曹菲 （副教授/博士） 馬慧 賈紹華 （教授/研究員）

（1?？诮?jīng)濟(jì)學(xué)院 海南海口 571127 2國(guó)家稅務(wù)總局廣州市天河區(qū)稅務(wù)局 廣東廣州 510000 3中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì) 北京 100034）

房地產(chǎn)業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，土地增值稅是地方財(cái)政收入的重要來源，加強(qiáng)土地增值稅管理是提高稅收征管質(zhì)效的重要組成部分。土地增值稅的征收管理包括稅款預(yù)征、清算、尾盤銷售三個(gè)環(huán)節(jié)，其中，清算環(huán)節(jié)是最為復(fù)雜和關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，直接關(guān)系到土地增值稅稅額的確定。實(shí)踐中由于房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)周期長(zhǎng)、涉及上下游產(chǎn)業(yè)多，加上各地區(qū)的具體規(guī)定存在差異，在稅收政策理解和執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致清算工作面臨諸多執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，完善土地增值稅的清算管理、有效降低稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，是土地增值稅清算工作的重要內(nèi)容。

一、土地增值稅清算中存在的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

（一）土地增值稅清算單位規(guī)定不明確引發(fā)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

土地增值稅清算單位如何確定涉及到土地增值稅清算過程中成本與收入的確定和分?jǐn)?，涉及到全?guó)各地房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)差異的問題?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定，土地增值稅的計(jì)算單位為房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或?qū)ο蟆?006年12月，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。但何為“國(guó)家有關(guān)部門”？分期標(biāo)準(zhǔn)是什么？卻又沒有明確。在房地產(chǎn)開發(fā)的全流程中，會(huì)涉及到一些政府部門，如，規(guī)劃局許可土地規(guī)劃和建設(shè)工程規(guī)劃，發(fā)改委審批固定資產(chǎn)立項(xiàng)，建設(shè)局審批施工許可等，由于國(guó)家稅務(wù)總局未對(duì)清算單位予以明確，在土地增值稅清算過程中采用以上機(jī)關(guān)批準(zhǔn)文件作為標(biāo)準(zhǔn)的都有實(shí)際案例。同時(shí)，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行分期建設(shè)的項(xiàng)目是否屬于國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)規(guī)定的“分期”各地也有不同的規(guī)定。部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的土地增值稅清算單位的標(biāo)準(zhǔn)如表1所示?？梢钥闯?，在現(xiàn)行稅法沒有明確土地增值稅清算單位的情況下，各地普遍通過規(guī)范性文件加以規(guī)定。有的地方籠統(tǒng)規(guī)定以審批、備案項(xiàng)目為清算單位，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得自行劃分，如浙江、江蘇；有的規(guī)定以發(fā)改委審批、備案確定的房地產(chǎn)項(xiàng)目作為清算單位，如江西、遼寧；有的以建設(shè)工程規(guī)劃許可證為依據(jù)確定清算單位，如海南省、浙江省寧波市；有的需要結(jié)合建筑工程施工許可證、預(yù)售許可證等多證以及會(huì)計(jì)核算情況進(jìn)行判定，如深圳。從全國(guó)范圍來看，目前多以建設(shè)工程規(guī)劃許可證作為劃分清算單位的標(biāo)準(zhǔn)。

表1 部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的土地增值稅清算單位的標(biāo)準(zhǔn)

土地增值稅清算單位的確定直接決定了清算范圍，關(guān)系到房地產(chǎn)項(xiàng)目的銷售收入和可扣除項(xiàng)目的金額。一旦按照不同方法確定的清算單位影響了增值率，將會(huì)導(dǎo)致最終計(jì)算出來的土地增值稅稅款產(chǎn)生巨大差異，這也容易使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人產(chǎn)生爭(zhēng)議，甚至走上司法途徑，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生較大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）因明顯低價(jià)轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致銷售收入調(diào)整引發(fā)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

在土地增值稅清算中，銷售收入調(diào)整雖不屬于政策疑難問題，但卻極易使稅務(wù)部門與企業(yè)之間產(chǎn)生爭(zhēng)議。土地增值稅清算中銷售收入的確認(rèn)遵循 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā) ［2009］91號(hào)）第十九條規(guī)定，但在實(shí)踐中往往會(huì)出現(xiàn)協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且不合理的問題，為此，稅務(wù)部門會(huì)對(duì)企業(yè)予以處罰，但何為低價(jià)轉(zhuǎn)讓？稅法又沒有明確規(guī)定。有觀點(diǎn)認(rèn)為，可以參照最高人民法院《關(guān)于適用〈合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋［2009］5號(hào)）第十九條規(guī)定，納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于同期同類房地產(chǎn)平均售價(jià)30%且無正當(dāng)理由的，可認(rèn)定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低。但在實(shí)踐中，對(duì)于“同期同類”的界定各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也未有統(tǒng)一的規(guī)定，導(dǎo)致參考價(jià)格存在較大的差異。顯然，低價(jià)收入的調(diào)整，需要綜合考慮多方面的因素。開發(fā)商銷售房屋屬于長(zhǎng)期過程，房地產(chǎn)市場(chǎng)波動(dòng)、房屋本身質(zhì)量、尾盤促銷、資金困難打折銷售等不同因素都可能影響到銷售收入變化，哪種因素屬于《稅收征管法》所述的正當(dāng)理由能使稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此執(zhí)法？顯然政策不明確是執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源。

（三）地下車位土地成本分?jǐn)偪赡軐?dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

在土地增值稅清算中，房產(chǎn)按不同類型進(jìn)行清算。地下車位是否分?jǐn)偼恋爻杀?，決定了普通住宅和其他類型房產(chǎn)的土地成本，從而對(duì)不同類型房產(chǎn)的增值率產(chǎn)生影響。對(duì)于地下車庫(kù)要不要分?jǐn)偼恋爻杀荆F(xiàn)行稅法并沒有很明確的規(guī)定，這也就導(dǎo)致了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在該項(xiàng)認(rèn)定上的口徑不統(tǒng)一。實(shí)務(wù)中至少存在四種做法：第一，所有地下車位按照地上建筑的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偼恋爻杀?。第二，地下車位按一定比例折算面積后再與地上建筑一起分?jǐn)偼恋爻杀?。第三，考慮地下車位是否有獨(dú)立產(chǎn)權(quán)。第四，考慮地下車位是否納入容積率計(jì)算范疇，該做法主要是考慮受益原則。根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2009］91號(hào)第二十一條第（五）項(xiàng)的規(guī)定，不同類型房地產(chǎn)共同的成本費(fèi)用應(yīng)按照受益對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)?。地下車位是否分?jǐn)偼恋爻杀?，歸根到底，要看其是否負(fù)擔(dān)了土地成本，這就涉及到了土地出讓金的影響因素。一般而言，土地出讓金與土地的位置、用途和出讓年限等緊密相關(guān)。根據(jù)《國(guó)土資源部關(guān)于嚴(yán)格落實(shí)房地產(chǎn)用地調(diào)控政策促進(jìn)土地市場(chǎng)健康發(fā)展有關(guān)問題的通知》（國(guó)土資發(fā)［2010］204號(hào)）第四條的規(guī)定，如果調(diào)整容積率，將涉及土地出讓金的補(bǔ)繳。因此，容積率是土地成本的一項(xiàng)重要決定因素。容積率決定了未來土地上可以建設(shè)的房屋面積，是土地成本歸集的內(nèi)在因素，直接影響開發(fā)商的收益。基于以上分析，可以得出如下結(jié)論，如果地下建筑面積屬于計(jì)容面積，則地下建筑應(yīng)該分?jǐn)偼恋爻杀?；如果地下車位建筑面積不屬于計(jì)容面積，則不需要分?jǐn)偼恋爻杀尽ｏ@然，土地成本是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本中的一大部分，其如何分?jǐn)?，直接影響到了不同類型房產(chǎn)的增值稅稅率。地下車庫(kù)是否分?jǐn)偼恋爻杀?，可能給清算結(jié)果帶來巨大差異。因此，這也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)容易產(chǎn)生分歧的爭(zhēng)議點(diǎn)，再加上對(duì)于該問題，現(xiàn)行稅法并沒有很明確的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中沒有明確的法律依據(jù)，導(dǎo)致在該項(xiàng)認(rèn)定上可能產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（四）未按照法定程序清算引發(fā)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

土地增值稅清算應(yīng)按照規(guī)定的執(zhí)法程序進(jìn)行，對(duì)達(dá)到清算條件的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)要通知納稅人進(jìn)行清算的項(xiàng)目，納稅人仍未進(jìn)行清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令限期改正。若缺少這些必要的程序，稅收?qǐng)?zhí)法將會(huì)存在程序違法。稅收?qǐng)?zhí)法程序的合法性是復(fù)議、訴訟審查的重要內(nèi)容。若稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地清算執(zhí)法過程中違反法定程序，將會(huì)直接影響稅務(wù)機(jī)關(guān)作為執(zhí)法部門的公信力，其作出的相關(guān)決定也應(yīng)依法予以撤銷。由此可見，法院審理行政案件對(duì)執(zhí)法程序十分注重，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)警惕程序性錯(cuò)誤帶來的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

二、土地增值稅清算執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因分析

（一）部分法規(guī)內(nèi)容模糊不清

在土地增值稅清算單位如何確定的問題上，全國(guó)各省稅務(wù)機(jī)關(guān)的確定標(biāo)準(zhǔn)各異，這是因?yàn)閲?guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)文件中對(duì)“國(guó)家有關(guān)部門審批”沒有具體明確的規(guī)定，導(dǎo)致全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)執(zhí)法中沒有一個(gè)統(tǒng)一的執(zhí)法口徑和標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)于合理低價(jià)的界定，哪種原因?qū)儆诙愂照鞴芊ㄋ龅恼?dāng)理由稅法也沒有明確?？梢姡蛞?guī)定的模糊會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定工作考慮更多的因素，根據(jù)不同情況做更多分析，這些人為因素更易導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

（二）事前審核機(jī)制將清算責(zé)任從納稅人轉(zhuǎn)移到稅務(wù)機(jī)關(guān)身上

對(duì)于土地增值稅的扣除項(xiàng)目，比如開發(fā)間接費(fèi)用，由于名目眾多且存在主觀判斷因素，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后發(fā)現(xiàn)部分費(fèi)用不屬于該項(xiàng)目不予認(rèn)可，納稅人也不用就此承擔(dān)任何責(zé)任，甚至于還抱著稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)可的僥幸心理。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往傾向于多申報(bào)成本費(fèi)用，從而客觀上加大稅務(wù)執(zhí)法人員的責(zé)任。這是土地增值稅實(shí)行事前審核機(jī)制的客觀后果之一。

在當(dāng)前的稅收征管過程中，不同于其他稅種，土地增值稅的清算主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅款最終由稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并確定。由于《土地增值稅暫行條例》第十條規(guī)定納稅人要在符合應(yīng)清算條件或可清算（收到清算通知）之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)，但并沒有要求在該期間同時(shí)補(bǔ)繳稅款。在實(shí)踐中，全國(guó)多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人在其審核后再補(bǔ)交稅款。即納稅人在限期內(nèi)提交清算申報(bào)資料但無需補(bǔ)繳稅款，等到審核結(jié)束稅務(wù)機(jī)關(guān)將審核結(jié)果通知納稅人后，再進(jìn)行稅款的補(bǔ)繳，至此清算程序才終結(jié)。從這個(gè)角度來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)的清算審核系事前行為，其作用類似于“行政確認(rèn)”，納稅人自行申報(bào)的應(yīng)納稅額是待定的，需要經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核才能最終確定其納稅義務(wù)。而對(duì)于在稅務(wù)機(jī)關(guān)出具審核結(jié)論后納稅人補(bǔ)繳的稅款是否需要加收滯納金？從當(dāng)前的征管實(shí)踐來看，只要是在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)完成補(bǔ)繳的，就不會(huì)產(chǎn)生滯納金。

上述事前審核機(jī)制，很容易使納稅人在納稅責(zé)任與義務(wù)上產(chǎn)生誤區(qū)。實(shí)踐中，納稅人只需要辦理清算手續(xù)、提交申報(bào)資料，而稅務(wù)人員卻直接承擔(dān)了土地增值稅清算的壓力和責(zé)任。即使納稅人在清算申報(bào)中存在違規(guī)行為，也很難從法理或?qū)嵺`上對(duì)他們進(jìn)行追究，這就給了部分具有僥幸心理的開發(fā)商以可乘之機(jī)。

稅款繳納的延后性和免收滯納金的規(guī)定，實(shí)質(zhì)上免除了納稅人虛假或錯(cuò)誤申報(bào)的責(zé)任，變相地放任納稅人在清算過程中的違法行為，甚至助長(zhǎng)了該不良風(fēng)氣。究其根本，就是土地增值稅的清算責(zé)任劃分不清，納稅義務(wù)與責(zé)任的錯(cuò)配進(jìn)一步擾亂了土地增值稅的征管秩序，也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)和審核人員在土增稅清算中的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（三）執(zhí)法人員缺乏嚴(yán)格執(zhí)行法定清算程序的意識(shí)

執(zhí)法程序違法是稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中的一大風(fēng)險(xiǎn)，特別是對(duì)于土地增值稅清算來說，由于其程序較為復(fù)雜，清算審核時(shí)間長(zhǎng)，更需要嚴(yán)格按照法定程序來執(zhí)行。實(shí)踐中，在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的司法案件中，大多數(shù)情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)處于不利地位是由于執(zhí)法程序有誤造成的，而不是稅收政策的理解與運(yùn)用。執(zhí)法程序一旦缺失或者出現(xiàn)瑕疵，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅問題作出的決定有理有據(jù)，也可能導(dǎo)致其作出的決定失效，在執(zhí)法過程中處于不利地位。之所以出現(xiàn)這種情況，一方面，可能相關(guān)執(zhí)法人員對(duì)土地增值稅清算所必需履行的程序不熟悉。另一方面，也可能是相關(guān)執(zhí)法人員忽略了程序正當(dāng)性的重要性，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)執(zhí)法程序合規(guī)性的監(jiān)管缺失，加大了土地增值稅清算的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化控稅能力不足

土地增值稅清算可以說是稅務(wù)工作的一大難點(diǎn)，一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目清算往往歷經(jīng)數(shù)月甚至一年。與繁瑣復(fù)雜的房地產(chǎn)開發(fā)內(nèi)容相比，土地增值稅的征管手段無疑比較滯后，信息化控稅能力不足，有限的信息管理水平和涉稅信息的不對(duì)稱是引發(fā)土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)的重要原因。稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息交換中處于被動(dòng)地位，部門之間信息無法自動(dòng)聯(lián)通，形成數(shù)據(jù)孤島。而納稅人則可能故意瞞報(bào)部分涉稅信息，從而加大土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)。信息化控稅能力不足增大了稅務(wù)機(jī)關(guān)清算審核工作的難度。在大數(shù)據(jù)管理的現(xiàn)實(shí)背景下，當(dāng)前土地增值稅清算管理手段應(yīng)用價(jià)值不高，僅僅解決了自動(dòng)計(jì)算清算結(jié)果的問題，而在信息錄入、第三方數(shù)據(jù)比對(duì)和疑點(diǎn)審核等工作方面，仍依靠繁瑣的人工操作，也因此加大了土地增值稅清算的風(fēng)險(xiǎn)。

三、防范土地增值稅清算執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的建議

（一）加強(qiáng)土地增值稅的立法，統(tǒng)一政策執(zhí)行口徑

針對(duì)當(dāng)前土地增值稅法存在的缺乏健全的土地增值稅法體系、部分條款規(guī)定不明確等缺陷，必須以土地增值稅立法為契機(jī)，強(qiáng)化頂層設(shè)計(jì)，盡快頒布《中華人民共和國(guó)土地增值稅法》，并以此為依據(jù)，整合現(xiàn)行的與土地增值稅相關(guān)的法規(guī)規(guī)章，制定《土地增值稅法實(shí)施細(xì)則》，在細(xì)則中進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定、統(tǒng)一政策執(zhí)行口徑。

一是將土地增值稅清算單位確定為：以發(fā)展和改革委員會(huì)批準(zhǔn)、備案的立項(xiàng)文件確定的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目作為清算單位；對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以建設(shè)工程規(guī)劃許可證為依據(jù)確定清算單位。不得以納稅人自行劃分的分期項(xiàng)目為清算單位，以此減少清算單位的數(shù)量從而提高清算的效率。之所以如此是因?yàn)椋涸诖_定土地增值稅清算單位時(shí)，不同的標(biāo)準(zhǔn)存在差異，具體表現(xiàn)如下：（1）建設(shè)工程規(guī)劃許可證是一種行政管理手段，其許可的內(nèi)容只是符合條件的一定范圍內(nèi)的建設(shè)工程，并不完全等同于整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目。如果以建設(shè)工程規(guī)劃許可證確定的工程范圍作為清算單位，特別是當(dāng)一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目領(lǐng)取了兩份或兩份以上的建設(shè)工程規(guī)劃許可證時(shí)，由于項(xiàng)目?jī)?nèi)各項(xiàng)工程未同步完成，可能出現(xiàn)有的許可證范圍的建設(shè)工程已經(jīng)“符合清算條件”，但配套的公共設(shè)施未完成建設(shè)的情況，從而導(dǎo)致在清算時(shí)成本無法完全確定。（2）建筑工程施工許可證是對(duì)建筑工程進(jìn)行管理的手段，涉及施工手續(xù)、施工單位資質(zhì)、拆遷、安全、技術(shù)資料等施工條件的審核，其涵蓋范圍比建設(shè)工程規(guī)劃許可證的工程范圍更小。同理，如果以其確定的工程范圍作為清算單位，不僅會(huì)產(chǎn)生上述弊端，而且還會(huì)產(chǎn)生一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目劃分成過多的清算單位，清算工作和成本分配繁瑣的問題。（3）以發(fā)展和改革委員會(huì)批準(zhǔn)、核準(zhǔn)、備案的立項(xiàng)文件確定清算單位，則其與稅收政策規(guī)定一致，避免了符合清算條件時(shí)成本不確定的問題，同時(shí)也減少了將一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目分為多個(gè)清算單位而引起的成本分配爭(zhēng)議問題，減少了清算事務(wù)，也最符合現(xiàn)行的稅收政策。

二是對(duì)確認(rèn)協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且不合理的問題予以明確，除了與同期同類價(jià)格直接對(duì)比外，還要明確哪種原因?qū)儆诙愂照鞴芊ㄋ龅恼?dāng)理由，比如房地產(chǎn)市場(chǎng)波動(dòng)、房屋本身質(zhì)量、尾盤促銷等。

三是明確地下車位分?jǐn)偼恋爻杀镜膯栴}。如果地下建筑面積屬于計(jì)容面積，則地下建筑應(yīng)該分?jǐn)偼恋爻杀?；如果地下車位建筑面積不屬于計(jì)容面積，則不需要分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

（二）強(qiáng)化征管，變“事前審核”為“事后檢查”，并依法征收滯納金

按照“還責(zé)于納稅人”的原則，參照企業(yè)所得稅等其他稅種，建議明確納稅人的清算責(zé)任，將稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算過程中的作用變事先審核為事后檢查?；诖?，可在《土地增值稅法》中進(jìn)一步明確，納稅人應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)自行完成清算，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交準(zhǔn)確、真實(shí)、完整的資料，同時(shí)結(jié)清應(yīng)繳稅款或申請(qǐng)退稅，并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

理由如下：第一，結(jié)清稅款是土地增值稅清算的應(yīng)有之義，納稅人是清算的主體，應(yīng)承擔(dān)清算責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核本質(zhì)上為事后稅務(wù)檢查，并不屬于清算程序的一部分。因此，納稅人理應(yīng)在清算期限內(nèi)自行結(jié)清稅款而不是等稅務(wù)機(jī)關(guān)審核完畢后再行繳納。對(duì)照企業(yè)所得稅的匯算清繳，土地增值稅清算理論上應(yīng)該是納稅人為履行納稅義務(wù)而自行申報(bào)繳納稅款同時(shí)承擔(dān)其法律后果的行為，其與所得稅匯算清繳的區(qū)別，僅僅在于稅務(wù)檢查的方式，前者采取的是“一案一查”的模式，后者采用抽查的方式，這是由土地增值稅的復(fù)雜性和高風(fēng)險(xiǎn)所決定的。第二，在當(dāng)前政策下，納稅人自行申報(bào)清算的期限長(zhǎng)達(dá)90天，這顯然不科學(xué)也不合理。較長(zhǎng)的清算期限加上稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核的時(shí)間，大大延長(zhǎng)了納稅人履行納稅義務(wù)的時(shí)間，既不符合稅收效率原則，也不利于國(guó)家稅收利益的實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)上述建議，納稅人應(yīng)在清算期限內(nèi)進(jìn)行申報(bào)并自行結(jié)清稅款。當(dāng)然，基于土地增值稅計(jì)算的復(fù)雜性，納稅人自行計(jì)算的稅款與稅務(wù)機(jī)關(guān)審核完畢后的結(jié)果可能不完全一致。在稅務(wù)機(jī)關(guān)出具審核結(jié)論后納稅人再根據(jù)“多退少補(bǔ)”的原則辦理相關(guān)事項(xiàng)。實(shí)踐中，從納稅人自行申報(bào)清算到稅務(wù)機(jī)關(guān)審核完畢、出具通知書，往往需要幾個(gè)月甚至更長(zhǎng)的時(shí)間，由此不可避免地帶來了滯納金的問題。

建議明確滯納金的收取規(guī)定：納稅人在清算期限內(nèi)自行清算時(shí)結(jié)清的稅款是由預(yù)征的差異所造成的，不必加收滯納金；若稅務(wù)機(jī)關(guān)最終確定的應(yīng)交稅款高于納稅人自行計(jì)算的稅款，則納稅人應(yīng)該在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行補(bǔ)繳，同時(shí)針對(duì)補(bǔ)繳的差額稅款，應(yīng)按照《稅收征管法》第五十一條的規(guī)定，加收滯納金。計(jì)算的期限應(yīng)為自清算申報(bào)截止日次日起，至納稅人依據(jù)審核結(jié)果補(bǔ)繳稅款入庫(kù)日為止。若稅務(wù)機(jī)關(guān)最終確定的稅款低于納稅人自行計(jì)算的稅款或者低于預(yù)繳的土地增值稅款，則納稅人可申請(qǐng)退稅，對(duì)于因稅企計(jì)算差異而造成的企業(yè)多繳的稅款，根據(jù)《稅收征管法》第五十一條的規(guī)定，可加算銀行同期存款利息。滯納金的規(guī)定一方面提升了土地增值稅的法治化水平，另一方面增加了納稅人錯(cuò)報(bào)、虛報(bào)土地增值稅的成本，有利于督促納稅人按期如實(shí)履行稅收義務(wù)，切實(shí)增強(qiáng)納稅人自行清算申報(bào)的遵從度。

（三）嚴(yán)格執(zhí)行法定清算程序，避免程序違法

稅務(wù)征管工作必須服從和服務(wù)于依法治稅的要求，體現(xiàn)合法性、規(guī)范性。其中，程序合法是稅收?qǐng)?zhí)法的前提條件，應(yīng)該予以重視。一是應(yīng)該建立專業(yè)的土地增值稅清算團(tuán)隊(duì)，由分管領(lǐng)導(dǎo)牽頭，加強(qiáng)對(duì)土地增值稅執(zhí)法程序的培訓(xùn)，以熟悉中央和地方的文書報(bào)送等清算程序，確保清算執(zhí)法程序的正當(dāng)性。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)要強(qiáng)化日常監(jiān)督管理，采取“兩種方式”考核，推行實(shí)時(shí)監(jiān)控與隨機(jī)抽檢并重。一方面，做好執(zhí)法程序風(fēng)險(xiǎn)的提醒，嚴(yán)抓審批環(huán)節(jié)，確?；鶎佣悇?wù)局隨時(shí)自查短板弱項(xiàng)、精準(zhǔn)對(duì)照整改；另一方面，隨機(jī)抽取清算項(xiàng)目，檢查工作底稿及文書等檔案資料，鞭策基層稅務(wù)局扎實(shí)提升日常征管質(zhì)效、做好重點(diǎn)事項(xiàng)管理。

（四）強(qiáng)化以數(shù)治稅，推進(jìn)大數(shù)據(jù)管理的應(yīng)用

涉稅信息是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一大資源，如果得以盤活，將可能成為稅收征管工作中的重要生產(chǎn)力。2021年3月份國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》要求全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級(jí)和智能化改造，其中包括了深化稅收大數(shù)據(jù)共享應(yīng)用。在當(dāng)前智慧稅務(wù)建設(shè)的大背景下，推廣應(yīng)用大數(shù)據(jù)管理來助力土地增值稅清算顯得十分必要。

基于土地增值稅清算的復(fù)雜性，可以在金稅四期的基礎(chǔ)上開發(fā)一個(gè)專門的子平臺(tái)，來強(qiáng)化土地增值稅數(shù)據(jù)的管理。建議圍繞土地增值稅清算，以房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期為主線，從房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)準(zhǔn)備、施工建設(shè)、銷售和清算等階段出發(fā)，以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，搭建土地增值稅大數(shù)據(jù)平臺(tái)，并突出信息分析和項(xiàng)目管理，從而實(shí)現(xiàn)土地增值稅清算的數(shù)字化管理。平臺(tái)的搭建應(yīng)以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)來源多元、清算過程標(biāo)準(zhǔn)、自動(dòng)歸集對(duì)比和智能分析風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)。為此，平臺(tái)應(yīng)至少包括數(shù)據(jù)交換、項(xiàng)目進(jìn)度管理和信息分析及風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別三個(gè)模塊。

與土地增值稅清算相關(guān)的數(shù)據(jù)交換主要涉及發(fā)改委、行政審批局、自然資源局、住建局等部門以及互聯(lián)網(wǎng)公布數(shù)據(jù)和企業(yè)自主申報(bào)的信息；項(xiàng)目進(jìn)度管理模塊負(fù)責(zé)對(duì)項(xiàng)目全流程情況進(jìn)行監(jiān)控，及時(shí)判定是否符合清算條件；信息分析及風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別模塊依托大數(shù)據(jù)和預(yù)警分析模型，比如根據(jù)區(qū)域土地增值稅清算結(jié)果測(cè)算整體稅負(fù)，或結(jié)合住建部、互聯(lián)網(wǎng)公布的各類建筑平均成本和已清算的同類項(xiàng)目的結(jié)果，初步測(cè)算項(xiàng)目的土地增值稅，以此驗(yàn)證企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)是否存在風(fēng)險(xiǎn)。在辦理清算時(shí)，有關(guān)部門要對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)掃描，對(duì)一些重大或異常項(xiàng)目給稅務(wù)人員恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)提示。通過搭建土地增值稅大數(shù)據(jù)平臺(tái)，可以提高土地增值稅涉稅信息的整合和加工能力。在信息化技術(shù)的支撐下，可以實(shí)現(xiàn)土地增值稅清算審核中各類數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)、加工和管理，弱化稅企雙方的信息不對(duì)稱性，并發(fā)掘數(shù)據(jù)的應(yīng)用潛力，提高土地增值稅管理的自動(dòng)化水平，大大減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)清算審核人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。