□文/趙旭婉

（煙臺(tái)大學(xué) 山東·煙臺(tái)）

［提要］ 為響應(yīng)碳達(dá)峰、碳中和的目標(biāo)，全國碳排放權(quán)交易市場運(yùn)行逐漸進(jìn)入正軌。而隨著碳排放權(quán)交易額的不斷攀升以及碳排放權(quán)流動(dòng)性的持續(xù)增加，我國碳排放權(quán)交易市場正在執(zhí)行的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》也顯現(xiàn)出諸多不足。其中，碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算問題尤為明顯。結(jié)合碳交易市場現(xiàn)狀及現(xiàn)行準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)核算處理問題提出改進(jìn)措施。

一、現(xiàn)行碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理介紹

在2020 年1 月1 日起發(fā)布的現(xiàn)行碳排放權(quán)交易的暫行條例中規(guī)定，重點(diǎn)排放企業(yè)購入碳排放配額后將其作為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并以購入當(dāng)日的成本（包括手續(xù)費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)等）進(jìn)行計(jì)量，重點(diǎn)排放企業(yè)通過政府免費(fèi)分配等方式無償取得碳排放配額的，不做賬務(wù)處理。重點(diǎn)排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務(wù)）的，按照所使用配額的賬面余額，計(jì)入營業(yè)外支出，相應(yīng)減少碳排放權(quán)資產(chǎn)。重點(diǎn)排放企業(yè)出售碳排放配額，則需要根據(jù)配額取得來源的不同，分兩種情況進(jìn)行核算。對(duì)于重點(diǎn)排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），通過銀行存款、碳排放權(quán)資產(chǎn)、營業(yè)外支出等科目核算；而對(duì)于其出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），確認(rèn)為營業(yè)外收入的增加。

二、現(xiàn)行碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理中的問題

（一）成本計(jì)量問題。我國碳排放權(quán)的購入采用以歷史成本計(jì)價(jià)的方法。歷史成本計(jì)價(jià)是指資產(chǎn)按照交易或取得時(shí)的實(shí)際價(jià)格進(jìn)行入賬，不涉及后續(xù)計(jì)量。在碳排放權(quán)市場體系不甚完善且碳排放配額價(jià)格波動(dòng)較大的情況下，歷史成本無法有效反映碳排放配額的實(shí)際價(jià)格和公允價(jià)值，從而可能會(huì)導(dǎo)致碳排放權(quán)資產(chǎn)的高估或低估，在資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目也會(huì)被相應(yīng)錯(cuò)誤估計(jì)，從而影響報(bào)表使用者的判斷。同時(shí)，由于企業(yè)碳排放權(quán)的購入成本由營業(yè)外支出核算，不影響營業(yè)成本和營業(yè)利潤，而企業(yè)管理層的績效考核目標(biāo)往往與已動(dòng)用資本回報(bào)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)有關(guān)，與這些指標(biāo)掛鉤的數(shù)據(jù)一般來源于營業(yè)利潤、總資產(chǎn)等，幾乎不受營業(yè)外支出的影響。在非財(cái)務(wù)指標(biāo)方面，只有較少企業(yè)制定了同碳排放相關(guān)的考核標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)管理層對(duì)碳排放權(quán)交易的重視程度和理解能力不到位。

（二）資產(chǎn)確認(rèn)問題。在碳排放交易市場的暫行規(guī)定發(fā)布后，諸多學(xué)者在碳排放權(quán)交易確認(rèn)為何種資產(chǎn)方面產(chǎn)生了較大爭論。其中主流思想主要包括四種，第一種認(rèn)為企業(yè)持有的碳排放權(quán)可以出售并且結(jié)轉(zhuǎn)下年，且與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)，可以作為存貨處理；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為碳排放無具體形態(tài)，可以采用無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量；第三種則認(rèn)為碳排放權(quán)交易具有交易性金融資產(chǎn)的特征，可以按照交易性資產(chǎn)來進(jìn)行核算；第四種，部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該單獨(dú)設(shè)立科目，對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行專門規(guī)定和指導(dǎo)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向第四種，設(shè)置專門的碳排放權(quán)資產(chǎn)對(duì)其進(jìn)行核算。然而，我國的碳排放權(quán)交易僅涉及了初始成本確認(rèn)，而忽略了碳排放權(quán)資產(chǎn)后續(xù)處理和計(jì)量，導(dǎo)致在碳排放權(quán)交易市場價(jià)格變動(dòng)的前提下無法確認(rèn)目前所持有資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性產(chǎn)生一定影響。同時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)無償分得的配額不做會(huì)計(jì)處理，即企業(yè)所耗用的分配額內(nèi)的碳排放權(quán)可不做核算。在這種處理方法下，企業(yè)只有在出售無償取得的碳排放配額時(shí)才會(huì)記銀行存款、其他貨幣資金等資產(chǎn)的增加，而企業(yè)未出售的無償分得的碳排放額將不會(huì)體現(xiàn)在資產(chǎn)上，這會(huì)在一定程度上影響資產(chǎn)負(fù)債表的可靠性和準(zhǔn)確性。同時(shí)，對(duì)于政府無償分配的配額不做處理可能會(huì)對(duì)碳排放配額的控制產(chǎn)生負(fù)面影響，不利于企業(yè)對(duì)其進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)管。這有一定可能性會(huì)使得企業(yè)在進(jìn)行成本管理時(shí)忽略碳排放權(quán)資產(chǎn)的消耗，不能將碳排放配額有效且精細(xì)地分配到企業(yè)的各個(gè)項(xiàng)目上，從而使企業(yè)成本預(yù)算出現(xiàn)偏差。

（三）預(yù)防性機(jī)制問題。預(yù)防性機(jī)制的前提是風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防原則。風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防原則是指在沒有充分證據(jù)證明人類行為確實(shí)會(huì)產(chǎn)生環(huán)境損害的情況下，要求國家和社會(huì)基于一定科學(xué)基礎(chǔ)上的合理懷疑而采取預(yù)防性措施，及時(shí)妥善處理環(huán)境和安全問題，從而防止可能的損害發(fā)生。企業(yè)通過向外排放二氧化碳獲利，而污染的環(huán)境成本卻要由社會(huì)公眾負(fù)擔(dān)，根據(jù)污染者負(fù)擔(dān)原則，企業(yè)應(yīng)該為其對(duì)環(huán)境所造成的破壞承擔(dān)責(zé)任。碳排放權(quán)交易市場的開放最主要解決的問題是降低二氧化碳排放量，實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和的目標(biāo)。但同時(shí)，由于碳排放權(quán)可交易，對(duì)于其碳排放邊際收益大于其碳排放邊際成本的企業(yè)來說，這在一定程度上增加了某些企業(yè)對(duì)于碳排放的需求量，造成二氧化碳排放量的增加。企業(yè)本身具有逐利性，在碳排放權(quán)交易市場上，企業(yè)對(duì)碳排放配額價(jià)格接受的最高程度在于其利用配額能給企業(yè)帶來的效益。同時(shí)，由于我國實(shí)行全國碳排放權(quán)交易總額設(shè)定的方法，即市場上的配額量有限，這將導(dǎo)致一部分企業(yè)在高價(jià)買入碳配額的情況下，另一部分企業(yè)配額購入量被限制。在現(xiàn)如今國內(nèi)市場對(duì)碳排放監(jiān)管不甚完善的情況下，碳排放檢測(cè)公司和企業(yè)相通篡改碳排放檢測(cè)報(bào)告的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，再加上企業(yè)對(duì)于碳排放權(quán)的核算計(jì)量僅通過碳排放權(quán)資產(chǎn)和營業(yè)外收入支出等科目進(jìn)行簡單處理，且會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露也不甚完善，則無碳排放配額可用的企業(yè)出現(xiàn)數(shù)據(jù)和碳排放數(shù)據(jù)造假的幾率將會(huì)大大提高。由此可見，部分企業(yè)先污染而后國家或社會(huì)進(jìn)行治理的做法不僅會(huì)降低部分企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，也違背了國家開放碳排放交易市場的初衷，背離了我國的可持續(xù)發(fā)展理念，所以實(shí)行預(yù)防性機(jī)制，提前限制部分企業(yè)過量購入碳排放交易配額，進(jìn)而直接增加碳排放量，對(duì)于實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)尤其重要。

三、現(xiàn)行碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理問題解決建議

（一）以公允價(jià)值進(jìn)行成本計(jì)量。公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~，體現(xiàn)企業(yè)實(shí)際擁有的資產(chǎn)價(jià)值。事實(shí)上，相比較公允價(jià)值，歷史成本更適用于在一定存續(xù)期間內(nèi)價(jià)格較穩(wěn)定的資產(chǎn)，然而由于碳排放權(quán)交易市場上的配額價(jià)值并不穩(wěn)定，所以對(duì)于該資產(chǎn)來說，公允價(jià)值更能直觀地反映出其合理價(jià)值。但同時(shí)，由于公允價(jià)值計(jì)量在一定程度上與主觀判斷相關(guān)，則會(huì)有部分企業(yè)出現(xiàn)通過高估資產(chǎn)公允價(jià)值來虛增利潤的情況，從而影響報(bào)表使用者的相關(guān)判斷。所以，在碳排放權(quán)以公允價(jià)值計(jì)量的同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善公司治理體系；碳排放權(quán)屬于碳排放市場上的單一商品，國家可以通過對(duì)市場的檢測(cè)實(shí)時(shí)發(fā)布公允價(jià)值的漲跌變動(dòng)。

（二）成本計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在購入碳排放配額時(shí)的成本計(jì)入營業(yè)外支出，不與營業(yè)利潤和營業(yè)成本掛鉤，即企業(yè)為購買碳排放額所支出的成本僅影響利潤總額和凈利潤。對(duì)于企業(yè)管理者來說，其KPI 大多同營業(yè)利潤有關(guān)，即使有些企業(yè)實(shí)行股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，或者企業(yè)管理層績效評(píng)價(jià)中包括了非財(cái)務(wù)指標(biāo)，但這其中也大多與碳排放指標(biāo)毫無關(guān)系。現(xiàn)行對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算方法下，受委托代理理論固有局限性的影響，企業(yè)管理層重視短期利益而非股東財(cái)富的最大化，這就說明，在企業(yè)降低碳排放以謀求可持續(xù)發(fā)展和購買碳配額以有效擴(kuò)大利潤之間，管理層往往更傾向于利潤的最大化，不僅保證自身的績效指標(biāo)達(dá)到要求，也會(huì)在一定程度上使得部分投資者高估其盈利能力，在股票價(jià)格上升的基礎(chǔ)上為管理層自己謀求利益。因此，為了保證我國“雙碳”目標(biāo)的有效達(dá)成，企業(yè)管理層必須足夠重視碳排放。而當(dāng)其碳排放配額的購入成本在核算時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益而非營業(yè)外支出后，企業(yè)碳排放量的多少就與企業(yè)管理層的切身利益直接聯(lián)系起來，影響管理層的績效評(píng)價(jià)，這不僅會(huì)使其在成本控制方面給予碳排放量所消耗成本足夠多的重視，反向促進(jìn)管理者尋求綠色低碳發(fā)展，降低碳排放量，也更加符合股東對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的訴求。

（三）將碳排放權(quán)交易確認(rèn)為金融資產(chǎn)。在我國，交易性金融資產(chǎn)指的是以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，同時(shí)也指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。碳排放市場交易的碳排放配額在以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，由于其市場相對(duì)較為活躍，且變現(xiàn)速度較快，可以作為一種投資，將其視為交易性金融資產(chǎn)來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。根據(jù)交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，碳排放權(quán)交易應(yīng)該根據(jù)企業(yè)具體規(guī)定的時(shí)間進(jìn)行公允價(jià)值的評(píng)估測(cè)量。其購入時(shí)的交易費(fèi)用及處置的損益通過投資收益來核算，計(jì)入當(dāng)期損益，掛鉤營業(yè)收入、營業(yè)成本及營業(yè)利潤，其差額可用公允價(jià)值變動(dòng)損益表示，也可以單獨(dú)設(shè)立科目對(duì)其進(jìn)行核算。事實(shí)上，在我國碳排放交易市場啟動(dòng)前，歐盟碳排放權(quán)交易市場（EU-ETS）作為全球首個(gè)主要的碳排放市場體系，有諸多經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。其中，由于企業(yè)的運(yùn)營資本具有流動(dòng)性和盈利性的矛盾，為了保證流動(dòng)資產(chǎn)的盈利性，企業(yè)更加偏向于在二級(jí)市場購入股票、債券、基金等以賺取差價(jià)，碳排放權(quán)交易作為一種價(jià)格波動(dòng)頻繁且與交易性金融資產(chǎn)具有較為類似性質(zhì)的資產(chǎn)，除去純粹的碳排放權(quán)交易之外，也可將其與期貨等金融衍生工具結(jié)合，形成碳期貨合約等。如，碳期貨可作為金融期貨，企業(yè)通過買賣其遠(yuǎn)期合同來賺取差價(jià)，它不僅為企業(yè)提供了套期保值、對(duì)沖碳價(jià)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的工具，且可以在較大程度上活躍碳排放權(quán)交易市場，進(jìn)一步推動(dòng)我國碳排放權(quán)交易市場的完善和發(fā)展。

（四）計(jì)提碳排放權(quán)交易變動(dòng)準(zhǔn)備?！跋任廴竞笾卫怼钡淖龇ú⒉荒苡行M足我國的“雙碳”目標(biāo)。由于二氧化碳排放后對(duì)環(huán)境所造成的污染是幾乎不可逆的，所以有效規(guī)避不必要的碳排放顯得尤其重要。對(duì)于大部分企業(yè)來說，單位產(chǎn)品所消耗的碳排放量是較為穩(wěn)定的，在國家“雙碳”目標(biāo)的要求下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)逐年降低碳排放權(quán)資產(chǎn)的消耗量。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定碳排放權(quán)資產(chǎn)以其他流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)，但無論是在資產(chǎn)負(fù)債表列示還是會(huì)計(jì)核算的處理中，都沒有體現(xiàn)企業(yè)碳排放量的增加或減少，故在資產(chǎn)負(fù)債表或報(bào)表附注中披露碳排放權(quán)資產(chǎn)消耗的變動(dòng)更為重要。筆者建議可以將該變動(dòng)體現(xiàn)于財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，在會(huì)計(jì)核算方面可先不做處理。這是由碳排放總量不定而定額較為穩(wěn)定的特點(diǎn)決定的。在企業(yè)生產(chǎn)的過程中，在一定程度上可能會(huì)由于規(guī)模擴(kuò)大而碳排放量增長，但實(shí)際每單位產(chǎn)品生產(chǎn)所產(chǎn)生的排放量降低的情況，在報(bào)表中是很難體現(xiàn)的。因此，為了防范先污染后治理的問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露期末碳排放實(shí)際耗用及單位耗用等，同時(shí)需要對(duì)下年的生產(chǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，詳細(xì)闡明下年的減排目標(biāo)以及為達(dá)目標(biāo)所制定的詳細(xì)策略，嚴(yán)格把控企業(yè)內(nèi)碳排放量，并在污染發(fā)生前制定方針政策，從源頭上減少碳排放量。

（五）有關(guān)碳稅開征的會(huì)計(jì)處理建議。在有關(guān)碳排放的預(yù)防性機(jī)制問題中，大部分碳排放重點(diǎn)企業(yè)的邊際效益要比購入碳配額的邊際成本高得多，這表明企業(yè)愿意付出購入碳配額的成本來求得更大的利益。對(duì)于碳排放權(quán)交易市場來說，由于市場中企業(yè)自身的差異，污染負(fù)擔(dān)下邊際成本等于邊際效益的理想狀態(tài)幾乎是不可能實(shí)現(xiàn)的。這是因?yàn)橄噍^于中小型企業(yè)，規(guī)模越大的企業(yè)其規(guī)模效應(yīng)就更加明顯，即邊際成本也就越低，其邊際效益也就越大。二氧化碳作為一種溫室氣體，雖然對(duì)于其是否屬于環(huán)境污染物還未有一個(gè)較為清晰的定論，但依舊可在某些方面參照與其相似的《環(huán)境保護(hù)法》。這是因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)法所規(guī)定的環(huán)境即影響人類生存和發(fā)展的各種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體，二氧化碳無疑在一定程度上對(duì)其中包括的總體產(chǎn)生了影響。在這種前提下，結(jié)合《環(huán)境保護(hù)法》，劃分區(qū)間征收碳稅可以有效縮小邊際成本與邊際效益之間的差距，使得碳排放市場上不同規(guī)模企業(yè)在邊際成本與效益之間無利可圖，從而倒逼企業(yè)尋求節(jié)能減排新策略，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型，從根本上減少企業(yè)二氧化碳排放量，助力我國實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)。

（六）市場監(jiān)管。碳排放權(quán)交易市場的有效運(yùn)行離不開市場監(jiān)管體系的完善。在這種新型市場不斷發(fā)展的同時(shí)，對(duì)專業(yè)監(jiān)管能力的要求也隨之提高。一般來講，我們?cè)u(píng)判一個(gè)行業(yè)或市場成熟與否，最主要的是判斷其監(jiān)管體系和力度。雖然現(xiàn)行碳排放權(quán)交易市場主要由生態(tài)環(huán)境部監(jiān)管，但事實(shí)上由于碳排放權(quán)交易市場在一定程度上具有某些金融特征，這就說明除去生態(tài)部的監(jiān)管，國家其他相關(guān)金融機(jī)構(gòu)或銀行組織同樣可以加入到碳市場監(jiān)管體系。同時(shí)，因?yàn)槭袌霰旧泶嬖诘娘L(fēng)險(xiǎn)性，生態(tài)環(huán)境部同樣應(yīng)該加強(qiáng)與證監(jiān)會(huì)以及專業(yè)審計(jì)組織的合作，積極培養(yǎng)、吸納碳排放領(lǐng)域的專業(yè)人才，統(tǒng)一碳排放監(jiān)測(cè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)所披露的碳排放信息進(jìn)行有效審查，嚴(yán)肅處理碳造假的行為。其次，有效的市場監(jiān)管應(yīng)建立在合理的相關(guān)法律條款上。我國碳排放權(quán)現(xiàn)今仍舊沿用2020 年12 月份出臺(tái)的暫行規(guī)定，其在2021 年發(fā)布了修改稿，但還未得到有效實(shí)施。國家應(yīng)當(dāng)盡快推進(jìn)立法，建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范碳排放權(quán)交易市場的同時(shí)進(jìn)一步明晰有關(guān)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算。再次，對(duì)于碳排放專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的管理及肅清應(yīng)當(dāng)提上日程。在碳市場運(yùn)行開始后所發(fā)生的諸多惡性碳排放造假案都與不甚完善的碳排放服務(wù)機(jī)構(gòu)管理體系有關(guān)，國家應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步提高碳排放服務(wù)機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)入門檻，可實(shí)行持證經(jīng)營等相關(guān)策略，規(guī)范服務(wù)市場，完善碳市場的配套服務(wù)市場。最后，在實(shí)施嚴(yán)格市場監(jiān)管的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)重視獎(jiǎng)勵(lì)政策，對(duì)于堅(jiān)持節(jié)能減排助力國家“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的企業(yè)實(shí)施激勵(lì)政策，如稅收減免等，以活躍碳市場，促進(jìn)碳交易。

總之，現(xiàn)行有關(guān)于碳交易權(quán)處理的會(huì)計(jì)核算存在諸多問題，而碳排放權(quán)交易市場處于蓬勃發(fā)展的階段，暫行條例中的核算方法不是終點(diǎn)而是起點(diǎn)，還應(yīng)當(dāng)不斷貼合該市場進(jìn)行持續(xù)更新。加強(qiáng)市場監(jiān)管，精確計(jì)量碳排放權(quán)交易的公允價(jià)值，強(qiáng)化預(yù)防機(jī)制，防止先污染后治理問題的出現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)是規(guī)范碳排放交易市場和實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和的良好舉措。