程烈容

（重慶市朗薩家私（集團）有限公司，重慶 401120）

收入是衡量一家企業(yè)經(jīng)營規(guī)模和成長速度的重要經(jīng)濟指標(biāo)，收入確認(rèn)問題歷來是企業(yè)會計工作的重點和難點。2021年初，我國企業(yè)普遍開始實施新收入準(zhǔn)則，相較舊收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件，新收入準(zhǔn)則給出了更客觀、更明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即便如此，因社會經(jīng)濟生活中經(jīng)濟業(yè)態(tài)和交易事項紛紜繁雜，會計實務(wù)中還是存在一些難以準(zhǔn)確判斷的收入確認(rèn)問題，甚至存在一念之差，差之千里的可能，智能制造裝備企業(yè)的收入確認(rèn)便存在這種風(fēng)險。

所謂智能制造，是指在設(shè)計、生產(chǎn)、物流、管理、服務(wù)等生產(chǎn)制造各環(huán)節(jié)賦予人工智能的新一代信息技術(shù)與先進(jìn)制造技術(shù)相融合的綜合性智能生產(chǎn)系統(tǒng)，簡單理解就是人工智能參與生產(chǎn)制造全流程。智能制造是社會生產(chǎn)力發(fā)展到新時代的產(chǎn)物，時下方興未艾，蓬勃發(fā)展，是世界各國競相追逐的一片藍(lán)海。我國作為全球首屈一指的制造業(yè)大國，智能制造的先進(jìn)程度關(guān)系到我國制造業(yè)的國際地位。

近年來，在多方協(xié)同推動下，我國智能制造產(chǎn)業(yè)有了長足發(fā)展，寧德時代、青島海爾、徐州重機等行業(yè)巨擘都先后實施了生產(chǎn)線智能化改造，應(yīng)用效果顯著。作為實施方，智能制造裝備行業(yè)涌現(xiàn)出一大批優(yōu)秀企業(yè)，如上市公司科大智能、中控技術(shù)、新松機器人等。良好的會計信息系統(tǒng)能夠為企業(yè)利益相關(guān)者提供決策相關(guān)的信息，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

然而，在智能裝備制造企業(yè)會計核算中，因其產(chǎn)品具有技術(shù)含量高、造價高、工期長等特征，如果收入確認(rèn)問題處理不合理，很可能產(chǎn)生系統(tǒng)性、重大的會計差錯，財務(wù)報表不能公允地表達(dá)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，嚴(yán)重失真的會計信息必然失信于投資者，企業(yè)自身經(jīng)營也將遭到嚴(yán)重影響。所以，收入確認(rèn)問題是智能裝備制造企業(yè)迫切需要解決的問題。本文以H上市公司2017年財務(wù)報告的“失控門”事件為典型案例，探討智能裝備制造企業(yè)收入確認(rèn)問題。

一、H公司2017年財報“失控門”事件及其暴露的收入確認(rèn)問題

2018年4月，各上市公司緊鑼密鼓披露年報時，H公司卻爆出子公司財務(wù)報告“失控門”事件，導(dǎo)致審計工作無法順利進(jìn)行。母子公司各執(zhí)己見，媒體大量報道，社會輿論的關(guān)注與質(zhì)疑，一時鬧得沸沸揚揚，股價大幅波動。

H公司是一家從事超硬材料生產(chǎn)與銷售的老牌上市公司，屬于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，經(jīng)營穩(wěn)健，注重風(fēng)險把控。子公司M公司系H公司于2015年11月通過企業(yè)并購而來的，持有其100%股權(quán)。M公司從事工業(yè)智能化開發(fā)與生產(chǎn)，曾被評價為智能制造領(lǐng)軍企業(yè)。通過并購，H公司切入智能制造領(lǐng)域，期望實現(xiàn)傳統(tǒng)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。M公司原股東與H公司簽訂了三年業(yè)績對賭協(xié)議，并被授予充分的經(jīng)營管理權(quán)。M公司銳意進(jìn)取，短短兩三年實現(xiàn)爆發(fā)式增長，快速發(fā)展需要源源不斷的資源投入，尤其需要母公司的大力支持。但M公司這種激進(jìn)發(fā)展態(tài)勢與H公司穩(wěn)健風(fēng)格不相符，一些經(jīng)營行為難以被認(rèn)可。

在會計政策方面，H公司要求統(tǒng)一執(zhí)行終驗法確認(rèn)收入的會計政策，即項目整體完工通過客戶驗收后確認(rèn)收入，而M公司堅持以建造合同準(zhǔn)則下的完工百分比法確認(rèn)收入，就是階段驗收確認(rèn)收入。H公司的理由是若階段確認(rèn)了收入，但整體驗收不合格，前期確認(rèn)的收入將難以處理。M公司認(rèn)為，智能化工廠項目合同金額很大，一個項目一兩千萬，甚至數(shù)千萬，實施周期一兩年、兩三年，它屬于工程類項目，跟環(huán)保工程、園林工程一樣。工業(yè)機器人、設(shè)備已發(fā)到客戶現(xiàn)場，公司在客戶現(xiàn)場安裝，逐步交付給客戶，客戶逐步驗收并能提供驗收資料，所以應(yīng)該按完工百分比法確認(rèn)收入，同行業(yè)上市公司新松機器人就是這樣操作的。

雙方爭執(zhí)的焦點問題就出在收入確認(rèn)的方法上。確實，收入確認(rèn)方法不一樣，對M公司的業(yè)績影響是巨大的，工期超過一年的項目，前一年不能確認(rèn)收入；工期達(dá)到兩三年的項目，前兩年不能確認(rèn)收入，項目越大，造價越高，工期越長，收入確認(rèn)越滯后，對業(yè)績考核越不利，形成一種悖理。M公司若按終驗法確認(rèn)收入，不但完不成當(dāng)年的對賭業(yè)績指標(biāo)，甚至前兩個年度已確認(rèn)完成的對賭業(yè)績指標(biāo)也將被推倒，M公司方面表示不可接受，雙方對收入確認(rèn)的嚴(yán)重分歧導(dǎo)致了前述的“失控門”。雙方說的是否都有道理，孰是孰非一時難以決斷。那么，基于會計準(zhǔn)則的角度，M公司是否能否按完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)呢？下面筆者按新舊收入準(zhǔn)則的規(guī)定分別進(jìn)行適當(dāng)性分析。

二、H公司財報“失控門”事件收入確認(rèn)爭議的適當(dāng)性分析

（一）根據(jù)舊收入準(zhǔn)則分析案例事件收入確認(rèn)的適當(dāng)性

舊收入準(zhǔn)則是指2006年財政部頒布的與國際會計準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則，收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則之間沒有明確的界限，判斷商品所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)也不夠確切，企業(yè)確定收入的方法，主觀判斷成分多，針對同一交易事項各企業(yè)確認(rèn)收入的方法可能不同，如與M公司同處于智能制造裝備行業(yè)的機器人、科大智能、中控技術(shù)2017年收入確認(rèn)方法就不一致：

第一，機器人將合同金額較?。ㄍǔＰ∮?00萬元），且合同期通常在一年以內(nèi)的項目按終驗法確認(rèn)收入；合同金額較大（大于等于300萬元），生產(chǎn)周期跨越一個或幾個會計期間的項目，在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，于資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用，合同完工進(jìn)度按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。

第二，科大智能對于需要負(fù)責(zé)安裝調(diào)試的產(chǎn)品，在安裝調(diào)試合格后，取得客戶簽署的證明安裝調(diào)試合格的有效單據(jù)后確認(rèn)收入；合同金額較大（大于等于1,000萬元），生產(chǎn)周期超過一個或幾個會計期間的項目，在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，于資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。合同完工進(jìn)度在取得客戶特定工序節(jié)點確認(rèn)單后，按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。

第三，中控技術(shù)對于在提供智能制造解決方案過程中需要現(xiàn)場服務(wù)的業(yè)務(wù)，主要包括為客戶提供方案設(shè)計、產(chǎn)品交付、安裝、調(diào)試及投運等，在系統(tǒng)整體投運完成后確認(rèn)收入。

從上述三家同行業(yè)公司收入確認(rèn)的會計政策來看，機器人和科大智能終驗法和完工百分比法并舉，中控技術(shù)完全采用終驗法。機器人和科大智能根據(jù)各自判斷，將超出一定合同金額、生產(chǎn)周期超過一個或幾個會計期間的項目按照建造合同準(zhǔn)則的完工百分比法進(jìn)行會計核算。建造合同所建造的資產(chǎn)通常體積巨大，建造工期長，往往超過一個或幾個會計期間，所建造資產(chǎn)價值高，在開始建造前，一般要與客戶協(xié)商并簽訂建造合同，確定實施方案與合同造價。智能裝備制造企業(yè)為制造業(yè)企業(yè)提供智能裝備生產(chǎn)線，包括架構(gòu)設(shè)計、標(biāo)準(zhǔn)制定、智能系統(tǒng)集成、工控核心算法、工業(yè)軟件、數(shù)據(jù)挖掘等，從設(shè)計到最終產(chǎn)品驗收投入運營，工期一般都在一年以上，符合上述建造合同的所有特征，智能裝備制造項目屬于大型機械設(shè)備制造，與傳統(tǒng)的大型機械設(shè)備相比，區(qū)別在于智能裝備被賦予了人工智能。根據(jù)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南案例，傳統(tǒng)的大型機械設(shè)備制造仍舊采用時段法確認(rèn)收入，此問題詳見后文分析。

基于準(zhǔn)則規(guī)范和同行業(yè)案例可以判斷，在舊收入準(zhǔn)則下，智能裝備制造企業(yè)可執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，按完工百分比法確認(rèn)收入原則上是合理的。終驗法和完工百分比法的選擇，在當(dāng)時并無準(zhǔn)則規(guī)范明確界定。M公司取得客戶提供的階段性驗收證明，按完工百分比法確認(rèn)收入是適當(dāng)?shù)摹?/p>

目前，大多數(shù)黨員干部理想信念是堅定的，政治上是可靠的，但也有少數(shù)人對共產(chǎn)主義心存懷疑。他們不信馬列信“鬼神”，不信馬列信“迷信”，不信組織信“大師”。習(xí)近平總書記尖銳地指出，在一些黨員、干部包括高級干部中，理想信念不堅定，對黨不忠誠，他們出了問題首先是因為理想信念垮掉了?！袄硐胄拍顒訐u是最危險的動搖，理想信念滑坡是最危險的滑坡?！雹帱h員干部一旦理想信念產(chǎn)生動搖，精神支柱遲早會坍塌。因此，在思想建黨的過程中，首要任務(wù)就是解決廣大黨員干部的理想信念問題。抓住這一問題，就等于擰住了“總開關(guān)”，牽住了“牛鼻子”。

（二）根據(jù)新收入準(zhǔn)則分析案例事件收入確認(rèn)的適當(dāng)性

新收入準(zhǔn)則將產(chǎn)品銷售、提供勞務(wù)與建造合同納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，應(yīng)用指南明確了收入確定方法的三條判斷標(biāo)準(zhǔn)，本文暫且將其三條標(biāo)準(zhǔn)稱為“可用性”“可控性”和“可補償性”，符合這三條標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)所履行期間內(nèi)確認(rèn)收入，即按時段法確認(rèn)收入，除此之外的都屬于按時點法確認(rèn)收入的情況。舊收入準(zhǔn)則的完工百分比法對應(yīng)新收入準(zhǔn)則的時段法，終驗法則對應(yīng)新收入準(zhǔn)則的時點法。

作為智能制造裝備項目的實施方，智能裝備制造企業(yè)首先需要結(jié)合客戶生產(chǎn)線的場景進(jìn)行設(shè)計、硬件匹配、軟件系統(tǒng)集成，只有完整的智能裝備生產(chǎn)線才能為客戶所用，如果一家實施方被中途更換，鑒于軟件技術(shù)的特性，新實施方需要重新執(zhí)行軟硬件定制配置，原實施方的工作將會推倒重來，不能為客戶帶來經(jīng)濟利益，不滿足“可用性”標(biāo)準(zhǔn)。

其次雖然項目實施需要在客戶現(xiàn)場完成，但實施方發(fā)貨至客戶現(xiàn)場未實施安裝達(dá)到投運狀態(tài)前，客戶并不能對相關(guān)設(shè)備進(jìn)行確認(rèn)和管理，基于所有權(quán)上的風(fēng)險報酬并未轉(zhuǎn)移，客戶沒有控制在建的項目，不滿足“可控性”條件。最后合同雖然約定了客戶付款的時間節(jié)點，如預(yù)付款30%，發(fā)貨到現(xiàn)場付款30%，安裝調(diào)試完畢付款30%，一年質(zhì)保期后支付10%，但在這些付款時點上，所能收取的款項與補償其已發(fā)生成本和合理利潤之間存在時間差，不滿足或者說不能完全滿足“可補償性”標(biāo)準(zhǔn)。

因此，智能裝備制造項目不滿足時段法確認(rèn)收入的任何一個判斷標(biāo)準(zhǔn)，通過排除法只能按時點法確認(rèn)收入。在實務(wù)中，機器人、科大智能2020年均改為采用終驗法確認(rèn)收入，不再采用時段法確認(rèn)收入。

時點法確認(rèn)收入較時段法確認(rèn)收入明顯滯后，對經(jīng)營者的業(yè)績表現(xiàn)和考核不利，但在新收入準(zhǔn)則下，這是智能裝備產(chǎn)品唯一的收入確認(rèn)方法。對于龐大而復(fù)雜、長工期的智能裝備工程來說，為了及早體現(xiàn)業(yè)績，其實也有一定策劃空間，如可以充分利用新收入準(zhǔn)則關(guān)于履約業(yè)務(wù)的規(guī)定，在簽訂合同時與客戶協(xié)商將大工程分解為若干個小的單獨的履約業(yè)務(wù)，如將每條生產(chǎn)線建設(shè)劃分為一個履約義務(wù)，每個小的履約業(yè)務(wù)容易達(dá)到“有用性”“可控性”“可補償性”標(biāo)準(zhǔn)，從而做到分批次確認(rèn)收入。這樣既加強了實施方企業(yè)的收益保障，又能達(dá)到及時確認(rèn)收入體現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績的效果。

三、結(jié)論和啟示

綜上所述，收入確認(rèn)問題在會計實務(wù)中既是重點，也是難點。對企業(yè)來說，收入確認(rèn)不當(dāng)，很可能產(chǎn)生系統(tǒng)性、重大的會計差錯，嚴(yán)重影響企業(yè)會計信息質(zhì)量，影響投資人的決策。舊收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)方法上的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠確切，導(dǎo)致主觀判斷成分多，針對同一交易事項不同的企業(yè)確認(rèn)收入的方法存在顯著差異。案例分析表明，對于智能裝備制造企業(yè)，在舊收入準(zhǔn)則下，既可以按終驗法確認(rèn)收入，也可以按完工百分比法確認(rèn)收入，這為管理層操縱收入和利潤指標(biāo)提供了可能。新收入準(zhǔn)則實施后，對采用時段法確認(rèn)收入明確了“有用性”“可控性”“可補償性”三個判斷標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)這三個標(biāo)準(zhǔn)能夠清晰地判斷智能制造裝備不適合采用時段法確認(rèn)收入，只能采用時點法，即在終驗時點確認(rèn)收入。

傳統(tǒng)的設(shè)備建造施工工程，采用傳統(tǒng)的生產(chǎn)技術(shù)，容易達(dá)到時段法確認(rèn)收入的“有用性”和“可控性”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以在新收入準(zhǔn)則下，仍按時段法確認(rèn)收入。大型設(shè)備建造越是智能化，“可用性”和“可控性”標(biāo)準(zhǔn)越難達(dá)到，按時點法確認(rèn)收入的可能性越大。然而，時點法確認(rèn)收入相較于時段法明顯滯后，但也存在改善的空間，如利用新收入準(zhǔn)則關(guān)于履約義務(wù)的規(guī)定，可以和客戶協(xié)商，將大工程、整體履約業(yè)務(wù)分解為若干小工程、小的單獨的履約業(yè)務(wù)，既加強了實施方企業(yè)的收益保障，又能及時體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。

總之，智能制造方興未艾，蓬勃發(fā)展，企業(yè)會計人員可以合理而充分地利用收入準(zhǔn)則規(guī)定，解決好收入確認(rèn)問題，準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，助力行業(yè)取得更大進(jìn)步。