徐 進(jìn)

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院,上海 201600)

一、數(shù)字廣告征稅問(wèn)題的產(chǎn)生

基于全球互聯(lián)網(wǎng)革命的新發(fā)展,數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代興起,市場(chǎng)發(fā)展出規(guī)模經(jīng)濟(jì)新樣態(tài)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出范圍化、長(zhǎng)尾經(jīng)濟(jì)、數(shù)據(jù)和用戶高依賴性的經(jīng)濟(jì)環(huán)境特點(diǎn),更多樣的服務(wù)和產(chǎn)品產(chǎn)生于市場(chǎng),并為數(shù)字企業(yè)帶來(lái)巨大的利潤(rùn)增長(zhǎng)空間。

(一)數(shù)字廣告的定性

數(shù)字企業(yè)依賴互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)并通過(guò)平臺(tái)運(yùn)營(yíng),為社交媒體服務(wù)商、廣告服務(wù)商、多媒體服務(wù)商、搜索服務(wù)商、商品貿(mào)易服務(wù)商等提供產(chǎn)業(yè)化服務(wù)。數(shù)字廣告屬于數(shù)字文創(chuàng)產(chǎn)業(yè),是廣告服務(wù)商通過(guò)數(shù)字媒介發(fā)布的,能夠進(jìn)行實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)監(jiān)控的,以大數(shù)據(jù)為支撐的針對(duì)性廣告,廣告的發(fā)布形式包括顯示廣告、搜索引擎廣告、彈窗廣告等。廣告服務(wù)商又可具體細(xì)化為網(wǎng)站發(fā)布商、廣告發(fā)布者、廣告網(wǎng)絡(luò)中介以及其他服務(wù)商。[1]95數(shù)字廣告與傳統(tǒng)廣告是一種遞進(jìn)關(guān)系,在傳統(tǒng)廣告基礎(chǔ)上,數(shù)字廣告增加了數(shù)字創(chuàng)造價(jià)值因素。廣告投放不再依賴于實(shí)體廣告牌位、報(bào)紙雜志和電視固定頻道等方式,更多朝向互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)和移動(dòng)端發(fā)展。數(shù)字企業(yè)通過(guò)大數(shù)據(jù)計(jì)算和用戶傾向性分析,將廣告服務(wù)與搜索服務(wù)結(jié)合,實(shí)現(xiàn)智能投放。數(shù)字技術(shù)的發(fā)展讓廣告更加精準(zhǔn)投放給目標(biāo)群體用戶,通過(guò)互動(dòng)、鏈接等方式增強(qiáng)與用戶的互動(dòng)聯(lián)系。廣告投放對(duì)用戶信息進(jìn)行充分收集,建立數(shù)據(jù)庫(kù)信息跟蹤用戶傾向性,了解市場(chǎng)情勢(shì),明確受眾群體,實(shí)現(xiàn)成本和預(yù)期收益的最優(yōu)化控制。因此數(shù)字廣告是廣告服務(wù)產(chǎn)品,也是數(shù)據(jù)和技術(shù)化的產(chǎn)品,增加了數(shù)字價(jià)值。

(二)數(shù)字廣告的稅收問(wèn)題

稅收實(shí)質(zhì)上是一種分配和受益關(guān)系,國(guó)家為企業(yè)提供基礎(chǔ)設(shè)施如土地、水電資源、社會(huì)環(huán)境等,企業(yè)利用基礎(chǔ)設(shè)施輔助生產(chǎn)并取得企業(yè)利潤(rùn),獲取社會(huì)財(cái)富。國(guó)家參與企業(yè)利潤(rùn)分配,通過(guò)政治權(quán)力將資金轉(zhuǎn)移到社會(huì)一般共同需求上,防止社會(huì)財(cái)富在一方失衡的同時(shí),保障持續(xù)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),促進(jìn)公平與穩(wěn)定發(fā)展。數(shù)字廣告對(duì)廣告與數(shù)據(jù)、用戶和技術(shù)進(jìn)行有機(jī)結(jié)合,融入了數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造因素,對(duì)稅收的作用是兩面的。一方面,正向促進(jìn)了稅基的擴(kuò)大和國(guó)家稅收的增長(zhǎng),另一方面,負(fù)向抑制了稅收監(jiān)管,出現(xiàn)了征稅對(duì)象模糊、來(lái)源地管轄權(quán)喪失等稅收分配和征管、稅收流失等問(wèn)題。[2]

1.征稅對(duì)象模糊。傳統(tǒng)廣告收益在廣告企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)中,一般納入銷售所得,劃入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)收入,而數(shù)字廣告收益在定性中是否全部劃入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)收入具有爭(zhēng)議。數(shù)字廣告由于其技術(shù)含量,往往涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的定性,其技術(shù)應(yīng)用涉及定向算法、關(guān)鍵字廣告技術(shù)、廣告內(nèi)置技術(shù)、字體商標(biāo)專利使用權(quán)等。數(shù)字廣告服務(wù)交易費(fèi)用是指知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)用,還是僅指向廣告投放服務(wù)費(fèi)用,判斷具有復(fù)雜性,并影響征稅對(duì)象的認(rèn)定。根據(jù)交易費(fèi)用定性的不同,其收益分為特許使用權(quán)費(fèi)用和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的區(qū)別,適用特許使用權(quán)費(fèi)用的稅收征管特殊規(guī)定或者一般稅收規(guī)定。

2.利潤(rùn)收稅地和價(jià)值創(chuàng)造地的錯(cuò)位。數(shù)字廣告在目標(biāo)市場(chǎng)地的投放,基于數(shù)據(jù)處理、數(shù)字網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)構(gòu)建、算法運(yùn)行和虛擬資源流動(dòng),對(duì)市場(chǎng)地物理性存在和市場(chǎng)地機(jī)器協(xié)助的依賴性低。數(shù)字企業(yè)通過(guò)遠(yuǎn)程操作,與客戶洽談合作和廣告服務(wù)的開(kāi)展,數(shù)字廣告的服務(wù)端、支付端、市場(chǎng)端呈現(xiàn)分散化的特點(diǎn)。數(shù)字企業(yè)不需要在市場(chǎng)地建立實(shí)體代理機(jī)構(gòu)或者運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)就可以獲取利潤(rùn),企業(yè)通過(guò)對(duì)平臺(tái)廣告的曝光量和消費(fèi)數(shù)據(jù)進(jìn)行估算,評(píng)估廣告服務(wù)價(jià)格,精準(zhǔn)投放目標(biāo)廣告并提供相關(guān)服務(wù)。可見(jiàn),市場(chǎng)地在此模式下是無(wú)法通過(guò)常規(guī)稅收模式進(jìn)行征稅的。同時(shí)在企業(yè)自由意志的加持下,企業(yè)可通過(guò)配置支付端和轉(zhuǎn)移支付等方式,使得相關(guān)地區(qū)進(jìn)一步喪失數(shù)字廣告服務(wù)收入的征稅權(quán),乃至出現(xiàn)稅收管轄權(quán)的不合理分配風(fēng)險(xiǎn)。

3.稅源流失。由于各國(guó)稅收制度的不同,以及在全球投資自由化環(huán)境的影響下,數(shù)字企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)憑借其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)靈活性,實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的稅負(fù)成本最小化。例如無(wú)形資產(chǎn)籌劃安排,將具有流動(dòng)性的資源如無(wú)形資產(chǎn)、資產(chǎn)受益權(quán)以及廣告資金收益等,通過(guò)設(shè)置名義上的管理機(jī)構(gòu),或人為操控征稅目的地,通過(guò)企業(yè)的稅務(wù)籌劃架構(gòu)和籌劃交易架構(gòu),同時(shí)避開(kāi)市場(chǎng)地、來(lái)源地和居民地,在企業(yè)間將收入大額利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率或無(wú)稅率地區(qū);[1]137-139再例如利用數(shù)字廣告征稅對(duì)象模糊的特點(diǎn),利用稅收優(yōu)惠政策等方式,或使用混合手段等,實(shí)現(xiàn)國(guó)際避稅、稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移,從而破壞國(guó)家“預(yù)期可得收益”,[3]帶來(lái)稅收不公平和國(guó)家稅源流失的現(xiàn)象,甚至導(dǎo)致國(guó)家之間稅率的逐底競(jìng)爭(zhēng),帶來(lái)稅率混亂和資本配置不平衡的問(wèn)題,進(jìn)一步拉大地區(qū)之間的差距。

二、數(shù)字價(jià)值作為征稅要素對(duì)數(shù)字廣告征稅問(wèn)題的回應(yīng)

數(shù)字廣告產(chǎn)生稅收問(wèn)題,本質(zhì)上是指數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)稅收制度的不兼容。其差異性的根源在于數(shù)字價(jià)值的出現(xiàn),數(shù)字價(jià)值是區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的概念,作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值表現(xiàn)。數(shù)字價(jià)值具有可稅性,作為數(shù)字廣告的征稅要素,對(duì)其進(jìn)行識(shí)別是數(shù)字廣告稅收的研究基礎(chǔ)。

(一) 數(shù)字價(jià)值的經(jīng)濟(jì)學(xué)識(shí)別

1.數(shù)字廣告服務(wù)的成本具有外部性。傳統(tǒng)廣告服務(wù)產(chǎn)品的成本預(yù)設(shè)于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)活動(dòng)中,并由此產(chǎn)生交換價(jià)值和價(jià)值,其商業(yè)模式是企業(yè)和客戶之間的雙方對(duì)等結(jié)構(gòu),即企業(yè)通過(guò)內(nèi)部生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生成本,客戶支付對(duì)價(jià)并獲取廣告服務(wù),企業(yè)通過(guò)內(nèi)部生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生成本并取得收入,廣告內(nèi)部成本增加的同時(shí),廣告對(duì)價(jià)增加,導(dǎo)致廣告收入相應(yīng)增加,可見(jiàn)內(nèi)部成本與廣告收入是直接正相關(guān)的關(guān)系。然而,數(shù)字企業(yè)提供的數(shù)字廣告服務(wù),其商業(yè)模式是多方參與的結(jié)構(gòu),即多方之間成本互通、資金流動(dòng)、相互依賴。一方面數(shù)字企業(yè)通過(guò)提供免費(fèi)和遠(yuǎn)低于成本價(jià)格的服務(wù)內(nèi)容來(lái)吸引用戶使用平臺(tái),如搜索引擎、社交平臺(tái)服務(wù)等;另一方面數(shù)字企業(yè)通過(guò)上述服務(wù)將用戶數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值、作為數(shù)字廣告的有機(jī)組成和競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)源為廣告客戶服務(wù),并在用戶界面投放數(shù)字廣告構(gòu)成閉環(huán)?？梢?jiàn),此時(shí)用戶服務(wù)數(shù)據(jù)構(gòu)成企業(yè)成本的來(lái)源,企業(yè)的廣告收入和利潤(rùn)與用戶和數(shù)據(jù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值密切相關(guān),也表明該成本來(lái)源的外部性特點(diǎn)。

2.數(shù)字價(jià)值作為數(shù)字企業(yè)利潤(rùn)的價(jià)值基礎(chǔ)。較于傳統(tǒng)廣告,數(shù)字廣告收入的重要影響因素之一是企業(yè)負(fù)外部成本的增量大小,即用戶平臺(tái)參與和數(shù)據(jù)活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,這種價(jià)值為數(shù)字企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)建了價(jià)值創(chuàng)造基礎(chǔ),相較于傳統(tǒng)貨幣價(jià)值而言,數(shù)字價(jià)值為商品交換價(jià)值和企業(yè)利潤(rùn)的表現(xiàn)形式進(jìn)行了新的發(fā)展。[4]數(shù)字價(jià)值的基本要素是用戶數(shù)據(jù),包括數(shù)據(jù)的自身價(jià)值和數(shù)據(jù)的延伸價(jià)值。數(shù)字價(jià)值的產(chǎn)生經(jīng)歷了數(shù)據(jù)的大數(shù)據(jù)化和市場(chǎng)化兩個(gè)階段。首先,大數(shù)據(jù)化是指數(shù)字企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)規(guī)?；挠脩魯?shù)據(jù)的集合處理,數(shù)字企業(yè)在獲取對(duì)用戶同意后,能夠?qū)τ脩魝€(gè)體數(shù)據(jù)行使用益權(quán),①將數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素參與生產(chǎn)過(guò)程,②即無(wú)序有限和微弱的社會(huì)個(gè)體數(shù)據(jù)產(chǎn)生后,在企業(yè)和其他生產(chǎn)資料共同作用下,產(chǎn)生聚類分類、構(gòu)成主流群體意識(shí)和一致行動(dòng),[5]并據(jù)此產(chǎn)生使用價(jià)值,轉(zhuǎn)化成商品或商品組成部分;其次,大數(shù)據(jù)作為數(shù)字服務(wù)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,參與市場(chǎng)交換,在市場(chǎng)活動(dòng)中進(jìn)行識(shí)別和檢驗(yàn),據(jù)此獲取經(jīng)濟(jì)價(jià)值,完成數(shù)據(jù)朝向數(shù)字價(jià)值的轉(zhuǎn)變。

數(shù)字價(jià)值是一種復(fù)合型價(jià)值,數(shù)字價(jià)值的創(chuàng)造過(guò)程往往在數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上結(jié)合了資本、勞動(dòng)、技術(shù)等其他生產(chǎn)要素。企業(yè)對(duì)靜態(tài)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、打包、篩選、加工等處理的過(guò)程中,需要投入資本、人才和算法技術(shù)等要素,從原始數(shù)據(jù)中提煉出滿足廣告服務(wù)客戶需求的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容,作為企業(yè)數(shù)字廣告服務(wù)的成本來(lái)源參與數(shù)字企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。值得注意的是,只有當(dāng)數(shù)字企業(yè)在平臺(tái)上收集的數(shù)據(jù)流具備穩(wěn)定性和持續(xù)性條件,即持續(xù)大量的用戶訪問(wèn)數(shù)據(jù)和穩(wěn)定的用戶關(guān)系平臺(tái),才能滿足數(shù)字價(jià)值的產(chǎn)生條件。數(shù)字價(jià)值的穩(wěn)定性特點(diǎn)為數(shù)字企業(yè)帶來(lái)了廣告投放的競(jìng)爭(zhēng)力和價(jià)格談判基礎(chǔ),影響數(shù)字廣告的定價(jià)和收益比例。

(二) 數(shù)字價(jià)值的可稅性

可稅性是研究客體是否能夠被征稅的標(biāo)準(zhǔn),是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)客體行使征稅權(quán)的判斷前提。數(shù)字廣告中的數(shù)字價(jià)值作為稅收要素是否具有可稅性,包括收益性、營(yíng)利性和公益性的認(rèn)定角度,[6]從經(jīng)濟(jì)和法律征管要素等層面[7]來(lái)界定數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)字價(jià)值與可稅性的關(guān)系。

首先,數(shù)字價(jià)值的經(jīng)濟(jì)性構(gòu)建數(shù)字企業(yè)收益基礎(chǔ)。從直接產(chǎn)品成本角度,數(shù)字廣告的多層商業(yè)結(jié)構(gòu)和數(shù)字價(jià)值成本外部性,最大程度地降低企業(yè)內(nèi)部成本的投入比重,從而使得企業(yè)投放數(shù)字廣告表現(xiàn)為低投入和高產(chǎn)出的樣態(tài),具備較大的利潤(rùn)空間;從基礎(chǔ)設(shè)施成本角度,數(shù)字價(jià)值的產(chǎn)生不依賴于實(shí)體機(jī)構(gòu),大大減少了數(shù)字企業(yè)物理性基礎(chǔ)設(shè)施的投入,進(jìn)一步減少生產(chǎn)成本,并提高了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控能力;從商業(yè)策略成本角度,互聯(lián)網(wǎng)流動(dòng)性和無(wú)地域性的特點(diǎn)為數(shù)字廣告提供了延伸空間,數(shù)字廣告服務(wù)較于傳統(tǒng)廣告,受限程度低,具有廣闊的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)潛力;從宏觀產(chǎn)業(yè)角度,數(shù)字廣告逐漸成為數(shù)字企業(yè)利潤(rùn)的主要來(lái)源,數(shù)字廣告的經(jīng)濟(jì)價(jià)值比重日益增長(zhǎng),具有營(yíng)利可能和收益基礎(chǔ)。同時(shí),數(shù)字價(jià)值的收益具有可確定性。數(shù)字企業(yè)中的數(shù)字價(jià)值不同于企業(yè)名譽(yù)、信用、評(píng)價(jià)等,數(shù)字價(jià)值直接作為數(shù)字廣告服務(wù)的組成,并影響廣告的合同價(jià)格。作為其基本要素的用戶數(shù)據(jù)是客觀存在的,是對(duì)用戶記錄的數(shù)字化提煉和分析,單個(gè)數(shù)據(jù)一旦產(chǎn)生,就不會(huì)根據(jù)用戶的主觀認(rèn)識(shí)變化而變化,且處于不斷積累的過(guò)程,即新數(shù)據(jù)對(duì)舊數(shù)據(jù)補(bǔ)充而非替換的過(guò)程,為其成本化提供條件。數(shù)字價(jià)值構(gòu)建數(shù)字廣告服務(wù)的成本來(lái)源,在廣告服務(wù)價(jià)格中體現(xiàn),從結(jié)果角度上看數(shù)字價(jià)值帶來(lái)的收益是可以被價(jià)格衡量并確定的。因此數(shù)字價(jià)值收益的確定性為可稅性創(chuàng)造了重要條件。其次,國(guó)家法律和政策層面為數(shù)字價(jià)值可稅性提供了制度空間。我國(guó)法律規(guī)定③企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,雖沒(méi)有明確指出數(shù)字價(jià)值所得應(yīng)予納稅,但該條款并非封閉條款,故數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的收入和收益,都具有使用該條進(jìn)行應(yīng)納稅界定的可能性。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑,隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,數(shù)字價(jià)值逐漸成為經(jīng)濟(jì)參與的重要構(gòu)成,數(shù)字廣告服務(wù)的稅收立法規(guī)制是大勢(shì)所趨。此外,對(duì)數(shù)字價(jià)值可稅性界定不會(huì)影響到數(shù)字企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效率和收益大小,而是對(duì)其利潤(rùn)的適當(dāng)公平配置,能夠避免利潤(rùn)集中而產(chǎn)生壟斷等問(wèn)題,從而促進(jìn)數(shù)字價(jià)值收益的可持續(xù)發(fā)展,并帶動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的整體經(jīng)濟(jì)活力。

(三) 數(shù)字廣告稅收管轄權(quán)的前提預(yù)設(shè)

經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則是指按照所得類型與國(guó)家或地區(qū)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度來(lái)確認(rèn)是否該國(guó)或地區(qū)具有稅收管轄權(quán)以及稅收管轄權(quán)的大小,其認(rèn)定要素取決于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性[8]和國(guó)家或地區(qū)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制力。該原則制定之初的二十世紀(jì)時(shí)代背景下,重要因素是土地對(duì)于企業(yè)的作用,體現(xiàn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。一國(guó)或地區(qū)對(duì)于其主權(quán)控制范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有合法的稅收管轄權(quán),即常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則;如果跨域交易,往往需要在目標(biāo)市場(chǎng)地設(shè)立物理常設(shè)管理機(jī)構(gòu)或代理機(jī)構(gòu),以便服務(wù)和商品交易的順利進(jìn)行,征稅機(jī)關(guān)基于這種經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,[9]以征稅方式和企業(yè)分享營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和進(jìn)行社會(huì)財(cái)富的分配。若該企業(yè)在來(lái)源地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),則說(shuō)明該企業(yè)在該區(qū)域的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)參與達(dá)到一定程度,此時(shí)來(lái)源地有權(quán)對(duì)其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行征稅,且該征稅的范圍應(yīng)當(dāng)以常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限,反之則只能由居民國(guó)進(jìn)行征稅。[10]

然而數(shù)字廣告無(wú)需市場(chǎng)地實(shí)體運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)、實(shí)體代理機(jī)構(gòu)和實(shí)體廣告牌位設(shè)置的廣告形式,讓數(shù)字企業(yè)獲取廣告收入的方式更加靈活多樣,廣告業(yè)務(wù)收入并不需要市場(chǎng)地任何實(shí)體機(jī)構(gòu)的協(xié)助。對(duì)于居民企業(yè),征稅機(jī)關(guān)依據(jù)企業(yè)的物理所在地或企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行征稅;對(duì)于非居民企業(yè),征稅機(jī)關(guān)只能依據(jù)企業(yè)在該國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)和境內(nèi)收入征稅,直接導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則下的利潤(rùn)分配權(quán)失效,使得稅收利潤(rùn)分配偏向。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性和無(wú)實(shí)體性的特點(diǎn),使得數(shù)字廣告交易不需要依賴物理機(jī)構(gòu),服務(wù)和商品通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)傳輸和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施的輔助來(lái)完成,大大減少了實(shí)體基礎(chǔ)設(shè)施成本和人力成本,土地對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系作用逐漸減弱,數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值創(chuàng)造要素轉(zhuǎn)向數(shù)據(jù)。數(shù)字企業(yè)和市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)連接點(diǎn)通過(guò)數(shù)字價(jià)值建立,國(guó)家是否能夠通過(guò)數(shù)字價(jià)值保持對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制力,關(guān)鍵在于對(duì)數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)要素歸屬的判斷,貢獻(xiàn)主體所在地對(duì)數(shù)字廣告具有合理的征稅權(quán),從而影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的分配權(quán)歸屬和征稅管轄權(quán)判定。

(四) 數(shù)字價(jià)值貢獻(xiàn)主體歸屬爭(zhēng)議

1.歸屬于市場(chǎng)。數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造與市場(chǎng)的緊密聯(lián)系,其構(gòu)成來(lái)源于市場(chǎng)地用戶數(shù)據(jù)資源的參與和貢獻(xiàn),“顯著經(jīng)濟(jì)存在”和虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)改變傳統(tǒng)物理常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定模式,數(shù)字企業(yè)即便沒(méi)有在市場(chǎng)地設(shè)置物理常設(shè)機(jī)構(gòu),但當(dāng)有證據(jù)證明其在該市場(chǎng)地持續(xù)且顯著地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng),則可認(rèn)定該市場(chǎng)地有虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)存在,從而具有征稅管轄權(quán)。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)回應(yīng)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則,以數(shù)字消費(fèi)市場(chǎng)作為征稅權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。OECD對(duì)“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的表現(xiàn)形式界定為三種:一是固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的虛擬性,即企業(yè)通過(guò)服務(wù)器在市場(chǎng)地營(yíng)業(yè),二是代理人的虛擬性,包括電子型的代理機(jī)構(gòu)、合同通過(guò)電子技術(shù)簽署等,三是商業(yè)存在的在線化,通過(guò)電子頁(yè)面向市場(chǎng)地提供服務(wù)。[11]從該角度而言,沒(méi)有稅收征管和逃避稅收征管的企業(yè)利潤(rùn)或定義為“無(wú)國(guó)籍收入”,[1]151如果滿足顯著經(jīng)濟(jì)存在和虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)條件,同樣也屬于市場(chǎng)地征稅范圍。一些國(guó)家從稅種上進(jìn)一步落實(shí)市場(chǎng)地的利潤(rùn)分配權(quán),并采用直接對(duì)總收入進(jìn)行征稅的方案,以回應(yīng)稅收分享原則和受益原則,在市場(chǎng)地?cái)?shù)據(jù)構(gòu)成企業(yè)外部成本并構(gòu)成主要利潤(rùn)基礎(chǔ)的情況下,向市場(chǎng)地直接分享利潤(rùn)。[12]271由于技術(shù)研發(fā)等費(fèi)用的企業(yè)內(nèi)部成本是固定的,而用戶數(shù)據(jù)支持的外部成本根據(jù)市場(chǎng)地變化而變化,因此廣告收入主要成本變量在于市場(chǎng)地提供的外部成本因素。市場(chǎng)地作為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)收來(lái)源地,市場(chǎng)地征稅權(quán)等同于來(lái)源地征稅權(quán),具有合理基礎(chǔ)。單行稅種方案實(shí)踐中,一些國(guó)家如法國(guó)、意大利、西班牙、英國(guó)、匈牙利開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。

然而對(duì)于用市場(chǎng)對(duì)數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)范圍大小問(wèn)題,各國(guó)實(shí)踐并沒(méi)有明確。從稅收分享原則以及技術(shù)角度出發(fā),OECD 回避了數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造的范圍大小認(rèn)定和界定問(wèn)題,在雙支柱方案支柱一以公式來(lái)量化市場(chǎng)地對(duì)非常規(guī)利潤(rùn)的征稅權(quán)。[13]值得注意的是,這種直接劃定市場(chǎng)地的征稅比例和企業(yè)納稅義務(wù),有學(xué)者認(rèn)為使用“市場(chǎng)”統(tǒng)一稅率和收入標(biāo)準(zhǔn)將無(wú)法避免偶然因素對(duì)市場(chǎng)的影響,易構(gòu)成對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的誤判,難以準(zhǔn)確反映企業(yè)的負(fù)稅能力。[4]雖然該方案仍然具有模糊性和不準(zhǔn)確性,但是對(duì)構(gòu)建數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造的概念,肯定市場(chǎng)地對(duì)數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造的參與和貢獻(xiàn),允許市場(chǎng)或者來(lái)源地共享稅基,[12]58對(duì)于缺少巨頭數(shù)字企業(yè)和對(duì)數(shù)字服務(wù)需求量大的市場(chǎng)地而言是有利的。

2.歸屬于企業(yè)。數(shù)字企業(yè)是數(shù)字廣告活動(dòng)中價(jià)值創(chuàng)造的能動(dòng)性主體,投入生產(chǎn)要素到市場(chǎng)進(jìn)行市場(chǎng)化操作,是數(shù)字價(jià)值的產(chǎn)生和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生的前提。將數(shù)字價(jià)值貢獻(xiàn)歸屬主體歸屬于企業(yè),根據(jù)企業(yè)對(duì)數(shù)字價(jià)值的貢獻(xiàn)活動(dòng),對(duì)現(xiàn)有稅收規(guī)則進(jìn)行調(diào)整和完善,對(duì)涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)部分進(jìn)行調(diào)整和完善,從企業(yè)所在地或者企業(yè)活動(dòng)地角度對(duì)數(shù)字價(jià)值的稅收挑戰(zhàn)進(jìn)行規(guī)范,更符合連貫性、可預(yù)測(cè)和公正性的稅法精神。數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造僅憑借用戶和市場(chǎng)是無(wú)法產(chǎn)生的,企業(yè)大量成本的投入和對(duì)用戶數(shù)據(jù)及市場(chǎng)的精準(zhǔn)把控決定數(shù)字價(jià)值的產(chǎn)生和營(yíng)利性,因此將數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造認(rèn)定為由企業(yè)組織和獲取。企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的利用、平臺(tái)的搭建、算法技術(shù)和儲(chǔ)存基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是數(shù)字價(jià)值產(chǎn)生的關(guān)鍵因素,而企業(yè)上述建造離不開(kāi)企業(yè)實(shí)際所在地的政府基礎(chǔ)設(shè)施支持。企業(yè)對(duì)市場(chǎng)地投入廣告的行為實(shí)際是“營(yíng)銷無(wú)形資產(chǎn)”,是對(duì)數(shù)字價(jià)值載體的銷售,包括用戶數(shù)據(jù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、商標(biāo)、品牌等,故即便市場(chǎng)地沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu),數(shù)字廣告商業(yè)活動(dòng)依然可以順利進(jìn)行,市場(chǎng)地提供的用戶數(shù)據(jù)僅是協(xié)助數(shù)字企業(yè)進(jìn)行更加精準(zhǔn)的廣告營(yíng)銷,因此市場(chǎng)地僅有權(quán)就知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)營(yíng)銷進(jìn)行征稅。而其收入利潤(rùn)的最終征稅權(quán),以及無(wú)形資產(chǎn)中的溢出收益,應(yīng)當(dāng)歸屬于數(shù)字企業(yè)投資母國(guó)或常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)際所在地,市場(chǎng)地對(duì)數(shù)字廣告收入的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)并不存在稅收管轄權(quán)。實(shí)踐中,美國(guó)將對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的關(guān)注點(diǎn),側(cè)重放在資本輸出國(guó)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅收侵蝕問(wèn)題之上,包括加大屬地管轄權(quán)的運(yùn)用,設(shè)置全球無(wú)形資產(chǎn)最低稅率、稅基侵蝕和反濫用稅、境外無(wú)形資產(chǎn)稅等,減輕本國(guó)數(shù)字企業(yè)稅負(fù)和增強(qiáng)本國(guó)稅收總額,保障數(shù)字廣告企業(yè)輸出母國(guó)的稅收利益。[14]

3.歸屬于數(shù)字勞動(dòng)者。對(duì)市場(chǎng)地征稅權(quán)的過(guò)分傾斜,改變了傳統(tǒng)供給端價(jià)值創(chuàng)造思路,重塑需求端價(jià)值創(chuàng)造思路,對(duì)國(guó)際稅收體系將造成較大波動(dòng),在一定程度上不利于企業(yè)所在地和資本輸出國(guó)的征稅權(quán)保護(hù),易產(chǎn)生稅收失衡的亂象。故有學(xué)者提出將數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造、企業(yè)與用戶建立有機(jī)聯(lián)系,將用戶視為數(shù)字勞動(dòng)者和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)創(chuàng)造者,并從數(shù)字勞動(dòng)者所在地角度進(jìn)行征稅的方案。數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造是企業(yè)的數(shù)字勞動(dòng)者參與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所產(chǎn)生的。用戶同時(shí)作為消費(fèi)者和數(shù)字價(jià)值勞動(dòng)者,在消費(fèi)者創(chuàng)造娛樂(lè)和信息內(nèi)容等目標(biāo)性數(shù)據(jù)后,企業(yè)將這些內(nèi)容打包成具有吸引力的內(nèi)容,并提供用戶數(shù)據(jù)服務(wù)和數(shù)字廣告服務(wù),同時(shí)數(shù)字企業(yè)的服務(wù)和產(chǎn)品作為數(shù)字勞動(dòng)者的報(bào)酬形式。數(shù)字勞動(dòng)者在企業(yè)活動(dòng)中的勞動(dòng)構(gòu)建數(shù)字廣告銷售基礎(chǔ)和成本基礎(chǔ),轉(zhuǎn)化為企業(yè)收入。對(duì)數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造征稅,就是對(duì)數(shù)字勞動(dòng)者的勞動(dòng)價(jià)值征稅。在征稅權(quán)的認(rèn)定上,將數(shù)字勞動(dòng)者的母國(guó)作為其收入來(lái)源地,對(duì)數(shù)字勞動(dòng)者工作的產(chǎn)生的價(jià)值創(chuàng)造進(jìn)行征稅權(quán)分配,征稅范圍則是一年內(nèi)數(shù)字勞動(dòng)者數(shù)據(jù)和內(nèi)容創(chuàng)造對(duì)公司創(chuàng)造的總貢獻(xiàn)。該方案實(shí)際上是對(duì)市場(chǎng)地與居住地征稅管轄權(quán)進(jìn)行重新平衡,并回避了常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定障礙。通過(guò)量化數(shù)字勞動(dòng)者對(duì)數(shù)字公司的創(chuàng)造的綜合貢獻(xiàn),數(shù)字勞動(dòng)者在勞動(dòng)時(shí)間和勞動(dòng)工作量的綜合中提供數(shù)據(jù),并通過(guò)勞動(dòng)者活動(dòng)轉(zhuǎn)化成數(shù)字價(jià)值。相較于直接賦予市場(chǎng)地管轄權(quán)和直接否定市場(chǎng)地管轄權(quán),這是一種漸進(jìn)的稅收制度改革方案。

三、數(shù)字廣告征稅問(wèn)題的中國(guó)展望

數(shù)字廣告的征稅權(quán)問(wèn)題,基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下產(chǎn)生,其不兼容問(wèn)題的根源在于數(shù)字價(jià)值的產(chǎn)生和發(fā)展。對(duì)數(shù)字價(jià)值進(jìn)行界定,是構(gòu)建數(shù)字廣告的數(shù)字稅收的前提,有利于確定數(shù)字企業(yè)納稅權(quán)利義務(wù)與國(guó)家征稅權(quán)的平衡,并對(duì)數(shù)字廣告征稅管轄權(quán)進(jìn)行合理分配。中國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代重要的數(shù)字產(chǎn)業(yè)的輸出國(guó),具有諸多影響力的數(shù)字企業(yè),我國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)近年來(lái)始終處于持續(xù)的增長(zhǎng)階段,占GDP比重不斷增加,產(chǎn)業(yè)數(shù)字化和數(shù)字產(chǎn)業(yè)化的總規(guī)模在2021年達(dá)到45.6萬(wàn)億元。[15]巨大的產(chǎn)業(yè)空間發(fā)展和收入總占比,為國(guó)家參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的數(shù)字廣告稅收規(guī)制提供了必要性和可行性。

(一)識(shí)別數(shù)字廣告的數(shù)字價(jià)值要素

中國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字價(jià)值進(jìn)行識(shí)別,構(gòu)建數(shù)字價(jià)值的創(chuàng)造路徑和利潤(rùn)來(lái)源理論,研究數(shù)字價(jià)值的可稅性,進(jìn)行相關(guān)的立法研究工作,對(duì)數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造進(jìn)行法定范圍的稅收規(guī)制,從而理清數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)的納稅義務(wù)和征稅機(jī)關(guān)的稅收權(quán)力基礎(chǔ)。

1.從稅收要素識(shí)別來(lái)看,數(shù)字廣告的數(shù)字稅收基于數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造角度進(jìn)行征稅,納稅主體應(yīng)是數(shù)字企業(yè)。數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程是經(jīng)歷多個(gè)階段的共同作用,但其經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的關(guān)鍵環(huán)節(jié)發(fā)生在數(shù)字企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中,而非用戶創(chuàng)造單個(gè)數(shù)據(jù)或客戶后續(xù)使用廣告服務(wù)過(guò)程之中,并且數(shù)字價(jià)值收益的直接受益者是數(shù)字企業(yè),故納稅主體應(yīng)是數(shù)字企業(yè),而非用戶或客戶。數(shù)字價(jià)值應(yīng)限于數(shù)字廣告活動(dòng)的價(jià)值增值,即基于數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的價(jià)值形成,將數(shù)字企業(yè)征稅限定于數(shù)字價(jià)值產(chǎn)生的利潤(rùn)和收益范圍內(nèi),排除非基于數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的利潤(rùn)和收益范圍,以避免造成與傳統(tǒng)稅收的沖突和稅收混亂的情況。

2.從稅收管轄權(quán)來(lái)看,國(guó)際爭(zhēng)論包括兩種傾向性:一種是支持市場(chǎng)地管轄權(quán)的數(shù)字廣告征稅權(quán)分配觀點(diǎn),包括“顯著經(jīng)濟(jì)存在”和設(shè)立虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案、設(shè)置單獨(dú)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收方案等;另一種是支持企業(yè)所在地征稅管轄權(quán)觀點(diǎn),對(duì)原有國(guó)際稅收管轄權(quán)分配制度持保守態(tài)度,以及從原有的稅制出發(fā),構(gòu)建數(shù)字勞動(dòng)力方案等。對(duì)于中國(guó)而言,無(wú)論是哪一種方案,最終都要回歸中國(guó)利益角度,中國(guó)作為重要的數(shù)字企業(yè)輸出國(guó),數(shù)字廣告征稅的最終方案一方面要維護(hù)中國(guó)征稅機(jī)關(guān)的合法權(quán)利,另一方面要發(fā)揮稅收對(duì)數(shù)字企業(yè)的激勵(lì)作用,推動(dòng)中國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。

3.從征稅機(jī)關(guān)角度,國(guó)家征稅的前提是企業(yè)通過(guò)社會(huì)生產(chǎn)獲取剩余價(jià)值。企業(yè)提供社會(huì)剩余價(jià)值積累,為國(guó)家參與利潤(rùn)的分配和再分配創(chuàng)造條件。征稅機(jī)關(guān)稅收努力需要滿足兩方面要求:一方面對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)征稅,其利潤(rùn)歸屬與企業(yè)的數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造相匹配;另一方面要基于數(shù)字企業(yè)供給和當(dāng)?shù)匦枨笙嗥ヅ涞囊?征稅額與企業(yè)在征稅地產(chǎn)生的利潤(rùn)成正比。

(二)參與國(guó)際制度討論和中國(guó)方案

中國(guó)積極加入數(shù)字廣告國(guó)際稅收問(wèn)題的多邊談判,提出中國(guó)方案,掌握話語(yǔ)權(quán),對(duì)于建立公平公正的國(guó)際稅收新秩序尤其重要。中國(guó)應(yīng)避免數(shù)字經(jīng)濟(jì)核心利益被國(guó)外稅收機(jī)制所破壞,保護(hù)中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)主權(quán)和利益;客觀評(píng)價(jià)各國(guó)對(duì)于數(shù)字廣告的數(shù)字價(jià)值稅收的方案,參與國(guó)際討論的同時(shí),謹(jǐn)防地緣政治斗爭(zhēng)和各國(guó)“數(shù)字主權(quán)”[21]的不良影響;倡導(dǎo)全球稅制改革的協(xié)調(diào)和共建,維護(hù)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收共建,積極著手?jǐn)?shù)字廣告國(guó)際法工作和國(guó)內(nèi)立法工作,推動(dòng)多方稅務(wù)信息共享機(jī)制以及“一帶一路”稅收合作機(jī)制,發(fā)出中國(guó)聲音,提出中國(guó)方案,掌握數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的數(shù)字廣告稅收規(guī)則主導(dǎo)權(quán)和主動(dòng)權(quán)。

注釋

①申衛(wèi)星學(xué)者在《見(jiàn)論數(shù)據(jù)用益權(quán)》中認(rèn)為數(shù)據(jù)的二元結(jié)構(gòu),用戶對(duì)數(shù)據(jù)的原始所有權(quán)和企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的用益權(quán)。企業(yè)對(duì)用戶數(shù)據(jù)的積極用益權(quán)包括數(shù)據(jù)控制權(quán)、數(shù)據(jù)開(kāi)發(fā)權(quán)、數(shù)據(jù)許可權(quán)、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)讓權(quán)等。

②《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見(jiàn)》第六條加快培育數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)中,肯定了數(shù)據(jù)作為五種市場(chǎng)化配置的生產(chǎn)要素之一并參與分配。

③《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條:“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入,為收入總額。包括:(一)銷售貨物收入;(二)提供勞務(wù)收入;(三)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入;(四)股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(五)利息收入(六)租金收入;(七)特許權(quán)使用費(fèi)收入;(八)接受捐贈(zèng)收入;(九)其他收入?！?/p>