宋 雯

(華東政法大學(xué),上海 200042)

在我國(guó)大力優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的背景下,企業(yè)退出市場(chǎng)機(jī)制也在不斷完善,其中稅法和破產(chǎn)法都是維護(hù)和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要保障。如果企業(yè)無法經(jīng)營(yíng)下去,進(jìn)入到破產(chǎn)程序,此時(shí)企業(yè)的債權(quán)人會(huì)爭(zhēng)相申報(bào)債權(quán),以期挽回自己的經(jīng)濟(jì)利益,各種債權(quán)的沖突會(huì)引發(fā)一系列糾紛?；诙愂諅鶛?quán)的特殊性,我國(guó)稅法中規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán),但該規(guī)定存在諸多漏洞,導(dǎo)致在企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與其他債權(quán)之間的沖突尤為明顯。

以景德鎮(zhèn)農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司與江西佳森機(jī)械有限公司別除權(quán)糾紛一案為例。該案原告景德鎮(zhèn)農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司向被告提供借款,同時(shí)簽訂了最高額抵押合同,被告江西佳森機(jī)械有限公司以其所有在建工程等財(cái)產(chǎn)為借款提供抵押擔(dān)保,并辦理了相應(yīng)的抵押登記手續(xù)。被告于2018年1月19日進(jìn)入破產(chǎn)清算程序,2019年1月20日被告名下的財(cái)產(chǎn)被拍賣。被告認(rèn)為根據(jù)我國(guó)目前的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》)第四十五條規(guī)定,其所欠稅款應(yīng)優(yōu)先于抵押權(quán)。而原告認(rèn)為抵押權(quán)人對(duì)抵押物享有優(yōu)先受償權(quán),對(duì)于已經(jīng)抵押的財(cái)產(chǎn),應(yīng)當(dāng)別除在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)范圍外,不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn),抵押擔(dān)保債權(quán)是優(yōu)先于稅款進(jìn)行受償?shù)?。法院認(rèn)為抵押擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。在破產(chǎn)程序中,《稅收征收管理法》與《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)破產(chǎn)法》)關(guān)于稅收債權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定并不一致。法院認(rèn)為,這兩部法律處于同一法律位階,但《稅收征收管理法》第四十五條對(duì)稅收債權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題作出的規(guī)定,理應(yīng)包括正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)和破產(chǎn)企業(yè),因此針對(duì)稅收債權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題的規(guī)定來說,《稅收征收管理法》第四十五條的調(diào)整范圍要寬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的調(diào)整范圍,所以《企業(yè)破產(chǎn)法》的這兩條規(guī)定應(yīng)當(dāng)屬于特別規(guī)定,在二者沖突時(shí),應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》。無論抵押擔(dān)保債權(quán)是早于還是晚于與案件有關(guān)的稅收債權(quán)的形成日期,它優(yōu)先于與該案件有關(guān)的稅收債權(quán)的支付,以便在抵押范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)抵押物。

在紹興金寶利紡織有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案中出現(xiàn)了不同判決。理由是從規(guī)范本身看,稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保權(quán)益是有條件的,《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)清償順序的規(guī)定是關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)清償順序的一般規(guī)定。并且從《稅收征收管理法》的立法沿革來看,第四十五條一直被保留,就其精神而言,其本質(zhì)上是為善意債權(quán)人提供了稅法下的特殊保護(hù)。此規(guī)定不損害擔(dān)保人的利益或利益的后果,因此應(yīng)優(yōu)先適用《稅收征收管理法》。然而,二審法院認(rèn)為,基于與第一起案件類似的原因,應(yīng)以《企業(yè)破產(chǎn)法》為準(zhǔn)。

從上述兩個(gè)案例中可以看出,我國(guó)《稅收征收管理法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán),但與《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定存在一定差異,致使法院在司法裁判中無法準(zhǔn)確把握適用標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)踐中,除了存在《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》適用上的沖突外,稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中還有其他困境,如何在破產(chǎn)程序中合理適用稅收優(yōu)先權(quán)是目前亟須解決的問題。

一、企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的適用現(xiàn)狀

稅收優(yōu)先權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)法律的直接規(guī)定代表國(guó)家就納稅人的某些或未指明的財(cái)產(chǎn)獲得補(bǔ)償。所有優(yōu)先權(quán)都可以分為程序優(yōu)先權(quán)和實(shí)體優(yōu)先權(quán),程序優(yōu)先權(quán)主要是《企業(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》《行政強(qiáng)制法》中,沒有獨(dú)立的實(shí)體權(quán)利,只在特定的法律環(huán)境中,所以只有程序權(quán)利和債權(quán)存在。實(shí)體優(yōu)先權(quán)是具有優(yōu)先性、從屬性和溯及性特征的獨(dú)立法定擔(dān)保權(quán)益,稅法規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)屬于實(shí)體優(yōu)先權(quán)。

從上述兩個(gè)案例中可以看出,爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是在破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)的優(yōu)先性沖突。擔(dān)保債權(quán)也是一種實(shí)體優(yōu)先權(quán),其與稅收優(yōu)先權(quán)最大的區(qū)別是權(quán)利基礎(chǔ)的來源不同。稅收債權(quán)本質(zhì)上是公法之債、法定之債,稅收債權(quán)可以直接靠稅務(wù)機(jī)關(guān)采取措施來實(shí)現(xiàn),所以稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)屬于法定擔(dān)保債權(quán)。

目前,在破產(chǎn)程序中適用稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)則主要見于《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》,《稅收征收管理法》第四十五條首次明確了稅收優(yōu)先權(quán)的地位?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條也有關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。此外,《稅收征收管理法》的擬議修正草案規(guī)定,除非《企業(yè)破產(chǎn)法》另有規(guī)定,否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)征稅。納稅人在抵押、質(zhì)押其財(cái)產(chǎn)之前,或者納稅人的財(cái)產(chǎn)行使抵押權(quán)之前,應(yīng)當(dāng)在抵押、質(zhì)押或者留置權(quán)之前繳納稅款。

除了以上幾個(gè)規(guī)則外,實(shí)踐中針對(duì)某一具體稅收是否具有優(yōu)先權(quán)的問題還涉及到很多其他文件,如《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局局公告2019年第48號(hào))等。

稅收是國(guó)家的主要收入來源,是國(guó)家進(jìn)行收入分配的主要手段,但同時(shí)也是一種對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)利益的剝奪,所有的稅收法律規(guī)范都是一種侵權(quán)性法律規(guī)范。因而對(duì)待稅收問題,立法機(jī)關(guān)也很謹(jǐn)慎。

二、企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的適用困境

(一)企業(yè)破產(chǎn)過程中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先問題

當(dāng)公司破產(chǎn)時(shí),《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》的適用方法一直存在分歧。如果稅款的產(chǎn)生時(shí)間早于在公司破產(chǎn)時(shí)設(shè)立擔(dān)保權(quán)益時(shí),這兩項(xiàng)法律的結(jié)合可能會(huì)導(dǎo)致兩種清償順序。因此企業(yè)破產(chǎn)時(shí),適用《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》哪一部法律一直存在分歧。《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的清償順序?qū)⒍愂諅鶛?quán)放在了破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序之首就會(huì)產(chǎn)生相關(guān)問題。一方面,稅收債權(quán)的清償順序不僅優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán),甚至還突破了破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)以及勞動(dòng)債權(quán)的順序,將不利于破產(chǎn)程序中其他相關(guān)主體權(quán)益的保護(hù)。另一方面,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》,稅收債權(quán)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)處于同一結(jié)算順序,如果在某些條件下可以單獨(dú)優(yōu)先處理稅收債權(quán),而社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)不具有這種優(yōu)先權(quán),這種變化會(huì)使其他債權(quán)人難以服從。《稅收征收管理法》是將擔(dān)保債權(quán)放在了稅收債權(quán)之后,普通破產(chǎn)債權(quán)之前。這種清償順序破壞了擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)程序中作為別除權(quán)的性質(zhì),沒有將被擔(dān)保財(cái)產(chǎn)與其他破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)區(qū)分開來。

(二)企業(yè)破產(chǎn)過程中新生稅款的優(yōu)先權(quán)問題

對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)受理后產(chǎn)生的稅收債權(quán)問題,無論是《企業(yè)破產(chǎn)法》還是《稅收征管法》都沒有給予明確的回答。實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往傾向于將新的稅收債權(quán)放在與破產(chǎn)前稅收債權(quán)相同的清償順位。有學(xué)者認(rèn)為,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十四條的規(guī)定,破產(chǎn)程序啟動(dòng)后產(chǎn)生的稅款不具有破產(chǎn)債權(quán)的性質(zhì),因?yàn)槠飘a(chǎn)債權(quán)的成立是基于破產(chǎn)程序啟動(dòng)前產(chǎn)生的原因。對(duì)于破產(chǎn)申請(qǐng)受理后產(chǎn)生的稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償是普遍認(rèn)同的觀點(diǎn)。但是這種新生稅收債權(quán)究竟應(yīng)排在何種清償順位有不同觀點(diǎn)。

從比較法的角度來看,美國(guó)破產(chǎn)法中管理費(fèi)用是清償?shù)牡谝豁樜?破產(chǎn)程序啟動(dòng)后,破產(chǎn)財(cái)團(tuán)承擔(dān)的稅收是“破產(chǎn)財(cái)團(tuán)維持和運(yùn)營(yíng)實(shí)際需要的費(fèi)用和開支”,此處的“任何稅收”是作廣義解釋。美國(guó)破產(chǎn)法和判例都賦予了新生稅收債權(quán)屬于管理費(fèi)用的第一清償順位。破產(chǎn)程序受理后產(chǎn)生的稅收債權(quán)基本上是為了保證破產(chǎn)程序的順利進(jìn)行,增加可分配的破產(chǎn)資產(chǎn),有利于所有債權(quán)人的利益最大化。 具體而言,鑒于我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》分為破產(chǎn)成本和共同利益負(fù)債,考慮到破產(chǎn)債務(wù)人已經(jīng)喪失償債能力,需要平衡國(guó)家稅收利益與其他債權(quán)人利益的關(guān)系以及破產(chǎn)企業(yè)的恢復(fù),也應(yīng)逐案討論新的稅收債權(quán)。必須區(qū)分破產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)的管理、估價(jià)和分配所繳納的稅款與破產(chǎn)程序中合同的繼續(xù)履行或繼續(xù)經(jīng)營(yíng)所繳納的稅款。

三、完善破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)適用的建議

(一)合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的法律效力

1.合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)法律效力的正當(dāng)性。首先,稅收債權(quán)是法定之債,不同于因合同關(guān)系產(chǎn)生的意定之債,其具有強(qiáng)制性和無償性。其次,稅收債權(quán)是公法之債,不同于私法之債,當(dāng)事雙方的地位并不平等,稅務(wù)機(jī)關(guān)有很大的權(quán)力以保障稅收的征管。如果稅收債權(quán)不能及時(shí)有效地被履行,將會(huì)損害社會(huì)公眾的權(quán)益,公益性權(quán)利應(yīng)當(dāng)優(yōu)于私利性權(quán)利。但是,一旦公司進(jìn)入破產(chǎn)程序,就等于進(jìn)入緊急狀態(tài),適用于正常經(jīng)營(yíng)公司的法律應(yīng)特別受到限制,債權(quán)的清償也有不同的優(yōu)先權(quán)規(guī)則。鑒于稅收債權(quán)的公共利益性質(zhì),一般情況下,公共利益權(quán)利應(yīng)優(yōu)先保護(hù),但公共利益權(quán)利并不絕對(duì)優(yōu)先于私人利益。此外,對(duì)于不受破產(chǎn)程序約束的企業(yè),可以由債務(wù)人的其他資產(chǎn)支付,即使這些資產(chǎn)不能在擔(dān)保方面得到優(yōu)先償付。但是,如果債務(wù)人啟動(dòng)破產(chǎn)程序,納稅人和擔(dān)保債權(quán)人鑒于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足的事實(shí)就抵押物而言形成零和博弈,此時(shí)強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的公益性,不具有充足的說服力。相較于破產(chǎn)企業(yè)的其他債權(quán)人來說,他們的債權(quán)風(fēng)險(xiǎn)性并不比稅收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)性小。綜上所述,稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中有其存在的必要,但是因破產(chǎn)程序的特殊性,稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)受到一定限制。

2.合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)法律效力的措施。強(qiáng)調(diào)合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的法律效力,本質(zhì)上就是為了協(xié)調(diào)社會(huì)不同利益體,盡量達(dá)到利益的平衡,減少爭(zhēng)訟,使破產(chǎn)企業(yè)能夠合理、高效地完成退出市場(chǎng)的程序。要想做到合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)法律效力,就必須明確《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用邏輯,或者修改這兩部法律,以達(dá)到法律適用的穩(wěn)定。對(duì)此可以修改《稅收征收管理法》第四十五條,使稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),除非法律另有規(guī)定,如果納稅人應(yīng)付稅款在納稅人對(duì)其財(cái)產(chǎn)建立抵押或留置權(quán)之前或在納稅人的財(cái)產(chǎn)被質(zhì)押之前產(chǎn)生,則在抵押、質(zhì)押或留置權(quán)之前執(zhí)行稅款。如此規(guī)定,一方面是稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán),另一方面稅收優(yōu)先權(quán)的效力等級(jí)得到體現(xiàn),也保證了留置權(quán)的絕對(duì)優(yōu)先性,同時(shí)化解了其和《企業(yè)破產(chǎn)法》的沖突。

法律修改需要經(jīng)過仔細(xì)斟酌,在法律修改之前,如何確定《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用邏輯更為重要。但實(shí)踐中,為實(shí)現(xiàn)別除權(quán)的優(yōu)先償付,保證權(quán)利人能夠在不受清算人干預(yù)的情況下順利行使權(quán)利,必須將別除權(quán)主體與債務(wù)人的其他財(cái)產(chǎn)分開,不得以別除權(quán)下的財(cái)產(chǎn)清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶛?quán)?；谄飘a(chǎn)程序的特殊性,法律自然會(huì)做出特殊安排,《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》關(guān)于稅收債權(quán)和別除權(quán)沖突的情況下,應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》更為合理。

(二)完善欠稅公告制度

欠稅公告制度是稅務(wù)機(jī)關(guān)向社會(huì)公眾披露納稅人欠稅情況的公示行為,以督促納稅人履行納稅義務(wù),避免損害征信。欠稅公示制度是確定納稅人欠稅的前置程序,當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后,經(jīng)欠稅公告行為確認(rèn)的欠稅金額對(duì)認(rèn)定破產(chǎn)企業(yè)的稅款債權(quán)數(shù)額有著重要作用,同時(shí)可以保障破產(chǎn)企業(yè)其他債權(quán)人的知情權(quán)。

在司法實(shí)踐中,欠稅公告制度仍存在一定的缺陷。首先,欠稅公告行為的法律效力不明。在《欠稅公告辦法(試行)》(2018年修正)中,欠稅公告行為究竟是對(duì)抗要件性質(zhì)還是以供社會(huì)公眾知悉、查閱權(quán)的性質(zhì)并不明確。如果欠稅公告行為的性質(zhì)屬于前者,那么未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)欠稅公告的稅收債權(quán)將無法具備優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。如果欠稅公告行為的性質(zhì)屬于后者,那么無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依職權(quán)公告還是公告內(nèi)容有誤,都不會(huì)影響稅收債權(quán)優(yōu)先受償?shù)男Я?。其?《欠稅公告辦法(試行)》(2018年修正)是國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的,該文件的法律效力層級(jí)較低,與《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》之間的銜接無法完全協(xié)調(diào)。最后,《欠稅公告辦法(試行)》(2018年修正)中法律責(zé)任的規(guī)定略顯粗糙,對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)未依法履行職責(zé)的處罰措施在選擇范圍上較窄,無法形成有效的監(jiān)督手段。

公告行為是具有公信力的法律行為,稅收債權(quán)因其強(qiáng)制性更應(yīng)當(dāng)及時(shí)公示,保障破產(chǎn)企業(yè)其他債權(quán)人的知情權(quán)。首先,應(yīng)當(dāng)在欠稅公告制度中明確規(guī)定欠稅公告行為應(yīng)作為稅收優(yōu)先權(quán)行使的前提條件,強(qiáng)化欠稅公告行為的效力。另外,應(yīng)當(dāng)將欠稅公告信息予以細(xì)化,包括但不限于稅款數(shù)額、稅收類型、產(chǎn)生時(shí)間、稅收依據(jù)、計(jì)算方式、對(duì)公告信息內(nèi)容存在異議的救濟(jì)途徑等。存在異議的有權(quán)向管理人提出。其次,應(yīng)當(dāng)賦予欠稅公告行為對(duì)抗性的法律效力,充分發(fā)揮稅收公告制度的作用,將未經(jīng)公告的稅收債權(quán)與破產(chǎn)企業(yè)的普通債權(quán)列為同一清償順位。再次,應(yīng)當(dāng)提升欠稅公告制度的效力層級(jí),有必要以立法形式確認(rèn)欠稅公告信息的對(duì)抗效力。最后,在欠稅公告制度中應(yīng)細(xì)化因稅務(wù)機(jī)關(guān)的故意或過失行為沒有及時(shí)準(zhǔn)確履行稅收公告制度導(dǎo)致稅收優(yōu)先權(quán)遭受損害的法律責(zé)任。

(三)完善稅收滯納金征收制度

稅收滯納金的性質(zhì)是兼具利息性和懲罰性的。稅收作為一種債權(quán),納稅人占用了國(guó)家資金,應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)支付欠款時(shí)間的利息。并且,稅收是一種強(qiáng)制性、無償性的債權(quán),不以對(duì)待給付為要件,納稅人自然存在不想納稅的心理。如果不征收具有懲罰性質(zhì)的滯納金,納稅人就會(huì)更加怠于納稅甚至抗稅。因而未來在立法上還需要進(jìn)一步明確稅收滯納金的性質(zhì),否則在其他領(lǐng)域也可能會(huì)出現(xiàn)類似沖突。

四、結(jié)語

破產(chǎn)程序是一項(xiàng)復(fù)雜的法律程序,涉及到多種法律規(guī)范的協(xié)調(diào)和對(duì)沖。稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中容易使其他債權(quán)人質(zhì)疑其存在?；诙愂諅鶛?quán)的公益性和風(fēng)險(xiǎn)性,在破產(chǎn)程序中有必要被明確,但同時(shí)因破產(chǎn)程序的特殊性,稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)受到一定的限制,以保證破產(chǎn)債權(quán)公平清償,平衡各方主體的利益。本文以稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的沖突入手,分析了現(xiàn)行規(guī)則下破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的適用困境,提出限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)法律效力、完善欠稅公告制度、完善稅收滯納金征收制度等建議,希望能為未來立法和司法提供參考。