韓慧林 莊飛鵬

一、引言

由于傳統(tǒng)審計報告主要提供財務報告“通過/不通過”的格式化信息，在當今日益復雜的商業(yè)環(huán)境下，難以滿足投資者的決策需求，加劇了審計期望差距。為改變這種狀況，從2013年開始，全球主要市場經(jīng)濟國家相繼對審計報告進行了改革。特別是在2015年國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）推出新審計報告模式后，基于國際審計準則趨同等因素的考量，我國證券市場在2017年進行“A+H”股企業(yè)試點后，于2018年1月1日起全面實施新審計報告準則。盡管本次審計報告改革涉及多項內(nèi)容，但改革后的審計報告（以下簡稱“新審計報告”）除了關(guān)鍵審計事項段外，其他段內(nèi)容基本上還是要求提供格式化語句。因此，關(guān)鍵審計事項因其承載著“個性化”信息，而成為提升審計報告信息含量，縮小審計期望差距的重要途徑。從政策實施后的影響效果來看，學術(shù)界基本認可披露關(guān)鍵審計事項提升了審計報告的決策有用性，如會影響投資者、債券人、證券分析師等相關(guān)使用者的經(jīng)濟決策（王木之和李丹，2019；姜麗莎等，2020；薛剛等，2020），并認為由于審計程序的公開會倒逼審計質(zhì)量的提升（楊明增等，2018；吳溪等，2019；王宏濤等，2022）；從關(guān)鍵審計事項的具體披露來看，相關(guān)文獻主要分析了改革實施初期的披露詳況（路軍和張金丹，2018；張呈等，2019）。那么，自改革全面實施5年以來，注冊會計師在關(guān)鍵審計事項中披露了哪些信息？呈現(xiàn)哪些變化？現(xiàn)有研究還缺乏持續(xù)的跟蹤與分析?；诖耍疚南到y(tǒng)地跟蹤分析了2018-2022年間關(guān)鍵審計事項的連續(xù)披露情況，以期為理論界和實務界了解、分析和評價新審計報告準則的連續(xù)執(zhí)行情況提供參考和依據(jù)。

二、數(shù)據(jù)來源說明

2018年1月1日，新審計報告準則在滬、深兩市全面實施。本文以2018-2022年間上市公司年度財務報告的審計報告作為研究對象，各年份截止到4月30日（2020年由于受到新冠疫情的影響，上市公司的年報披露時間截止到6月30日，故2020年截至6月30日）審計報告的具體數(shù)量如下：2018年3513份（含無法表示意見22份），2019年3604份（含無法表示意見41份），2020年3807份（含無法表示意見46份），2021年4260份（含無法表示意見33份），2022年4677份（含無法表示意見43份）。由于無法表示意見的審計報告不應披露關(guān)鍵審計事項，故本文以2018-2022年間的19676份年報審計報告作為研究對象。審計報告均來自滬、深兩市交易所的官網(wǎng)。

三、關(guān)鍵審計事項的信息特征

本文主要從披露的事項數(shù)量、內(nèi)容、文本和持續(xù)增量信息四個方面對新審計報告準則全面實施5年來關(guān)鍵審計事項的披露情況進行全面、系統(tǒng)的分析。

（一）事項數(shù)量

1.平均每份審計報告披露2.04個事項，60%以上審計報告披露了2個事項，平均事項數(shù)量呈現(xiàn)出逐年減少的趨勢。本文的事項數(shù)量是根據(jù)關(guān)鍵審計事項的各個子標題進行統(tǒng)計，表1統(tǒng)計了新審計報告準則全面實施5年以來各年度的事項數(shù)量情況。首先，從5年的整體平均和分布來看，19676份審計報告共披露了40174個事項，平均披露2.04個事項；中位數(shù)為2，且64.39%的樣本企業(yè)披露了2個事項，披露1個事項（占比16.80%）與3個事項（占比16.75%）的占比基本持平，披露4個以上的占比僅為2.03%，此外，有6份保留意見的審計報告沒有披露關(guān)鍵審計事項。其次，從年度趨勢來看，5年來平均事項數(shù)量基本上呈現(xiàn)逐年下降的趨勢（2018年：2.10，2019年：2.10，2020年：2.04，2021年：2.01，2022年：1.99；它們之間的均值差異的Kruskal-Wallis檢驗：p=0.03，即均值存在顯著的差異）；平均事項數(shù)量的降低在近5年的分布變化趨勢中也得到了體現(xiàn)，即披露2個事項的企業(yè)數(shù)量占比呈現(xiàn)出小幅度的上下波動，但披露1個事項的占比呈現(xiàn)較為明顯的上升趨勢，披露3個或4-6個事項的占比呈現(xiàn)出較明顯的降低趨勢。

2.改革初期，“四大”所披露的事項數(shù)量顯著大于國內(nèi)所，但隨著時間推移，它們之間的差異逐漸消失。表1的最后三行統(tǒng)計分析了“四大”所與國內(nèi)所在事項數(shù)量平均值上的差異。首先，從5年的整體平均來看，“四大”所平均披露了2.13個事項，國內(nèi)所平均披露了2.04個事項，且二者的T值檢驗（P=0.162）顯示二者不存在顯著的差異；其次，從分年度來看，在全面實施第一年（即2018年）和第二年（2019年），“四大”所平均披露的事項數(shù)量顯著大于國內(nèi)所（2018：“四大”所平均披露2.23個，國內(nèi)所平均披露2.09個，T檢驗p=0.025; 2019: “四大”所平均披露2.25個，國內(nèi)所平均披露2.09個，T檢驗p=0.020），但從第三年開始，即2020至2022年間，它們之間在均值差異的T檢驗上就不存在顯著差異（2020：“四大”所平均披露2.14個，國內(nèi)所平均披露2.04個，T檢驗p=0.124; 2021: “四大”所平均披露2.05個，國內(nèi)所平均披露2.04個，T檢驗p=0.678；2022: “四大”所平均披露2.02個，國內(nèi)所平均披露1.98個，T檢驗p=0.366），即“四大”所與國內(nèi)所平均披露的事項數(shù)量上隨著時間推移基本上趨于一致。

表1 2018-2022年關(guān)鍵審計事項數(shù)量分布表

3.平均事項數(shù)量在各行業(yè)上存在顯著的差異，且變動趨勢也不太一致。表2以證監(jiān)會2012年發(fā)布的《上市公司行業(yè)分類指引》為依據(jù)統(tǒng)計分析了不同行業(yè)的事項數(shù)量披露情況。首先，在模向上，從5年的整體平均來看，在各行業(yè)中，平均披露的事項數(shù)量存在較大的差異，其中金融業(yè)披露的事項數(shù)量最多，達到了2.59個，排名第二的是房地產(chǎn)業(yè)，這可能與這兩個行業(yè)的復雜性和風險性有關(guān)，體現(xiàn)了注冊會計師的執(zhí)業(yè)謹慎性，披露事項數(shù)量最少的是住宿和餐飲業(yè)，為1.71個事項。其次，在縱向上，各行業(yè)近5年的波動情況存在較大差異，其中，金融業(yè)、建筑業(yè)、信息技術(shù)行業(yè)、制造業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、綜合六行業(yè)呈出較為明顯減少趨勢，特別是制造業(yè)，由于該行業(yè)的上市公司數(shù)量最多（占全部上市公司數(shù)量65%），其降低趨勢具有代表性。

表2 2018-2022年分行業(yè)關(guān)鍵審計事項數(shù)量分析表

（二）事項內(nèi)容

1.事項內(nèi)容高度集中在收入和減值上，且存在逐年集中趨勢，而減值事項主要涉及貸款及應收款項、商譽、存貨三類資產(chǎn)。表3根據(jù)各個子標題所涉及的內(nèi)容，將各個事項分類為資產(chǎn)減值、收入等16種類型。為便于分析事項內(nèi)容，當一個標題下涉及多種類型時，本文對其進行拆分處理。在拆分后，5年間共增加了 656個事項（2018年~2022年間各年度分別增加：139、147、136、109和125）。首先，從5年的整體合計來看，資產(chǎn)減值內(nèi)容占比最高，達到了45.77%，頻率為95%（次數(shù)/樣本數(shù)即18687/19676）即95%上市公司的審計報告涉及到資產(chǎn)減值內(nèi)容，占比排名第二的為收入內(nèi)容，達到了37.22%，頻率為77%（次數(shù)/樣本數(shù)即15197/19676），二者合計占比達到了82.99%，而其他的14種類型的關(guān)鍵審計事項占比均不超過3%。其次，從年度趨勢來看，資產(chǎn)減值和收入合計占比隨著時間推移呈現(xiàn)出逐年增加趨勢（2018-2019年間各年份合計占比：78.0%、82.7%、83.3%、84.4%、86.22%），特別是二者當中的收入事項，其占比的增長趨勢更為明顯。第三，針對減值內(nèi)容事項，表4進一步細分了減值資產(chǎn)，從中可以看出，在所有的減值類事項中，貸款及應收款項占比最高，達到了42.34%，接著是商譽（占比為25.73%）、存貨（占比為20.44%），三者合計占比為88.52%，且在年度趨勢上也基本呈現(xiàn)出較為明顯的增加趨勢（近5年占比分別為：85.9%、87.2%、88.7%、90.5%和90.14%）。此外，表3中的貨幣資金事項占比也呈現(xiàn)出增加趨勢，這可能與近幾年證券市場發(fā)生的貨幣資金舞弊案件有關(guān)。

表3 2018-2022年關(guān)鍵審計事項內(nèi)容分析表

表4 2018-2022年資產(chǎn)減值資產(chǎn)事項內(nèi)容分析表

2.在理由內(nèi)容上，主要涉及重要性、重大估計或判斷、錯報風險及關(guān)鍵業(yè)績指標四個理由，在理由數(shù)量上，涉及2個以上理由的占絕大多數(shù)，且呈現(xiàn)出增加趨勢。表5根據(jù)注冊會計師描述的理由內(nèi)容，將其劃分為重要性等16種理由。首先，從5年的整體合計來看，出現(xiàn)頻率最高的是重要性，即66.97%的事項由于涉及事項重要性被確認為關(guān)鍵審計事項，接下來的分別是重大估計或判斷、錯報風險和關(guān)鍵業(yè)績指標，其出現(xiàn)頻率分別是55.76%、31.41%和25.11%，其它各類理由出現(xiàn)頻率均不超過9%；其次，從年度趨勢來看，雖然頻率的次序沒有顯著變化，但錯報風險、關(guān)鍵業(yè)績指標這兩個理由的頻率呈現(xiàn)較明顯增長趨勢，這說明注冊會計師越發(fā)重視重要的財務指標和容易發(fā)生錯報的領域。

表5 2018-2022年確認為關(guān)鍵審計事項的理由分析表

表6進一步分析每個關(guān)鍵審計事項涉及的理由數(shù)量，理由數(shù)量越多，說明注冊會計師在溝通關(guān)鍵審計事項時越謹慎。如表6所示：首先，從5年的整體平均和分布來看，平均每個關(guān)鍵審計事項中涉及2.02個理由，涉及2個及以上理由的事項合計占比達79.74%，這說明大部分注冊會計師在溝通時考慮了多個方面因素；其次，從年度趨勢來看，平均理由數(shù)量總體上呈現(xiàn)出增長趨勢，且在分布上，總體而言，披露1個理由的事項比重呈現(xiàn)出減少趨勢，而披露3個及以上理由的事項比重呈現(xiàn)出增加趨勢。

表6 2018-2022年關(guān)鍵審計事項的理由數(shù)量分布表

3.少數(shù)事項披露了審計結(jié)論，但“四大”所披露審計結(jié)論的事項比重要高于非“四大”所。如表7所示，從5年的整體合計看，僅占14.79%的關(guān)鍵審計事項披露了審計結(jié)論，但“四大”所披露結(jié)論的事項占比（27.83%）要高于國內(nèi)所（13.75%），且全部集中于普華永道會計師事務所；從年度趨勢來看，各年的占比在均值呈現(xiàn)了小幅度的上下波動。

表7 2018-2022年關(guān)鍵審計事項的審計結(jié)論分析表

（三）披露形式

1.在語氣上，審計結(jié)論的積極語氣占比略高于非積極語氣，但“四大”所以非積極語氣為主，且積極語氣呈現(xiàn)下降趨勢，而國內(nèi)所則以積極語氣為主，且呈現(xiàn)上升趨勢。表8是在表7的基礎上，進一步分析了審計結(jié)論的語氣。首先，從5年的整體合計來看，52.36%的審計結(jié)論采用了積極語氣，但“四大”所與國內(nèi)大所存在明顯差異，即“四大”所以非積極語氣為主（積極語氣占比僅為8.05%），而國內(nèi)所以積極語氣為主（積極語氣占比為59.57%）；其次，從年度趨勢來看，總體上積極語氣占比呈現(xiàn)小幅上升趨勢，但“四大”所與國內(nèi)所在積極語氣占比的變化趨勢上正好相反，即“四大”所的積極語氣占比呈現(xiàn)下降趨勢，而國內(nèi)所則呈現(xiàn)上升趨勢。

表8 2018-2021年審計結(jié)論表述語氣分析表

2.在詳細度上，其呈現(xiàn)出增加趨勢，且“四大”所較國內(nèi)所更為詳細。表9以字符數(shù)來統(tǒng)計注冊會計師描述關(guān)鍵審計事項的詳細情況（從審計報告的第一個關(guān)鍵審計事項的標題開始統(tǒng)計）。首先，從5年的整體平均來看，平均每個關(guān)鍵審計事項用了620個字符，平均每份審計報告的關(guān)鍵審計事項部分用了1267字符，無論從單個事項角度還是從整個審計報告角度，“四大”所描述的詳細度均明顯大于國內(nèi)所。其次，從年度趨勢來看，無論是“四大”所還是國內(nèi)所，單個事項的詳細度均呈現(xiàn)出明顯增加趨勢，但由于每份審計報告的平均事項數(shù)量呈現(xiàn)減少趨勢，因而從審計報告角度來看，其詳細度并未呈現(xiàn)出上升趨勢。

表9 2018-2019年關(guān)鍵審計事項的詳細度分析表

3.在精確度上，平均每個事項用到2個以上的數(shù)字，且國內(nèi)所描述得更為精確。在表10中，首先，從5年的整體合計來看， 91.25%的事項采取了“文字+數(shù)字”的方式進行描述，平均每個事項出現(xiàn)2.21個數(shù)字，與“四大”所相比，國內(nèi)所的精確度更高（“四大”所：2.09，國內(nèi)所：2.22，均值差異T檢驗：P=0.07）。其次，從年度趨勢來看，采用“文字+數(shù)字”的方式進行描述的事項占比呈現(xiàn)出小幅上升趨勢，但在平均精確度上并沒有明顯上升；分“四大”所與國內(nèi)所比較后，發(fā)現(xiàn)在改革初期，國內(nèi)所精確度顯著高于“四大”所，但隨著時間的推移，“四大”所的精確度在逐年增加，而國內(nèi)所并未顯著提升， 2022年“四大”所的精確度反超國內(nèi)所。

表10 2018-2022年關(guān)鍵審計事項的精確度分析表

4.在格式上，整體上以純文本方式披露為主，但“四大”所則以表格方式披露為主，無論是“四大”所還是國內(nèi)所，表格方式披露都呈現(xiàn)出增加趨勢。如表11所示：首先，從5年的整體合計來看，以純文本方式描述的關(guān)鍵審計事項的審計報告占比為62.1%，而以表格方式描述的審計報告占比為37.9%；但在“四大”所中，以表格方式描述占比為78%，即以表格方式為主。其次，從年度趨勢來看，無論是“四大”所還是國內(nèi)所，在總體上表格方式披露的占比都呈現(xiàn)出增加趨勢。

表11 2018-2022年關(guān)鍵審計事項的表述方式分析表

（四）持續(xù)增量信息

在改革初期，新審計報告由于披露關(guān)鍵審計事項給人耳目一新的感覺，但也存在明顯趨同現(xiàn)象。因此，隨著改革的推進，如何促使關(guān)鍵審計事項在每年都具有增量信息則成為審計報告改革的重大挑戰(zhàn)。為分析在連續(xù)披露關(guān)鍵審計事項情況下其增量信息情況，本文刪掉上一年IPO企業(yè)、被出具無法表示意見的企業(yè)以及個別沒有披露關(guān)鍵審計事項的樣本后進行前后年度比較。首先，從企業(yè)的單個關(guān)鍵審計事項來看，如表12顯示，通過4個連續(xù)的前后年度對比發(fā)現(xiàn)，與上年披露內(nèi)容相同與相似的事項，從數(shù)量與比重上都呈現(xiàn)增加趨勢，反過來即較上年披露不相同的事項呈現(xiàn)出減少趨勢。其次，從整個企業(yè)角度來看，如表13所示，在前后年份都披露了關(guān)鍵審計事項的企業(yè)中，涉及披露內(nèi)容變化的企業(yè)也呈現(xiàn)明顯的降低趨勢。從上面分析可以看出，在持續(xù)披露的情況下，無論從單個關(guān)鍵審計事項角度還是從整個審計報告角度，關(guān)鍵審計事項的持續(xù)增量信息在不斷降低。

表12 2018-2022年關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容變化分析表

表13 2018-2022年審計報告持續(xù)增量信息分析表

四、結(jié)論

基于2018-2022年的滬深兩市審計報告數(shù)據(jù)，本文從事項數(shù)量、內(nèi)容、形式和持續(xù)增量信息四個方面，全面、系統(tǒng)地分析了審計報告改革全面實施5年以來的關(guān)鍵審計事項持續(xù)披露情況，綜上可以看出：披露關(guān)鍵審計事項改變了傳統(tǒng)審計報告由于只提供審計意見而使投資者難以獲得審計意見背后的風險評估與分析過程，從而無法有效地利用審計信息進行投資決策的狀況；注冊會計師在選取關(guān)鍵審計事項過程中愈發(fā)謹慎，綜合考慮了多個方面的因素；其披露形式正朝著積極方面變化，如詳細度和精確度在逐年提升，越來越多的審計報告采取表格方式進行披露。但在披露信息量上，事項數(shù)量在2個左右，呈逐年減少趨勢；在信息內(nèi)容上，在審計報告改革初期，關(guān)鍵審計事項給人耳目一新的感覺，但隨著時間推進，信息內(nèi)容出現(xiàn)較為明顯的集中和趨同。從橫向來看，各審計報告的關(guān)鍵審計事項信息內(nèi)容高度集中于收入和減值內(nèi)容，且呈現(xiàn)逐年進一步集中，在資產(chǎn)減值方面，高度集中于貸款及應收款項、商譽和存貨三類資產(chǎn)；從縱向來看，各企業(yè)前后年度的信息趨同明顯，且呈現(xiàn)出進一步趨同勢態(tài)。關(guān)鍵審計事項的信息內(nèi)容過于集中和趨同可能會導致披露流于形式，并使新審計報告再次陷入“模板化”，違背改革的初衷。因此，避免不同企業(yè)和同一企業(yè)不同年份關(guān)鍵審計事項的同質(zhì)化，已成為當前提高關(guān)鍵審計事項信息含量的重大挑戰(zhàn)。