●吳 磊

一、案例背景

GH 公司成立于 2002 年 7 月，系由北京GH 公司（60%股權）與浙江某公司（40%股權） 共同投資，2004 年 10 月公司發(fā)生股權變更， 北京GH 公司將其持有的60%股權轉(zhuǎn)讓給SH 公司 （A+H），現(xiàn)有實收資本325478.24 萬元。其中：SH公司出資195287.35 萬元， 占公司實收資本的60%，為控股股東；浙江某公司出資130190.89 萬元， 占公司實收資本的40%。 GH 公司主要經(jīng)營范圍為電力項目建設投資、開發(fā)，無下級子公司。 公司執(zhí)行財政部2006 年頒布的企業(yè)會計準則，2011 年資產(chǎn)總計 1517736 萬元，負債合計1028828 萬元，所有者權益合計 488908 萬元；2011 年營業(yè)總收入1101223 萬元， 營業(yè)總成本 935781 萬元， 利潤總額 166350 萬元， 凈利潤124011 萬元。GH 公司 2011 年的財務報表由某會計師事務所有限公司審計，報告意見類型為標準無保留意見。

2012 年， 財政部派出機構在對GH公司的會計信息質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)，該公司存在通過改變存貨核算方法和與關聯(lián)方簽訂補充協(xié)議的方式來調(diào)節(jié)年度經(jīng)營利潤的問題。

二、違規(guī)事實

GH 公司在當年經(jīng)營業(yè)績增長過快的情況下，通過改變存貨核算方法和與關聯(lián)方簽訂補充協(xié)議的方式，調(diào)節(jié)年度經(jīng)營利潤，以達到既滿足上級部門下達的當年業(yè)績考核指標要求，又為以后年度完成績效考核打下伏筆的目的。 具體手法有：

（一）擅自變更存貨核算方法

為調(diào)節(jié)利潤，GH 公司擅自改變占成本比重最大的原煤庫存核算方法，將月加權平均法變更為后進先出法，將采購價較高的市場煤先做出庫處理，調(diào)減當期利潤2484 萬元。

（二）肆意更改合同協(xié)議

為調(diào)節(jié)利潤，GH 公司與關聯(lián)方簽訂補充協(xié)議，違規(guī)增加對裝港的滯期費的約定，并計提當年滯期費5518 萬元，以完成對當年利潤的調(diào)整。

通過以上兩種違規(guī)手段共計調(diào)減2011 年利潤 8002 萬元。

三、違規(guī)手段

（一）濫用會計政策變更調(diào)減當期利潤

由于GH 公司為燃煤發(fā)電企業(yè)，公司主營業(yè)務成本中的82%為原煤。 原煤依合同方式不同分為合同煤和市場煤，二者價格差異較大。 在重點檢查期末存貨原煤庫存情況時，發(fā)現(xiàn)該公司財務賬面期末原煤庫存余額僅剩合同煤，無市場煤。 而企業(yè)對存貨——原煤發(fā)出的核算采用的是月加權平均法，考慮到2011年年末市場煤價格飆升，與合同煤的價差較大，初步判斷企業(yè)存在調(diào)節(jié)成本和利潤的嫌疑。 檢查組通過對全年各月合同煤和市場煤的采購量、耗用量的測算及對2011 年公司采購煤的運輸航行記錄核查，發(fā)現(xiàn)公司年末在年度利潤完成較好的情況下，為調(diào)減當期利潤，改變?nèi)粘Υ尕洝喊l(fā)出的核算方法，將月加權平均法變更為后進先出法，將期末尚未卸貨完畢的127099 噸原煤做發(fā)出處理，并結(jié)轉(zhuǎn)成本， 導致調(diào)增當期主營業(yè)務成本2484 萬元的同時調(diào)減當期利潤2484 萬元。

（二）通過關聯(lián)交易，調(diào)減當期利潤

公司2011 年3 月與關聯(lián)方GH 研究院 （同一母公司控股）簽訂《2011 年煤炭購銷合同》，采購原煤由關聯(lián)方SH 航運公司（同一母公司控股）和TJ 海運公司（母公司參股聯(lián)營企業(yè)）承運。 2011 年10 月，公司與GH 研究院補充簽訂了 《2011 年煤炭購銷合同海運條款補充協(xié)議》， 增加了對滯期費采用裝港和卸港合并計算費用的約定 （2010 年及2011 年1—10 月按慣例均只對卸港滯期計算費用）， 同時公司按補充協(xié)議對2011 年1—10月的裝港滯期費進行補提，2011 年共暫估計提裝港滯期費5858 萬元，計入應付賬款，截至2012 年6 月30 日尚未支付，其中已攤?cè)霠I業(yè)成本的裝港滯期費5518 萬元。公司通過簽訂關聯(lián)交易協(xié)議多計當期營業(yè)成本5518 萬元。

四、違規(guī)特點

通過梳理GH 公司整個違規(guī)流程不難發(fā)現(xiàn)，公司的操作均有明確的目的性，操作手法專業(yè)，隱蔽性高。

（一）目的性強

由于GH 公司屬于央企子公司，公司各項管理制度比較完善，主要違規(guī)目的在于母公司對其年度考核的需要，目的性強。 如在本案例中，由于公司2011 年利潤完成較好，提前完成各項考核指標，公司管理層從來年考核的需要出發(fā)，通過種種違規(guī)手段調(diào)減當年利潤，以實現(xiàn)將一部分利潤留在下一年度體現(xiàn)， 以此來應付集團公司的考核需求。

（二）隱蔽性高

本案例這兩種操作手法隱蔽性高，專業(yè)性強，查處難度較大。其中“改變存貨核算方式以調(diào)節(jié)利潤”這一問題僅僅從賬套無法看出。 本案中，檢查組通過賬實一致性核對、存貨監(jiān)盤、綜合盤點、船運記錄及庫存系統(tǒng)核對等多種方式比對， 最后發(fā)現(xiàn)當年年末有3 個航次的外購原煤在賬上庫存顯示為0，而實際卸完時間在第二年，由此認定企業(yè)存在通過改變存貨核算方式來調(diào)節(jié)當年利潤的問題。 在“通過關聯(lián)交易調(diào)節(jié)當年利潤”的問題中，企業(yè)通過簽訂補充協(xié)議的方式來虛增成本，由于港口裝卸本身專業(yè)性強，補充合同的迷惑性高，所以檢查組通過學習相關專業(yè)知識和法規(guī)政策、 多方聯(lián)系專業(yè)人士咨詢有關政策，同時與以往年度合同進行比對，由此發(fā)現(xiàn)企業(yè)通過該協(xié)議調(diào)增當年成本以滿足考核需要的問題。

（三）三方勾結(jié)

本案例中，GH 公司采購原煤的業(yè)務由關聯(lián)方SH航運公司（同一母公司控股）和TJ 海運公司（母公司參股聯(lián)營企業(yè)） 承運。 正是由于這兩家關聯(lián)公司的配合，GH 才能通過補充協(xié)議的方式增加對裝港滯期費的提取，以達到虛增當年成本、虛減當年利潤的目的，這一違規(guī)行為最終得以執(zhí)行也離不開其他企業(yè)的配合。

五、檢查思路和方法

（一）做好查前準備工作，提前分析可能的違規(guī)動機和手段

檢查組在檢查正式開始之前，對被查單位的報表和行業(yè)特點進行了重點分析，對企業(yè)可能存在的舞弊行為進行分析， 認為從母公司及GH 公司2011 年整體經(jīng)營情況分析判斷，公司可能存在圍繞考核目標而進行“隱藏利潤”的違規(guī)動機。 具體手法可能有二：一是隱藏收入， 通過人為調(diào)節(jié)統(tǒng)計電量結(jié)算時點來達到少計收入、隱藏利潤的目的；二是虛增成本，通過多提減值準備、多計燃料成本等手法達到虛增成本、隱藏利潤的目的。 最終檢查發(fā)現(xiàn)， 企業(yè)正是通過虛增成本的方式來隱藏利潤，證明了此前的判斷。

（二）突出報表分析、行業(yè)分析和現(xiàn)場盤點、多點查詢等綜合分析手段

盡管在檢查中面對陌生的行業(yè)， 檢查難度空前，但檢查組穩(wěn)扎穩(wěn)打，從細節(jié)入手，仔細核對對方提供的資料，特別是在賬表賬實比對、本年和歷年合同的比對方面，同時結(jié)合特殊時點原料市場價格變化情況（2011 年底原煤市場漲幅較大）等因素，并結(jié)合船運卸貨等操作模式，讓企業(yè)的違規(guī)行為無處遁形。

（三）加強專業(yè)知識的培訓，充分利用外部力量提高檢查成果

本次檢查對象是原煤發(fā)電企業(yè)，對于檢查組來說是個全新的項目。 得益于全面的查前準備工作，檢查組在現(xiàn)場進點前組織人員開展專業(yè)知識培訓，同時在檢查中充分利用相關專家意見。 如在滯期費檢查中，為了解有關規(guī)定和通常對于滯期費的約定，檢查組專門咨詢煤電企業(yè)、進出口公司、港務等有關部門，并與注冊會計師充分討論，最終從多方面來證實GH 公司通過補充協(xié)議約定裝港滯期費來調(diào)增成本的違規(guī)事實。

六、違規(guī)動機和原因

通過分析企業(yè)的違規(guī)動機來判斷可能存在會計舞弊的環(huán)節(jié)，有助于檢查組更準確、更有針對性地開展檢查。在本案例中，考慮到對方單位的央企特征，再結(jié)合公司的經(jīng)營特點和公司近年經(jīng)營業(yè)績情況，檢查組認為對方舞弊的主要動機是圍繞各項考核來進行的，包括對公司的考核和個人的考核。

（一）完成母公司的業(yè)績考核需要

公司作為央企，2011 年的經(jīng)營發(fā)展勢頭良好，營業(yè)收入和凈利潤均有較大幅度的增長。公司對于當年經(jīng)營業(yè)績方面并沒有考核的壓力，主要壓力集中在連續(xù)增長的要求。 而煤電發(fā)電企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績受多方面的影響，其中最重要的是成本中原煤的價格不屬于公司可控范圍內(nèi)。因此在滿足當年考核后勢必要考慮下一年度考核任務的完成。 通過操縱會計核算等來調(diào)減當年利潤，待以后年度面臨考核壓力時再釋放利潤可以起到“降低基數(shù)，留存結(jié)余”的雙重效果。因此公司有充分的動機來進行違規(guī)操作，通過會計舞弊手段的主要目的是在完成母公司對其當年考核任務后，隱藏一部分的收益移至來年釋放，以幫助企業(yè)平滑年度間各項考核指標。

（二）實現(xiàn)管理層個人考核結(jié)果的最優(yōu)化

對公司的一切考核最終都要落實到對個人考核結(jié)果的影響， 并最終影響到公司管理層的薪酬待遇及個人升遷。 在本案例中，由于GH 公司當年經(jīng)營指標均超額完成， 更好的經(jīng)營業(yè)績也只能帶來管理層考核指標邊際效益的遞減。為追求個人利益的最大化，適當調(diào)減當年經(jīng)營指標并順延至以后年度最符合個人利益最大化的目的。因此企業(yè)管理層有充分的動機來操控業(yè)績， 最終影響企業(yè)會計信息質(zhì)量。

七、處理結(jié)果

本次對GH 公司的檢查由財政部統(tǒng)一組織派出機構開展，財政部統(tǒng)一下發(fā)處理決定，按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定和相關稅收法規(guī)要求，調(diào)整賬務，并按原稅收繳納渠道補繳稅費， 最終GH 公司補繳企業(yè)所得稅2113 萬元、企業(yè)所得稅滯納金614 萬元，并按要求調(diào)整了賬務。 此外，母公司按規(guī)定對GH 公司關鍵責任人的責任進行追究。

八、教訓與啟示

（一）完善國有企業(yè)考核機制

對于國有企業(yè)來說， 考核是企業(yè)一切行為的指揮棒。 合理的考核機制可以提高企業(yè)經(jīng)濟活力，優(yōu)化企業(yè)資源配置，加強企業(yè)風險控制，保障企業(yè)健康發(fā)展。 同樣，不合理的考核機制也存在諸多問題，如本案例中，正是由于考核機制的需要，企業(yè)出現(xiàn)以會計舞弊的方式來滿足考核需求的動機。本案例中，2011 年，企業(yè)實際經(jīng)營非常成功，營業(yè)收入和凈利潤都有大幅增長，但由于考核機制要求企業(yè)實現(xiàn)平穩(wěn)持續(xù)的增長，導致企業(yè)為滿足這樣的考核要求“不得不”人為地通過會計舞弊來調(diào)節(jié)利潤，損害了企業(yè)的財務健康，破壞了國家的會計體系，更是由于不準確的會計報表，導致國資管理部門不能真正掌握企業(yè)真實經(jīng)營狀況， 可能作出錯誤的決策部署。因此，應完善國有企業(yè)的考核機制，破除唯業(yè)績增長論的觀點，合理對企業(yè)經(jīng)營做出安排。 特別是對于GH 公司這樣的電力企業(yè)，通過提高管理水平可以一定程度上提高企業(yè)經(jīng)營效益，但是占據(jù)主要因素的依然是原煤的價格，而原煤價格的波動并不受企業(yè)所控制，導致企業(yè)盈利能力會產(chǎn)生一定的波動。在當前煤電聯(lián)動機制尚不能穩(wěn)定運行的情況下，可以通過細化考核指標、降低利潤指標的權重、延長考核兌現(xiàn)周期等多種方式來解決當前考核機制存在的問題。

（二）完善國有企業(yè)內(nèi)控機制

內(nèi)控制度的失靈是國有企業(yè)出現(xiàn)會計舞弊的重要原因。 導致內(nèi)控制度失靈的主要原因有執(zhí)行不力、主要領導決策以及監(jiān)管缺位等問題。要解決這類問題，建議：一是加強對關鍵部門人員風險意識的培訓。 本案例中，一線財會人員是具體進行會計舞弊操作的人員，由于缺乏相應的風險意識，只能遵循上級領導的要求是出現(xiàn)會計舞弊行為的重要原因，因此要切實加強對企業(yè)內(nèi)部關鍵崗位人員風險意識的培訓，保護企業(yè)內(nèi)部“吹哨人”的利益，提高內(nèi)控管理能力。二是落實領導責任，完善主要領導負責制，提高國資管理水平。 本案例中，GH 公司的會計違規(guī)行為離不開主要領導的授意和默許，正是因為領導責任落實不到位，導致會計舞弊行為的出現(xiàn)。 三是健全國資企業(yè)監(jiān)管體系，明確監(jiān)管主體。 當前由于國資企業(yè)與政府千絲萬縷的聯(lián)系以及國資管理部門相對較少的人手與龐大的國資經(jīng)濟實體的矛盾，導致對國資的監(jiān)管難度較大，特別是本案例中GH 公司這種央企在地方的子公司，無論是母公司還是地方監(jiān)管主體，在監(jiān)管中由于距離或管理權限等原因， 明顯感到力有不逮，監(jiān)管力量難以觸及。 因此，應明確監(jiān)管主體，明晰監(jiān)管責任，加強內(nèi)部監(jiān)督，落實外部監(jiān)管。