(yè)重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理賦予企業(yè)在滿足規(guī)定的要求下更多的選擇權(quán)，這給企業(yè)帶來稅收籌劃可能性的同時也帶來了一定的涉稅風險。因此，企業(yè)應(yīng)當慎重對待特殊性稅務(wù)處理政策，合理合法享受稅收優(yōu)惠政策，降低重組中的稅收負擔，提高企業(yè)的管理效益，提升企業(yè)的市場競爭力，推動企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。