張明福

摘 要：和持續(xù)經(jīng)營(yíng)背景中的會(huì)計(jì)要素不一樣的是，破產(chǎn)清算包含的會(huì)計(jì)要素特征更加明顯。這篇文章第一步列舉了現(xiàn)階段破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素中所包含的缺陷：受到破產(chǎn)法相關(guān)理念的消極影響以及與持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)理論思想的消極阻礙。然后進(jìn)一步分析了破產(chǎn)清算背景下會(huì)計(jì)要素的重構(gòu)：需要對(duì)清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、會(huì)計(jì)要素進(jìn)行相應(yīng)的設(shè)置，對(duì)清算凈損益會(huì)計(jì)要素進(jìn)行科學(xué)合理的設(shè)置。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算；會(huì)計(jì)要素；清算資產(chǎn)；清算負(fù)債；清算凈損益

會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象所做的基本分類，是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的具體化，是用于反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的基本單位，是基本理論研究當(dāng)中的重中之重。會(huì)計(jì)要素是指會(huì)計(jì)對(duì)象是由哪些部分構(gòu)成的，按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所做的基本分類，也是指對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所做的基本分類，是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的具體對(duì)象和內(nèi)容，是構(gòu)成會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容的主要因素，也是構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的基本要素。會(huì)計(jì)要素分為反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素和反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)要素中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素界定為六個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。對(duì)于會(huì)計(jì)方法研究來說，是其重要開端，也是不可忽視且必不可少的一部分。近年來，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)和科技的飛速發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益繁榮，導(dǎo)致越來越多的企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)清算的狀況，進(jìn)而使得破產(chǎn)清算背景當(dāng)中的會(huì)計(jì)要素分析研究也得到了更多的重視，但是因?yàn)槠飘a(chǎn)經(jīng)濟(jì)這一情形抽象繁雜，制作準(zhǔn)備不全面，有關(guān)破產(chǎn)清算背景當(dāng)中會(huì)計(jì)要素的研究寥寥無幾，同時(shí)還擁有眾多缺陷。因此，這篇文章要對(duì)現(xiàn)存的問題進(jìn)行分析，考究重構(gòu)破產(chǎn)清算背景當(dāng)中的會(huì)計(jì)要素體系。

一、目前破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素研究中擁有的缺陷

（一）受破產(chǎn)法思想的消極影響

經(jīng)分析和研究可以看出，通常情況下的常規(guī)操作是直接把破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)等相關(guān)法律，籠統(tǒng)地運(yùn)用成了破產(chǎn)清算背景中會(huì)計(jì)要素的含義。眾所周知，會(huì)計(jì)學(xué)和法學(xué)是完全不一樣的兩門學(xué)科，正是因?yàn)椴灰粯樱瑫?huì)計(jì)的相關(guān)含義和法律的相關(guān)含義才會(huì)各不相同，因此，目的和結(jié)果也不一樣。如果將會(huì)計(jì)學(xué)粗暴地進(jìn)行運(yùn)用法律概念，會(huì)出現(xiàn)以下幾點(diǎn)問題：第一，會(huì)計(jì)要素沒有一個(gè)明確的產(chǎn)業(yè)含義。會(huì)計(jì)要素在國(guó)外通常被稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素，其目的在于能夠?qū)?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來進(jìn)行確認(rèn)、記錄，從而形成財(cái)務(wù)報(bào)表，以幫助信息使用者改善決策。所以它的概念一定要具有十分明確的準(zhǔn)確性。就像會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)含義是絕對(duì)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，但是法律的?cái)產(chǎn)含義相對(duì)來說就比較寬泛。所以，一定不可以把法律上的財(cái)產(chǎn)含義直接完全等同于會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)概念。第二，不符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)。破產(chǎn)債權(quán)和破產(chǎn)債務(wù)是完全相反的兩個(gè)概念，在破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)主體當(dāng)中，容易將破產(chǎn)債務(wù)與破產(chǎn)債權(quán)這兩個(gè)概念產(chǎn)生混同。從法院和享有債權(quán)人權(quán)利的一方視角來說，這樣的行為會(huì)不符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)，同時(shí)也會(huì)使得破產(chǎn)清算單位自身的債權(quán)債務(wù)難以被分清。第三，反映和監(jiān)督機(jī)制不完善。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)以及破產(chǎn)債權(quán)無法涵蓋企業(yè)的一切財(cái)產(chǎn)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)通常情況下只是企業(yè)破產(chǎn)進(jìn)行清算過程中的一個(gè)環(huán)節(jié)的財(cái)產(chǎn)，而清算財(cái)產(chǎn)則涵蓋的內(nèi)容比較多，其中包含與擔(dān)保財(cái)產(chǎn)有關(guān)的非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，并且破產(chǎn)債權(quán)和破產(chǎn)債務(wù)也不是企業(yè)破產(chǎn)清算債務(wù)的全部，清算債權(quán)債務(wù)也涵蓋與擔(dān)保債務(wù)有關(guān)的非破產(chǎn)債權(quán)債務(wù)。同時(shí)還有照搬破產(chǎn)法邏輯思路這一現(xiàn)象，毋庸置疑，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論的形成，一定要通過破產(chǎn)法為指引。法律當(dāng)中的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)本身就不符合大眾邏輯，和破產(chǎn)法對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的定義不完全相同。相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)學(xué)者都會(huì)照搬破產(chǎn)法的邏輯思路通過破產(chǎn)資產(chǎn)來分析破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，就會(huì)使得邏輯不自洽，互相之間產(chǎn)生矛盾。

（二）受持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)理論思想的消極影響

這方面的影響重點(diǎn)集中于籠統(tǒng)地運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)要素的構(gòu)建方式。例如，持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)中主要包含六個(gè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素。而破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)也分為了六大會(huì)計(jì)要素，唯一不一樣的是在本身的會(huì)計(jì)要素上加了清算兩個(gè)字，有的更加肆無忌憚，直接籠統(tǒng)地進(jìn)行生搬硬套，這樣的情況產(chǎn)生的不足是的的確確存在的。第一，把資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)要素完全進(jìn)行生搬硬套，使得企業(yè)破產(chǎn)清算過程當(dāng)中活動(dòng)的特征受到冷落。同時(shí)也使得無法區(qū)分持續(xù)經(jīng)營(yíng)和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)當(dāng)中資產(chǎn)負(fù)債要素兩個(gè)概念的不同之處。第二，將所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素毫無疑問完全進(jìn)行保留會(huì)產(chǎn)生這樣的問題：缺乏相應(yīng)的實(shí)用性和法律事實(shí)不適用。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)背景當(dāng)中，企業(yè)的投資者事實(shí)上完全相當(dāng)于企業(yè)的所有者。所有者的權(quán)益也是會(huì)被專門用來核算權(quán)益的，但是在破產(chǎn)清算這樣的背景當(dāng)中，在企業(yè)資不抵債后，進(jìn)入破產(chǎn)環(huán)節(jié)，清算組就會(huì)直接對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，投資者們?cè)谶@一環(huán)節(jié)當(dāng)中將沒有任何的控制權(quán)。這一期間內(nèi)，倘若依舊將投資者當(dāng)作企業(yè)的所有者，很明顯是極其不合適的。同時(shí)，通常情況下即將破產(chǎn)的公司，事實(shí)上早就已經(jīng)面臨資不抵債的情況，如果依舊持續(xù)維持所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素，就會(huì)導(dǎo)致有些所有者權(quán)益產(chǎn)生負(fù)數(shù)這樣的情況發(fā)生。然而，依照公司法等法律法規(guī)來看，有限責(zé)任公司的投資者在公司破產(chǎn)后進(jìn)行承擔(dān)債務(wù)的時(shí)候通常都是以投資金額封頂來進(jìn)行核算的，如果使得投資者們的權(quán)益為負(fù)數(shù)，這很大程度地違背了公司法的目的，并且也阻礙了體現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的最真實(shí)情況。當(dāng)一個(gè)企業(yè)已經(jīng)面臨資不抵債狀況的時(shí)候，倘若依舊對(duì)所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素進(jìn)行保留，使得收益持續(xù)增加，就會(huì)產(chǎn)生出似乎是投資者權(quán)益增加這樣的情況發(fā)生。然而事實(shí)上，收益增加只能是債權(quán)人權(quán)益增加，與投資者的關(guān)聯(lián)不大。同時(shí)，當(dāng)費(fèi)用損失的情況出現(xiàn)的時(shí)候，也會(huì)產(chǎn)生出相似的相應(yīng)的投資者權(quán)益要減少的不良錯(cuò)覺，實(shí)際情況則是費(fèi)用損失發(fā)生時(shí)取得債權(quán)人權(quán)益產(chǎn)生減少。所以保留所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素會(huì)導(dǎo)致投資者權(quán)益面向社會(huì)時(shí)似乎時(shí)增時(shí)減，這對(duì)于投資者來說是極為不公平的，并且也妨礙了反映破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)要素的不必要也會(huì)越來越多。會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象更為相對(duì)具體的分類，這樣的分類方式相對(duì)來說比較籠統(tǒng)，當(dāng)然，也不能夠進(jìn)行細(xì)分，倘若對(duì)所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素進(jìn)行直接保留，就會(huì)使得清算受益等得以增加，使得會(huì)計(jì)要素的不必要產(chǎn)生增多，從而增加會(huì)計(jì)工作者們的工作負(fù)荷。第三，對(duì)清算收入和相應(yīng)的支出，以及損益會(huì)計(jì)要素進(jìn)行設(shè)置，有利于產(chǎn)生清算收入和清算支出當(dāng)中的占比情況。通常情況下清算損益是通過清算收入和清算支出而得來的。然而，實(shí)際情況卻是清算收入和清算支出在破產(chǎn)清算企業(yè)當(dāng)中沒有直接的利害關(guān)系，所以當(dāng)然也就不存在占比關(guān)系。

二、破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)要素重構(gòu)

（一）必須設(shè)置清算資產(chǎn)、清算負(fù)債會(huì)計(jì)要素

一個(gè)企業(yè)破產(chǎn)后，需要通過清算組來進(jìn)行相應(yīng)的操作，而清算組操作的關(guān)鍵就是必須把公司可以完成償債的資產(chǎn)和必須即將進(jìn)行償還的債務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確區(qū)分，所以必須設(shè)置相應(yīng)的清算資產(chǎn)和清算負(fù)債會(huì)計(jì)要素。清算資產(chǎn)重點(diǎn)可以被理解為破產(chǎn)企業(yè)通常情況下持有的一切大大小小的資產(chǎn)。在公司破產(chǎn)宣告進(jìn)行的過程當(dāng)中，清算時(shí)的資產(chǎn)數(shù)量與現(xiàn)有企業(yè)相同。清算資產(chǎn)應(yīng)按其性質(zhì)和特征分類，包括不按破產(chǎn)程序分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)、其他資產(chǎn)和破產(chǎn)資產(chǎn)。不受破產(chǎn)程序影響的資產(chǎn)主要是按優(yōu)惠次序分配的，不經(jīng)過破產(chǎn)程序，包括有擔(dān)保的資產(chǎn)和返回的資產(chǎn)。而其他資產(chǎn)重點(diǎn)則講的是，根據(jù)破產(chǎn)程序無法進(jìn)行分配的資產(chǎn)，涵蓋其他專用資產(chǎn)和完全沒有變現(xiàn)能力去清償債務(wù)的資產(chǎn)。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的背景當(dāng)中，其重點(diǎn)還是專門指企業(yè)的資產(chǎn)。然而對(duì)于破產(chǎn)清算這樣的背景當(dāng)中來說，因?yàn)闊o法進(jìn)行清償其他的債權(quán)債務(wù)，因此，應(yīng)該看作是清算損失。資不抵債的資產(chǎn)主要是破產(chǎn)企業(yè)按照破產(chǎn)程序按順序分配的資產(chǎn)的負(fù)債，如果還有剩余，則分配給企業(yè)的投資者。資不抵債的資產(chǎn)數(shù)量等于被處置的資產(chǎn)數(shù)量，減去沒有按照破產(chǎn)程序優(yōu)先級(jí)分配的資產(chǎn)，以及其他資產(chǎn)。債務(wù)清算，首先是指破產(chǎn)企業(yè)的全部債務(wù)。在宣告破產(chǎn)過程中，企業(yè)在破產(chǎn)清算背景下的企業(yè)債務(wù)水平與長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中的企業(yè)負(fù)債水平相同。債務(wù)清算應(yīng)以非破產(chǎn)程序優(yōu)先考慮的義務(wù)、其他義務(wù)和破產(chǎn)義務(wù)為特征。未按照破產(chǎn)程序的優(yōu)先次序支付的債務(wù)主要集中于資不抵債的企業(yè)，這些企業(yè)的債務(wù)不應(yīng)通過包括有擔(dān)保債務(wù)等的破產(chǎn)程序生效，而其他債務(wù)則涉及破產(chǎn)程序中的破產(chǎn)。其他負(fù)債在持續(xù)經(jīng)營(yíng)背景當(dāng)中是指公司的負(fù)債，然而在破產(chǎn)清算背景當(dāng)中，因?yàn)椴粫?huì)使得企業(yè)現(xiàn)金進(jìn)行流出，以及其他經(jīng)濟(jì)利益也不會(huì)產(chǎn)生降低，因此必須變換為清算收益。破產(chǎn)義務(wù)主要指的是按照破產(chǎn)程序償還的債務(wù)。根據(jù)破產(chǎn)法的補(bǔ)償和保護(hù)程度，破產(chǎn)法可分為優(yōu)先破產(chǎn)法和一般破產(chǎn)法，破產(chǎn)債務(wù)按資產(chǎn)損失的順序償還，在償還破產(chǎn)義務(wù)后，下列破產(chǎn)義務(wù)可按第一次序償還，如果破產(chǎn)資產(chǎn)不能按照同樣的順序償還破產(chǎn)債務(wù)，相應(yīng)的份額就會(huì)得到償還。

（二）必須設(shè)置清算凈損益會(huì)計(jì)要素

破產(chǎn)清算企業(yè)在對(duì)清算資產(chǎn)和清算負(fù)債進(jìn)行一定的嚴(yán)格區(qū)分之后，就會(huì)將清算資產(chǎn)來進(jìn)行變賣，從而用來清償債務(wù)。第一，清算資產(chǎn)在進(jìn)行變現(xiàn)的時(shí)候能夠產(chǎn)生變現(xiàn)收益或者變現(xiàn)損失，同時(shí)也要進(jìn)行支付部分費(fèi)用。第二，是債權(quán)人共同的利益，通過法院同意，破產(chǎn)公司就能夠起死回生，就可以持續(xù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，這就會(huì)形成后來的不同收益和不同損失。同時(shí)，投資者在進(jìn)行破產(chǎn)清算的企業(yè)中也擁有相對(duì)的權(quán)益。針對(duì)這部分收益損失費(fèi)用，基于建立凈利潤(rùn)和虧損會(huì)計(jì)要素計(jì)算的綜合經(jīng)營(yíng)的可能性。根據(jù)清算潔凈會(huì)計(jì)要素的設(shè)置，一方可以充分反映企業(yè)清盤人的到達(dá)和損失，并進(jìn)行監(jiān)控，另一方可以按照清算會(huì)計(jì)要素的到達(dá)和損失反映投資者的權(quán)益，從企業(yè)清算的凈到達(dá)和損失中，為他和債權(quán)人進(jìn)行監(jiān)控，如果清算凈到達(dá)和損失不為負(fù)，那么清算潔凈會(huì)計(jì)要素的到達(dá)和損失投資者的凈利潤(rùn)，如果損失較小，而虧損凈利潤(rùn)為負(fù)，則凈利潤(rùn)的清算意味著債權(quán)人利益的減少。能夠清算干凈的即使到達(dá)和損失能夠被視為清算人企業(yè)的清算結(jié)果，然而清算干凈和企業(yè)到達(dá)和損失管理從結(jié)果本身是不一樣的，繼續(xù)快速過去，企業(yè)管理結(jié)果絕對(duì)屬于投資者情況下，投資者利益與企業(yè)債權(quán)人沒有關(guān)系，但在計(jì)算清算虧損和虧損的情況下應(yīng)決定將扣除多少，如果虧損凈利潤(rùn)較大，而不是較小，投資者就會(huì)有相應(yīng)的計(jì)算結(jié)果。由此可見，凈利潤(rùn)的清算改變了投資者的權(quán)益，如果虧損凈利潤(rùn)相對(duì)較小且為負(fù)，則投資者喪失了權(quán)益，而虧損凈利潤(rùn)的清算則是債權(quán)人相應(yīng)權(quán)益的減少。

結(jié)束語

綜合以上所述可以得知，在這些會(huì)計(jì)要素中，清算凈利潤(rùn)和虧損對(duì)于在確定清算收入、清算損失、清算成本和股權(quán)時(shí)考慮清算企業(yè)具有非常積極的意義。破產(chǎn)清算企業(yè)的統(tǒng)計(jì)可以通過適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)元素完成。因此，對(duì)企業(yè)破產(chǎn)清算活動(dòng)的統(tǒng)計(jì)和控制的同時(shí)，這也可能允許清算小組節(jié)省資金，減少清算成本。

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