朱孟誠

前言

公司的研發(fā)創(chuàng)新投入是一項(xiàng)收益、成本及風(fēng)險(xiǎn)都很高的投資，公司在研發(fā)前期階段就需要投入大量的人力、物力、財(cái)力。但是當(dāng)研發(fā)成果不盡人意時(shí)，這些前期投入就很可能變成企業(yè)的沉沒成本。如果沉沒成本的問題得不到解決，就有很大可能性影響企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新積極性。根據(jù)市場(chǎng)失靈理論，市場(chǎng)作為配置資源的手段之一，在不能實(shí)現(xiàn)資源配置效率最大化時(shí)需要借助于政府的干預(yù)。2013年起實(shí)施的扣除范圍擴(kuò)大化的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策就很好地體現(xiàn)了政府的干預(yù)，使其企業(yè)沉沒成本問題得以解決。此外，政府實(shí)施扣除范圍擴(kuò)大化的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策本身也很可能刺激企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新積極性，使企業(yè)研發(fā)投入與之前相比顯著增加?？蹨p企業(yè)稅前研發(fā)費(fèi)用，是指公司對(duì)企業(yè)正在進(jìn)行的研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)算和計(jì)算，結(jié)合實(shí)際情況對(duì)投入其中的研發(fā)成本進(jìn)行分析和處理。由于公司的科研活動(dòng)復(fù)雜且風(fēng)險(xiǎn)大，如果增加研發(fā)投資，其開展科研活動(dòng)的機(jī)會(huì)將大大降低。針對(duì)上述情況，中國政府出臺(tái)了一定的優(yōu)惠政策，以促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。從20世紀(jì)90年代開始，我國逐步開始完善研發(fā)費(fèi)用扣除政策。稅前扣除政策經(jīng)歷了許多變化?，F(xiàn)行的新政策規(guī)范了優(yōu)惠的減稅政策。119號(hào)文件的實(shí)施，必將對(duì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生積極的效果，提高企業(yè)的創(chuàng)新積極性。同時(shí)，它可以促進(jìn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，使我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展更加迅速。因此，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策不僅是提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效率的首選方法，而且對(duì)執(zhí)行國家戰(zhàn)略政策、可持續(xù)發(fā)展和實(shí)現(xiàn)強(qiáng)國夢(mèng)至關(guān)重要。

一、文獻(xiàn)回顧

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策經(jīng)過多年的不斷發(fā)展完善，已經(jīng)成為促進(jìn)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新投入的主要手段。關(guān)于稅收優(yōu)惠對(duì)企業(yè)研發(fā)投入的效果，不同學(xué)者持不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收優(yōu)惠對(duì)企業(yè)研發(fā)投入具有正向激勵(lì)作用，如Brown等(2008)認(rèn)為企業(yè)研發(fā)投入受稅收優(yōu)惠政策激勵(lì)效果顯著；Dirk等(2011)分析了加拿大3562家企業(yè)的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策能夠促使企業(yè)加大研發(fā)投入。而另一種觀點(diǎn)則持相反的態(tài)度，其認(rèn)為研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠可能會(huì)抑制企業(yè)研發(fā)投入的增加。如Blanes等(2004)和Gokhberg等(2014)認(rèn)為，稅收優(yōu)惠對(duì)企業(yè)的科技創(chuàng)新存在一定的排擠效應(yīng)；H Teraoui和A Kaddour(2011)以突尼斯出口企業(yè)為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)稅收政策對(duì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新產(chǎn)生了負(fù)面影響。

二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除相關(guān)概述

（一）企業(yè)研發(fā)費(fèi)用概述

研發(fā)費(fèi)用通常包括研發(fā)公司在研發(fā)過程中所承擔(dān)的費(fèi)用?？鄢煞譃閮煞N情況，一種是不形成無形資產(chǎn)，另一種是形成無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)未計(jì)入當(dāng)期損益的，在實(shí)際扣除的前提下，按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除;形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。研發(fā)支出包括人員支出、直接投資、折舊、非物質(zhì)資產(chǎn)折舊、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、新技術(shù)支出以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他費(fèi)用。

（二）研發(fā)業(yè)務(wù)費(fèi)用稅前減免政策變化

為加大創(chuàng)新投入，支持技術(shù)改革，拉動(dòng)中小企業(yè)，國務(wù)院決議從2017年初至2019年底，將高科技中小公司研發(fā)稅前扣除比例從50%加大到75%。一年后新決議將此項(xiàng)加大比例優(yōu)惠政策擴(kuò)大至所有企業(yè)。之后通過了財(cái)稅99號(hào)文件：沒有形成無形資產(chǎn)的，在2018年初至2020年底在規(guī)定實(shí)際扣除基礎(chǔ)上，按實(shí)際發(fā)生額75%稅前扣除;形成無形資產(chǎn)的，就其成本的175%在稅前攤銷。與以前的政策相比，新政策擴(kuò)大了受益的范圍，修訂了某些舊政策未納入的項(xiàng)目，并將追溯期延長到三年，使企業(yè)能夠集中精力研發(fā)。

三、我國企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的現(xiàn)狀與不足

（一）我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)施狀況

1.研發(fā)活動(dòng)高風(fēng)險(xiǎn)性

高新技術(shù)企業(yè)與一般制造企業(yè)相比風(fēng)險(xiǎn)較高。高科技企業(yè)的研發(fā)已經(jīng)成為常態(tài)。除日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)外，從事技術(shù)研究開發(fā)，并將研究成果轉(zhuǎn)化為能夠帶來商業(yè)效益的現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力，也是一項(xiàng)重要的經(jīng)營活動(dòng)。與傳統(tǒng)制造業(yè)相比，高新技術(shù)企業(yè)在技術(shù)管理和市場(chǎng)方面具有更大的不確定性。并且開發(fā)的產(chǎn)品具有時(shí)效性強(qiáng)、生命周期短、各種資源流動(dòng)性強(qiáng)、資金和信息傳遞力強(qiáng)、結(jié)果不可預(yù)測(cè)等特點(diǎn)。

2.研發(fā)活動(dòng)高投入性

高科技企業(yè)的特點(diǎn)是生產(chǎn)創(chuàng)新投入很高。這種高投入不僅體現(xiàn)在企業(yè)設(shè)立的高投入上，也體現(xiàn)在企業(yè)建成后對(duì)研發(fā)費(fèi)用的持續(xù)投入上。進(jìn)入正常的商業(yè)周期后，高新技術(shù)企業(yè)必須在人才引進(jìn)、設(shè)備更新、研發(fā)支持等方面持續(xù)投入，才能保持技術(shù)密集型的特點(diǎn)。持續(xù)的長期高資本投入并不能保證研發(fā)成果的成功率，研發(fā)投入成果的不確定性較高。

3.研發(fā)活動(dòng)高回報(bào)性

高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出主要指各種高新技術(shù)企業(yè)在投資的過程中發(fā)生的費(fèi)用,資金,人力和物質(zhì)資源和其他資源來開展相關(guān)的科學(xué)研究活動(dòng)，在國家重點(diǎn)領(lǐng)域支持的結(jié)合自己的科研優(yōu)勢(shì),并在此基礎(chǔ)上開展經(jīng)營活動(dòng)。研發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)為高科技企業(yè)創(chuàng)造了高額利潤。研發(fā)活動(dòng)所形成的知識(shí)無形資產(chǎn)是高新技術(shù)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的主要組成部分，對(duì)企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造起著巨大的作用。

（二）高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)研發(fā)定價(jià)政策執(zhí)行中存在的問題。

如今，我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，為國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了力量，保障了人民的幸福生活水平。當(dāng)然，真正的大產(chǎn)業(yè)都是內(nèi)外兼顧的。我國的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)非常重視產(chǎn)業(yè)內(nèi)部的發(fā)展和建設(shè)，也在尋求良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)。無論是研發(fā)項(xiàng)目投入，還是人員素質(zhì)建設(shè)，他們對(duì)此都高度重視，使其研發(fā)投入穩(wěn)步增加。但是，我們?cè)谘邪l(fā)意識(shí)、研發(fā)投入強(qiáng)度等很多方面還是都落后于許多典型的創(chuàng)新型國家。所以對(duì)于影響高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新進(jìn)一步發(fā)展的因素，本文簡(jiǎn)要分析了以下三點(diǎn)。

1.對(duì)研發(fā)折扣成本政策缺乏全面了解

加強(qiáng)國家整體能力建設(shè)，加強(qiáng)國際競(jìng)爭(zhēng)，逐步制定有利于國內(nèi)企業(yè)發(fā)展的國家相關(guān)政策。作為一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，其對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的未來發(fā)展極其重要。但在實(shí)際實(shí)施過程中，一些高科技公司的領(lǐng)導(dǎo)并沒有完全理解該政策和作用。比如一些企業(yè)高管僅僅只注意品牌影響效應(yīng)所給予的稅收優(yōu)惠，而忽視了研究活動(dòng)的重要意義，從而嚴(yán)重影響了研發(fā)支出減免政策的實(shí)際應(yīng)用。與此同時(shí)，由于高技術(shù)企業(yè)的高管缺乏充分了解研發(fā)支出政策，因此很難在實(shí)踐中提供關(guān)于研發(fā)政策和企業(yè)的信息。

2.缺乏明確的研發(fā)界定，費(fèi)用歸集有風(fēng)險(xiǎn)

在高新技術(shù)公司的納稅申請(qǐng)優(yōu)惠過程中，無法準(zhǔn)確計(jì)算歸類研發(fā)成本是一個(gè)大的障礙。一般來說，高新技術(shù)企業(yè)通常是在運(yùn)營管理中由財(cái)務(wù)收集研發(fā)費(fèi)用。但由于相關(guān)財(cái)務(wù)人員對(duì)高新技術(shù)企業(yè)具體科研活動(dòng)的細(xì)節(jié)不熟悉，研發(fā)成本的確定不準(zhǔn)確，影響了研發(fā)成本分配的精準(zhǔn)完整性。因此，這一類問題主要在兩種情況下有所表現(xiàn)：一是根據(jù)相關(guān)的國家政策準(zhǔn)則，高科技創(chuàng)新企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除時(shí)，規(guī)定只能扣除比較少的幾項(xiàng)費(fèi)用，不過，由于財(cái)務(wù)人員無法確切知道并把握，往往把不符合政策的科技研發(fā)開支綜合起來，導(dǎo)致在申請(qǐng)時(shí)扣除錯(cuò)誤；二是根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在成本收取的有關(guān)流程中，財(cái)務(wù)人員有必要把屬于加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用記到對(duì)應(yīng)科目。不過，當(dāng)涉及到實(shí)際合并時(shí)，它們通常被歸類為生產(chǎn)成本項(xiàng)目。此外，高科技企業(yè)的研發(fā)和開發(fā)人員經(jīng)常履行許多職能，財(cái)務(wù)人員難以將職工福利及薪資報(bào)酬區(qū)分開來。因此，為了使進(jìn)行的過程達(dá)到協(xié)調(diào)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，一般會(huì)直接歸類分集到各種生產(chǎn)的成本里去。

（三）申報(bào)手續(xù)繁瑣且成本相對(duì)較高

在研發(fā)支出加計(jì)扣除之前，使用高新科技技術(shù)的企業(yè)的主要任務(wù)是編制有關(guān)材料，如研發(fā)費(fèi)用信息、計(jì)劃、人員名單和企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠表格以及稅務(wù)記錄。然而，要準(zhǔn)備充分相關(guān)基礎(chǔ)材料的話，就需要各相關(guān)部門和員工之間的積極參與協(xié)作配合。由于有大量的材料，申請(qǐng)程序既復(fù)雜又笨重。與此同時(shí)，在申報(bào)材料向上級(jí)稅收部門申報(bào)時(shí)，高新科技企業(yè)必須進(jìn)行技術(shù)鑒定，并向有關(guān)企業(yè)行政當(dāng)局提交技術(shù)鑒定結(jié)果，以便審查和向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交技術(shù)鑒定。為了從研發(fā)成本的降低中獲益，企業(yè)必須得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。因此，由于復(fù)雜的額外研發(fā)支出申報(bào)，一些高新科技公司表示，它們的激勵(lì)性較低，尤其是對(duì)一些經(jīng)濟(jì)利潤較低的公司，申請(qǐng)優(yōu)惠的成本相對(duì)較高。

四、研發(fā)費(fèi)用稅前扣除會(huì)計(jì)處理方法

財(cái)稅119文件列出了準(zhǔn)許扣除的費(fèi)用項(xiàng)目，并對(duì)每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行了解釋。研發(fā)成本加上與國家稅收優(yōu)惠相關(guān)的減免也是公司可以依靠的關(guān)鍵稅收相關(guān)政策。對(duì)于公司應(yīng)該怎樣規(guī)劃措施才能盡可能最大限度的享受到這一稅收優(yōu)惠政策，下面就自主研發(fā)、委托代理研發(fā)、集團(tuán)聯(lián)合及集中研發(fā)等情況進(jìn)行研究討論。

（一）自主研發(fā)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用

財(cái)稅119文件規(guī)定，企業(yè)必須以正確的方式承擔(dān)研發(fā)成本；除非另有其他明確規(guī)定，否則不得減除生產(chǎn)、運(yùn)營和研發(fā)成本。因此，公司必須正確設(shè)置賬戶、憑證賬戶或帶有適當(dāng)說明、許可證、嚴(yán)格程序的大型賬簿報(bào)告，并注意收集有關(guān)支持信息，以便相關(guān)匯算清繳稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行所得稅的征收和驗(yàn)證。

1.賬戶設(shè)立應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足稅務(wù)和會(huì)計(jì)的條件

關(guān)于發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，設(shè)置“研發(fā)支出”成本臺(tái)賬，根據(jù)總賬下的“研發(fā)項(xiàng)目（費(fèi)用化支出）”和“研發(fā)項(xiàng)目（資本化支出）”設(shè)置多欄賬。費(fèi)用支出在研究時(shí)段計(jì)算研發(fā)費(fèi)用，資本支出在開發(fā)時(shí)段計(jì)算研發(fā)費(fèi)用。明細(xì)賬的列設(shè)置是關(guān)鍵要素，它是根據(jù)成本項(xiàng)目設(shè)置的。其設(shè)立應(yīng)嚴(yán)格遵守國家財(cái)務(wù)規(guī)則，至少按稅務(wù)文件中包含的成本項(xiàng)目設(shè)置欄目，以簡(jiǎn)化納稅申報(bào)和轉(zhuǎn)換支付。同時(shí)通過對(duì)實(shí)際研發(fā)支出進(jìn)行內(nèi)部結(jié)構(gòu)分析，有助于分析研發(fā)的實(shí)際支出與預(yù)算支出。

2.記賬憑證或賬簿的摘要最好具體詳盡

鑒于財(cái)稅119號(hào)文件涉及公司利益和國家稅收，政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)將有嚴(yán)格的審批會(huì)(年審應(yīng)至少高于20%)，并需要公司發(fā)送詳細(xì)信息，這樣，在嚴(yán)謹(jǐn)依照上述成本要素的同時(shí)，公司要注意細(xì)節(jié)，準(zhǔn)確填寫“摘錄”會(huì)計(jì)文件的列和“摘錄”會(huì)計(jì)賬簿的列。尤其是，在“直接投入的具體成本”和“其他相關(guān)成本”欄中，必須在會(huì)計(jì)賬簿的“摘要”欄中明確指定具體成本，例如機(jī)器的租金成本，研發(fā)成果評(píng)估和專家協(xié)商費(fèi)。匯總表可分別填寫“機(jī)器租金支付”、“成果判定費(fèi)支付”和“專家協(xié)商費(fèi)支付”，費(fèi)用名稱盡量與財(cái)稅相關(guān)公告所列明的費(fèi)用名稱及原始憑證所列的費(fèi)用名稱統(tǒng)一，以此減少相關(guān)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的曲解。

（二）委托代理研發(fā)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用

財(cái)稅119號(hào)規(guī)定，公司委托其他機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研究和開發(fā)活動(dòng)所產(chǎn)生的支出，只可以計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用，按費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)妥善收集委托研發(fā)項(xiàng)目的研究成果報(bào)告、效用報(bào)表、研發(fā)費(fèi)用預(yù)算、研發(fā)項(xiàng)目審議、委托代理研發(fā)合同等資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)和調(diào)查確認(rèn)。即使委托研發(fā)也會(huì)產(chǎn)生相關(guān)研發(fā)的初期費(fèi)用和后期費(fèi)用，因此在委托代理研發(fā)時(shí)，客戶還應(yīng)分別按“研發(fā)項(xiàng)目（費(fèi)用）”和“研發(fā)項(xiàng)目（費(fèi)用）資本化”下的“研發(fā)”總賬科目設(shè)置子科目，并根據(jù)項(xiàng)目成本欄（“按研發(fā)支出”欄）設(shè)置詳細(xì)的業(yè)務(wù)核實(shí)。委托代理研發(fā)有兩個(gè)核心方面值得關(guān)注：一方面是為了促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)了解研發(fā)成本的實(shí)際性和精確性，同時(shí)為了反對(duì)避稅，財(cái)政稅務(wù)文件規(guī)定委托人和受托人具有連貫性，必須向委托人提供研發(fā)項(xiàng)目成本的詳細(xì)信息。其次，是為了鼓勵(lì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)服務(wù)和促進(jìn)內(nèi)部就業(yè)。

（三）集團(tuán)聯(lián)合及集中研發(fā)

關(guān)于產(chǎn)生的研發(fā)支出，財(cái)稅119號(hào)規(guī)定，多公司聯(lián)合進(jìn)行的研發(fā)支出應(yīng)計(jì)算并從每個(gè)企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生的支出中扣除。為此，企業(yè)除了正確收集會(huì)計(jì)核算和收集類似自主研發(fā)的配套信息外，還需要收集合作開發(fā)合同、開發(fā)成本分配合同等信息。對(duì)于集團(tuán)內(nèi)企業(yè)成員因?qū)Ｗ⒂陂_發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)而產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)上述方法歸集核算基礎(chǔ)上按配比原則，在集團(tuán)各業(yè)務(wù)成員之間進(jìn)行分配，加計(jì)扣除額必須與相關(guān)成員公司分開計(jì)算。除了收集類似自主研發(fā)的配套信息外，成員企業(yè)還應(yīng)注意收集集團(tuán)企業(yè)對(duì)研發(fā)成本分擔(dān)的解決方案等信息。

結(jié)束語

現(xiàn)代研發(fā)企業(yè)采取的政策是經(jīng)國家批準(zhǔn)的財(cái)政政策，鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)加大研發(fā)投入，增強(qiáng)企業(yè)的專項(xiàng)創(chuàng)新能力，加快產(chǎn)業(yè)體系的融合。近年來，現(xiàn)代科技產(chǎn)品已成為消費(fèi)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)。研發(fā)投入對(duì)企業(yè)影響巨大。一個(gè)企業(yè)能否實(shí)施可行的流程，充分實(shí)現(xiàn)研發(fā)價(jià)格目標(biāo)，直接影響到企業(yè)的創(chuàng)新能力。應(yīng)充分利用研究成果，將研發(fā)投資用于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展和自主創(chuàng)新能力的提高。隨著不斷增強(qiáng)的國力和日益增加的國際競(jìng)爭(zhēng)，國家逐漸出臺(tái)用于促進(jìn)當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)增長所需的戰(zhàn)略。作為一項(xiàng)優(yōu)先稅收政策，制定重大研發(fā)扣除對(duì)于重大科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展極為重要。但在實(shí)際實(shí)施過程中，一些主要科技行業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)并沒有完全理解這個(gè)概念，降低研發(fā)成本的作用和目的不明確；進(jìn)而極大地影響項(xiàng)目的實(shí)施和研發(fā)支付相關(guān)系統(tǒng)方面。本文概述了稅前減稅政策和企業(yè)研發(fā)業(yè)務(wù)政策，考察了國家主要科技行業(yè)研發(fā)支出的實(shí)施情況，最后為企業(yè)提供了政策建議。財(cái)稅[2015]119號(hào)文件明確了研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)費(fèi)用歸集范圍以及不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)和活動(dòng)。稅總所便函（2017）5號(hào)文件是國家稅務(wù)總局所得稅司關(guān)于2016年度企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除企業(yè)所得稅納稅申報(bào)有關(guān)的問題通知。通過研究，本文嘗試解讀這些文件并提出了一些目標(biāo)性意見，希望能為改革提供參考。