王鶴鳴

內(nèi)容提要：在BEPS包容性框架下的《GloBE規(guī)則立法模板》發(fā)布后，歐盟出臺(tái)了《歐盟全球最低稅指令草案》，以防止歐盟稅基侵蝕，保護(hù)其稅收利益。同時(shí)，歐盟根據(jù)設(shè)立自由原則的要求和單一市場(chǎng)的特性，將《GloBE規(guī)則立法模板》作了本土化調(diào)整，以保證該模板在各成員國(guó)能夠順利轉(zhuǎn)換適用。中國(guó)應(yīng)借鑒《歐盟全球最低稅指令草案》的立法經(jīng)驗(yàn)，引入防御性的國(guó)內(nèi)最低稅，兼容現(xiàn)行的稅收規(guī)則并提升稅收征管能力。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，在提高效率和促進(jìn)增長(zhǎng)的同時(shí)，也給現(xiàn)行基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式設(shè)計(jì)的國(guó)際稅收規(guī)則體系帶來(lái)了挑戰(zhàn)。為應(yīng)對(duì)相關(guān)稅收挑戰(zhàn)，作為全球共識(shí)性解決方案的雙支柱稅改方案逐步形成。2021年10月8日，BEPS包容性框架發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《雙支柱聲明》），為雙支柱規(guī)則的制定提供了明確的框架。隨后，OECD于2021年12月20日發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《GloBE規(guī)則立法模板》），對(duì)所得納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）的適用范圍和實(shí)施機(jī)制、跨國(guó)企業(yè)有效稅率和補(bǔ)足稅的計(jì)算方法、稅收征管和過(guò)渡規(guī)則等事項(xiàng)規(guī)定了詳盡的技術(shù)細(xì)節(jié)，并呼吁包容性框架成員國(guó)于2023年和2024年以前分別完成IIR和UTPR的國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)化立法工作。①OECD，“Tax Challemges Arising from the Digitalisation of the Economy-Global Anti-Base Erosion Model Rules（Pillar Two）”，December 20，2021，accessed July 16，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm.

為實(shí)現(xiàn)打擊歐盟內(nèi)逃避稅活動(dòng)和防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，保證單一市場(chǎng)正常運(yùn)行的目標(biāo)，歐盟于2021年12月22日出臺(tái)《關(guān)于確保歐盟內(nèi)跨國(guó)集團(tuán)全球最低稅收水平的理事會(huì)指令草案》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《歐盟全球最低稅指令草案》），成為世界上第一個(gè)對(duì)GloBE規(guī)則進(jìn)行轉(zhuǎn)化立法的稅收管轄區(qū)。本文通過(guò)介紹《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺(tái)背景，梳理其與《GloBE規(guī)則立法模板》之間的差異之處并分析指令出臺(tái)所帶來(lái)的積極影響，以期為中國(guó)應(yīng)對(duì)GloBE規(guī)則所帶來(lái)的挑戰(zhàn)提供啟示。

一、《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺(tái)背景

（一）經(jīng)濟(jì)背景

《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺(tái)能夠遏制歐盟稅源流失。雖然歐盟通過(guò)建立單一市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部商品、人員、服務(wù)和資本的自由流動(dòng)，但是在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)背景下，跨國(guó)企業(yè)利用單一市場(chǎng)特性將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅收管轄區(qū)來(lái)達(dá)到避稅目的的做法十分普遍，造成了大量稅源流失。根據(jù)美國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)研究局調(diào)查顯示，歐盟是跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的主要受害者，每年歐盟成員國(guó)因此會(huì)損失約20%的稅收。①Gabriel Zucman，“The Missing Profits of Nations”.NBER Working Paper Series，April 16，2020，accessed July 16，2022，https：//www.nber.org/system/files/working_papers/w24701/w24701.pdf.同時(shí)，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有極強(qiáng)的虛擬性，在一定程度上分離了市場(chǎng)與實(shí)體，使得跨國(guó)企業(yè)能夠在歐盟境內(nèi)沒(méi)有實(shí)體存在的情況下從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并且獲取巨額利潤(rùn)，而作為來(lái)源地的歐盟無(wú)法依據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則行使征稅權(quán)，這進(jìn)一步侵蝕了歐盟稅基。在此背景下，《歐盟全球最低稅指令草案》要求成員國(guó)對(duì)在GloBE規(guī)則適用范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)征收最低水平的稅款，以切斷大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的避稅途徑。再者，大型跨國(guó)企業(yè)是否產(chǎn)生額外的稅收負(fù)擔(dān)只取決于其所在轄區(qū)的有效稅率是否低于15%。即使跨國(guó)企業(yè)在歐盟境內(nèi)沒(méi)有實(shí)體存在，成員國(guó)也能夠根據(jù)其有效稅率低于15%而對(duì)其在歐盟境內(nèi)的所得征收補(bǔ)足稅，這擴(kuò)大了歐盟成員國(guó)的稅收管轄權(quán)，對(duì)以常設(shè)機(jī)構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)的傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則形成強(qiáng)有力的補(bǔ)充。

此外，《歐盟全球最低稅指令草案》能幫助歐盟獲得豐厚的稅收利益。OECD發(fā)布的雙支柱方案手冊(cè)上提到，支柱二方案的實(shí)施會(huì)在世界范圍內(nèi)每年大約增加1500億美元的稅收收入。②OECD Brochure，“Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arisring from the Digitalisation of the Economy”，October 18，2021，accessed July 16，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/brochure-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf.而后續(xù)歐盟稅務(wù)觀察的研究具體表明，歐盟每年將增加800億歐元的企業(yè)所得稅收入，美國(guó)將增加570億歐元，而中國(guó)、南非和巴西僅分別增加60億歐元、40億歐元和15億歐元。③EU Tax Observatory，“Revenue Effects of the Global Minimum Tax：Country-by-Country Estimates”，October 20，2021，accessed July 16，2022，https：//www.taxobservatory.eu/revenue-effects-of-the-global-minimum-tax-country-by-country-estimates.pdf.由此可知，歐盟在支柱二實(shí)施后能獲得最大的稅收利益，這對(duì)增加歐盟公共財(cái)政預(yù)算，促進(jìn)歐洲經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇、綠色發(fā)展和數(shù)字化轉(zhuǎn)型將起到重要作用。

（二）政治背景

《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺(tái)在歐盟內(nèi)部具有堅(jiān)實(shí)的政治共識(shí)基礎(chǔ)。首先，歐委會(huì)發(fā)布的《21世紀(jì)商業(yè)稅收通訊文件》中明確提到，一旦雙支柱方案在國(guó)際層面達(dá)成共識(shí)，歐盟會(huì)立即根據(jù)支柱二方案所確立的GloBE規(guī)則，以發(fā)布指令的形式對(duì)GloBE規(guī)則在歐盟內(nèi)進(jìn)行協(xié)調(diào)一致的轉(zhuǎn)化立法。④European Commission，“Communication from the Commssion to the European Parliament and the Council—Business Taxation for the 21st Century”，May 18，2021，accessed July 16，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-05/communication_on_business_taxation_for_the_21st_century.pdf.該文件是歐盟稅收政策框架搭建的工作指引，其中特意將GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)化立法工作列為歐盟稅收議程中的重中之重，旨在實(shí)現(xiàn)建立歐盟單一市場(chǎng)稅制、消除各成員國(guó)之間復(fù)雜且無(wú)意義的內(nèi)部稅收競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略目標(biāo)，反映出了各成員國(guó)維護(hù)歐盟整體利益的共同訴求（勵(lì)揚(yáng)、任艷琴，2022）。其次，歐盟所有成員國(guó)對(duì)BEPS包容性框架下《雙支柱聲明》的一致支持進(jìn)一步強(qiáng)化了成員國(guó)的政治共識(shí)，為《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺(tái)掃清了政治障礙。具體而言，歐盟成員國(guó)除塞浦路斯外均屬于包容性框架成員并加入《雙支柱聲明》共識(shí)，而塞浦路斯財(cái)政部宣布塞浦路斯作為非包容性框架成員同樣也會(huì)遵守《雙支柱聲明》。①KPMG，“Updates on October 2021 BEPS Agreement on Pillar 1 and Pillar 2”，October 11，2021，accessed July 16，2022，https：//assets.kpmg/content/dam/kpmg/ru/pdf/2021/10/ru-en-update-on-beps-agreement.pdf.

此外，歐盟出臺(tái)《歐盟全球最低稅指令草案》有助于增強(qiáng)其在國(guó)際規(guī)則和國(guó)際事務(wù)上的影響力。長(zhǎng)期以來(lái)，歐盟憑借其在區(qū)域稅收征管中整齊劃一的動(dòng)作，在國(guó)際稅收征管中扮演著重要角色，不僅針對(duì)稅收爭(zhēng)端解決、稅收透明度、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等難題出臺(tái)了一系列法令和指令，而且一直大力推動(dòng)《GloBE規(guī)則立法模板》的頒布。歐盟對(duì)GloBE規(guī)則的落地實(shí)施雄心勃勃，其中一個(gè)重要原因是《歐盟全球最低稅指令草案》能為世界上的其他稅收管轄區(qū)熟悉并適應(yīng)國(guó)際稅收新規(guī)則提供借鑒，從而鞏固歐盟在國(guó)際事務(wù)上的主導(dǎo)地位。此外，歐盟在《歐盟全球最低稅指令草案》的推行過(guò)程中所積累到的豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，也能為其多邊工具（MLI）的開(kāi)發(fā)，GloBE規(guī)則的征管程序和安全港規(guī)則設(shè)計(jì)等領(lǐng)域的國(guó)際稅收規(guī)則磋商中爭(zhēng)取到更高的話語(yǔ)權(quán)。②OECD，“Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy”，October 8，2021，accessed July 16，2022，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/content.html.

（三）法律背景

《歐盟全球最低稅指令草案》的頒布符合《歐洲聯(lián)盟運(yùn)作條約》第115條的規(guī)定，即歐盟立法機(jī)構(gòu)有權(quán)對(duì)單一市場(chǎng)的建立和運(yùn)作有直接影響的事項(xiàng)發(fā)布指令（單一市場(chǎng)立法權(quán)限）。③Article 115 of Treaty on the Function of the European Union（TFEU）.其中，“直接影響單一市場(chǎng)的建立和運(yùn)作的事項(xiàng)”分為兩種情形，一是促進(jìn)單一市場(chǎng)人員、服務(wù)和貨物的自由流動(dòng)；二是減少單一市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)扭曲。④European Union.Germany v.Parliament and Council，Case C-376/98.具體而言，在歐盟內(nèi)實(shí)施GloBE規(guī)則，推進(jìn)全球最低稅制度的建立能夠?yàn)楦鞒蓡T國(guó)的稅收競(jìng)爭(zhēng)劃定底線，減弱了企業(yè)的境外結(jié)構(gòu)安排受稅收的影響，有利于扭轉(zhuǎn)歐盟單一市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)扭曲，因此符合第二種情形。

此外，《歐盟全球最低稅指令草案》的頒布滿足輔助性原則和比例性原則的要求，符合《歐洲聯(lián)盟條約》第5條第1款的規(guī)定。⑤Article 5（1）of Treaty on the European Union（TEU）.首先，輔助性原則要求歐盟只有在成員國(guó)自身無(wú)法充分實(shí)現(xiàn)擬議行動(dòng)的目標(biāo)時(shí)才能采取行動(dòng)。⑥Poland v.Parliament/Council，12 March 2019，Case C-358/14.具體而言，在歐盟內(nèi)實(shí)施GloBE規(guī)則的重要目標(biāo)是改善單一市場(chǎng)的運(yùn)作，最大限度地發(fā)揮對(duì)企業(yè)利潤(rùn)征收最低水平稅款的積極影響。⑦Joachim Englisch，“Designing a Harmonized EU-GloBE in Compliance with Fundamental Freedoms”.EC Tax Review，March 18，2021，accessed July 16，2022，https：//kluwerlawonline.com/journalarticle/EC+Tax+Review/30.3/ECTA2021015.然而，歐盟成員國(guó)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政稅收狀況等方面存在巨大差異，如果成員國(guó)各自實(shí)施GloBE規(guī)則，其不一致的單邊措施無(wú)法平衡單一市場(chǎng)內(nèi)的不同利益，容易造成單一市場(chǎng)運(yùn)行混亂，不利于實(shí)現(xiàn)GloBE規(guī)則欲達(dá)到的目標(biāo)。①De Broe L，Massant M，“Are the OECD/G20 Pillar Two GloBE Rules Compliant with the Fundamental Freedoms”.EC Tax Review，March 18，2021，accessed on July 16，2022，https：//kluwerlawonline.com/journalarticle/EC+Tax+Review/30.3/ECTA2021011.此時(shí)，歐盟需要采取共同戰(zhàn)略方法和協(xié)調(diào)行動(dòng)，即以頒布指令的形式開(kāi)展對(duì)GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)化立法工作。其次，比例性原則要求歐盟采用效率最高和代價(jià)最小的方式實(shí)現(xiàn)有關(guān)立法所追求的合法目標(biāo)。②British American Tobacco（Investments）and Imperial Tobacco，10 December 2002，Case C-491/01.但需要注意的是，歐盟針對(duì)涉及政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的事項(xiàng)所采取的行為只要不是明顯不合理的，則都符合比例性原則。③European Union.Czech Republic/European Parliament and Council，Case C-626/18.具體而言，《歐盟全球最低稅指令草案》是歐盟對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的立法行為，其出臺(tái)有助于打擊歐盟內(nèi)逃避稅活動(dòng)和抑制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，并無(wú)明顯不合理之處。

二、《歐盟全球最低稅指令草案》的主要內(nèi)容和特點(diǎn)

（一）《歐盟全球最低稅指令草案》與《Glo BE規(guī)則立法模板》的比較分析

《歐盟全球最低稅指令草案》總共由11章組成：前兩章規(guī)定了GloBE規(guī)則的適用范圍和實(shí)施機(jī)制；第三章至第八章規(guī)定了有效稅率和補(bǔ)足稅的計(jì)算方法；后三章則分別是行政管理規(guī)定、過(guò)渡期規(guī)則和等效實(shí)施規(guī)則。指令與《GloBE規(guī)則立法模板》大體上相一致，但其根據(jù)歐盟法和單一市場(chǎng)的特性，對(duì)立法模板中的部分內(nèi)容做了相應(yīng)的調(diào)整。因此，下文將對(duì)指令與立法模板的顯著不同之處進(jìn)行比較分析。

1.強(qiáng)制成員國(guó)引入國(guó)內(nèi)最低稅

《歐盟全球最低稅指令草案》對(duì)《GloBE規(guī)則立法模板》最為顯著的改變是引入了國(guó)內(nèi)最低稅，即每個(gè)成員國(guó)須對(duì)符合條件的大規(guī)模企業(yè)的國(guó)內(nèi)成員實(shí)體征收最低水平的稅款。這包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是擴(kuò)大GloBE規(guī)則的適用范圍；二是要求跨國(guó)企業(yè)的國(guó)內(nèi)成員實(shí)體須承擔(dān)最低稅納稅義務(wù)。

首先，《GloBE規(guī)則立法模板》第1條第1款規(guī)定GloBE規(guī)則僅適用于合并集團(tuán)年收入達(dá)到7.5億歐元門(mén)檻的跨國(guó)企業(yè)；而《歐盟全球最低稅指令草案》第2條第1款規(guī)定GloBE規(guī)則不僅適用于滿足上述條件的跨國(guó)企業(yè)，而且也適用于同等規(guī)模的純粹國(guó)內(nèi)企業(yè)④本文所指的純粹的國(guó)內(nèi)企業(yè)是指其成員實(shí)體全部位于國(guó)內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)。?？梢?jiàn)，指令擴(kuò)大了GloBE規(guī)則的適用范圍，其最重要的目的是遵守歐盟法中的設(shè)立自由原則。

設(shè)立自由作為歐盟“四大自由”之一，要求成員國(guó)立法不得對(duì)國(guó)內(nèi)和跨境交易進(jìn)行歧視對(duì)待，即不能制定和實(shí)施某項(xiàng)特定措施使跨境交易相較于可比國(guó)內(nèi)交易處于不利的稅收地位（陳鏡先，2020）。⑤Article 49 of Treaty on the Function of the European Union（TFEU）.具體來(lái)看，IIR適用對(duì)象是境外子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)的低稅所得，而對(duì)境內(nèi)低稅所得則沒(méi)有任何約束作用。在這種情況下，如果跨國(guó)企業(yè)的境外成員實(shí)體所適用的有效稅率低于全球最低稅率（15%），則會(huì)產(chǎn)生額外的稅收負(fù)擔(dān)，即跨國(guó)企業(yè)的最終母公司須向有關(guān)管轄區(qū)繳納補(bǔ)足稅。至于UTPR，其作為IIR的補(bǔ)充規(guī)則①補(bǔ)充規(guī)則是指只有當(dāng)居民國(guó)自上而下放棄IIR時(shí)，來(lái)源國(guó)方可根據(jù)UTPR行使征稅權(quán)。，所適用的對(duì)象也僅為跨境付款。此時(shí)，如果跨國(guó)企業(yè)的成員實(shí)體支付給境外關(guān)聯(lián)方的付款適用低于15%的有效稅率，則可能被支付國(guó)拒絕稅前扣除或相應(yīng)調(diào)整其本國(guó)應(yīng)納稅額。由此可知，這兩項(xiàng)稅收規(guī)則僅約束跨境交易，沒(méi)有將跨國(guó)企業(yè)與純粹國(guó)內(nèi)企業(yè)平等對(duì)待，具有歧視性。因此，歐盟通過(guò)擴(kuò)大GloBE規(guī)則的適用范圍，將純粹國(guó)內(nèi)企業(yè)納入其中，確保同等規(guī)模的跨國(guó)企業(yè)與純粹國(guó)內(nèi)企業(yè)獲得相同的稅收地位，消除GloBE規(guī)則中的歧視性因素以符合設(shè)立自由原則。

其次，《GloBE規(guī)則立法模板》第2條第1款規(guī)定跨國(guó)企業(yè)僅需要考慮境外成員實(shí)體所適用的有效稅率，以確保其境外成員實(shí)體履行最低稅納稅義務(wù)；而《歐盟全球最低稅指令》第5條第2款規(guī)定跨國(guó)企業(yè)不僅要考慮其境外成員實(shí)體所適用的有效稅率，而且也要考慮位于同一稅收管轄區(qū)的其他子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)所適用的有效稅率，以確保其境內(nèi)和境外成員實(shí)體均履行最低稅納稅義務(wù)。指令的該項(xiàng)調(diào)整豐富了國(guó)內(nèi)最低稅規(guī)則的內(nèi)涵，進(jìn)一步保證了跨國(guó)企業(yè)和純粹國(guó)內(nèi)企業(yè)平等的稅收地位，為單一市場(chǎng)的正常運(yùn)行提供了重要保障。

2.允許成員國(guó)選擇適用國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅

《歐盟全球最低稅指令草案》第10條第1款規(guī)定成員國(guó)能夠選擇適用國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅，但《GloBE規(guī)則立法模板》中沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅是指成員國(guó)有權(quán)直接對(duì)位于其境內(nèi)成員實(shí)體的低稅所得（有效稅率低于15%）征收補(bǔ)足稅。雖然國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅是由國(guó)內(nèi)最低稅所延伸出來(lái)的概念，但《歐盟全球最低稅指令草案》中對(duì)兩者的規(guī)定存在一定的差異。一方面指令所規(guī)定的國(guó)內(nèi)最低稅約束的是本國(guó)的居民企業(yè)，而國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅則不區(qū)分企業(yè)的居民身份，非居民企業(yè)和居民企業(yè)均受到約束；另一方面國(guó)內(nèi)最低稅依然遵循GloBE規(guī)則的運(yùn)行機(jī)制，其并沒(méi)有改變GloBE規(guī)則項(xiàng)下補(bǔ)足稅的征收主體，但國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅直接賦予了低稅收管轄區(qū)（有效稅率低于15%）對(duì)位于其境內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)成員實(shí)體征收補(bǔ)足稅的稅收權(quán)利，脫離了GloBE規(guī)則的運(yùn)行機(jī)制。《歐盟全球最低稅指令草案》進(jìn)一步規(guī)定選擇采用國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅的成員國(guó)對(duì)其境內(nèi)低稅所得征收補(bǔ)足稅的權(quán)利優(yōu)先于依據(jù)GloBE規(guī)則所享有征稅權(quán)利的其他成員國(guó)。

國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅有助于維護(hù)成員國(guó)的稅收主權(quán)和提高補(bǔ)足稅的征管效率。首先，GloBE規(guī)則項(xiàng)下對(duì)跨國(guó)企業(yè)征收補(bǔ)足稅的主體是其最終母公司管轄區(qū)，這實(shí)際上是將低稅收管轄區(qū)的部分稅收利益讓渡給最終母公司管轄區(qū)，以確?？鐕?guó)企業(yè)繳納最低水平的稅款。若成員國(guó)適用國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅，則能避免此類(lèi)稅收外流，捍衛(wèi)自身的稅收主權(quán)。其次，指令為補(bǔ)足稅的征收機(jī)制提供了一種新的選擇，即在適用國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅時(shí)，最終母公司將只需要計(jì)算其成員實(shí)體位于的稅收管轄區(qū)的有效稅率，確定是否有補(bǔ)足稅責(zé)任的產(chǎn)生，使需要履行補(bǔ)足稅義務(wù)的成員實(shí)體稅務(wù)合規(guī)。這項(xiàng)規(guī)則改進(jìn)能夠在很大程度上簡(jiǎn)化GloBE規(guī)則的適用，提高稅收征管效率。

3.要求成員國(guó)制定懲罰機(jī)制

雖然《GloBE規(guī)則立法模板》與《歐盟全球最低稅指令草案》都要求跨國(guó)企業(yè)的成員實(shí)體履行補(bǔ)足稅的信息申報(bào)義務(wù)，但《GloBE規(guī)則立法模板》中并沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的懲罰措施，以確?？鐕?guó)企業(yè)信息申報(bào)義務(wù)的履行。而《歐盟全球最低稅指令》第44條要求成員國(guó)對(duì)跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行虛假申報(bào)和未能在規(guī)定的期限內(nèi)提交補(bǔ)足稅納稅信息申報(bào)表的行為進(jìn)行處罰。其進(jìn)一步規(guī)定，如果成員實(shí)體未提供補(bǔ)足稅納稅信息申報(bào)表，并且在成員國(guó)發(fā)出催復(fù)通知的六個(gè)月內(nèi)仍沒(méi)有向成員國(guó)提供申報(bào)表，則成員國(guó)應(yīng)對(duì)該成員實(shí)體處以至少營(yíng)業(yè)額5%的行政罰款。

在實(shí)踐中，由于跨國(guó)企業(yè)復(fù)雜的股權(quán)架構(gòu)，廣而分散的經(jīng)營(yíng)模式，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其整體架構(gòu)的確定和財(cái)務(wù)信息的整合在實(shí)踐操作中往往面臨巨大的困難?！稓W盟全球最低稅指令草案》通過(guò)制定懲罰機(jī)制，迫使跨國(guó)企業(yè)披露成員實(shí)體的身份證明、稅款計(jì)算所需信息和成員實(shí)體的控股權(quán)益等信息，有利于提升跨國(guó)企業(yè)稅收透明度，降低GloBE規(guī)則實(shí)施的行政成本。

4.確立等效實(shí)施規(guī)則

《歐盟全球最低稅指令草案》第十一章額外規(guī)定了等效實(shí)施規(guī)則，即當(dāng)?shù)谌龂?guó)（非歐盟國(guó)家）國(guó)內(nèi)稅法制度在同時(shí)滿足四個(gè)條件時(shí)，被視為已經(jīng)實(shí)施IIR。這四個(gè)條件分別是：第三國(guó)國(guó)內(nèi)法若存在特定規(guī)則，使得跨國(guó)企業(yè)的母公司必須根據(jù)該規(guī)則計(jì)算和收取跨國(guó)企業(yè)低稅成員實(shí)體的可分配份額；建立至少15%的最低有效稅率，低于該稅率的成員實(shí)體被視為低稅實(shí)體；為了計(jì)算最低有效稅率，只允許混合位于同一管轄區(qū)的實(shí)體的所得；為在歐盟成員國(guó)繳納的補(bǔ)足稅提供稅收減免。

雖然歐盟率先開(kāi)展了GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法工作，但其單方面實(shí)施GloBE規(guī)則也在一定程度上增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，削弱了歐盟的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力。指令通過(guò)確立等效實(shí)施規(guī)則，監(jiān)測(cè)其他稅收管轄區(qū)對(duì)IIR的轉(zhuǎn)換動(dòng)態(tài)，從而確定它們是否會(huì)對(duì)GloBE規(guī)則進(jìn)行國(guó)內(nèi)法轉(zhuǎn)換或者已經(jīng)轉(zhuǎn)換的程度。如果后續(xù)其他稅收管轄區(qū)對(duì)GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法的效果并不理想，則歐盟可以選擇在與相關(guān)稅收管轄區(qū)進(jìn)行經(jīng)貿(mào)往來(lái)時(shí)停止GloBE規(guī)則的適用，以維護(hù)自身稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）《歐盟全球最低稅指令草案》的特點(diǎn)

1.兼容性

《歐盟全球最低稅指令草案》的出臺(tái)使GloBE規(guī)則與歐盟法相兼容，其中包含了“與歐盟法中的設(shè)立自由原則相兼容”和“與歐盟其他現(xiàn)行稅收規(guī)則相兼容”兩個(gè)方面的內(nèi)容。

一方面，歐盟憑借頒布《歐盟全球最低稅指令草案》對(duì)GloBE規(guī)則進(jìn)行修改（強(qiáng)制成員國(guó)引入國(guó)內(nèi)最低稅）以使其與設(shè)立自由原則相兼容，這遵守了歐盟法最高效力原則。歐盟法最高效力原則是指歐盟法的效力不僅高于成員國(guó)國(guó)內(nèi)一般法律規(guī)定，而且還高于其國(guó)內(nèi)憲法，該原則要求成員國(guó)現(xiàn)行或擬訂的國(guó)內(nèi)法不得與歐盟法相沖突。①Costa v.Enel，24 February 1964，Case 14/87；Simmenthal S.p.A vs Amministrazione Delle Finanze Pello Stato，9 March 1978，Case 106/77.由于GloBE規(guī)則屬于成員國(guó)國(guó)內(nèi)法，所以其在歐盟內(nèi)實(shí)施必須滿足遵守歐盟法的前提條件。而《歐盟全球最低稅指令草案》的兼容性實(shí)現(xiàn)了這一目的，為GloBE規(guī)則在歐盟內(nèi)的實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。

另一方面，《歐盟全球最低稅指令草案》兼容了GloBE規(guī)則與歐盟其他現(xiàn)行指令。根據(jù)歐盟反避稅指令第7條第1款規(guī)定，每個(gè)成員國(guó)必須適用受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則，即當(dāng)歐盟跨國(guó)企業(yè)的境外受控公司所得適用的有效稅率低于一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)②沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，由各成員國(guó)自行制定。例如，德國(guó)為25%，法國(guó)為本國(guó)有效稅率的一半，西班牙為本國(guó)有效稅率的3/4等。，則該境外受控公司的母公司所在成員國(guó)須就其未分配所得，股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得，出于避稅目的人為轉(zhuǎn)移到該受控公司所得征稅。而GloBE規(guī)則也同樣適用于歐盟跨國(guó)企業(yè)的境外低稅實(shí)體所得，這導(dǎo)致同筆低稅所得可能受到兩項(xiàng)不同規(guī)則的約束，在規(guī)則的適用上產(chǎn)生重疊（崔曉靜、劉淵，2021）。因此，《歐盟全球最低稅指令草案》解釋性備忘錄明確了CFC規(guī)則與GloBE規(guī)則的適用順序，規(guī)定CFC規(guī)則在實(shí)踐中優(yōu)先適用。具體來(lái)說(shuō)，在同一個(gè)財(cái)年，母公司首先根據(jù)CFC規(guī)則就其低稅實(shí)體的所得繳稅，然后該筆稅收會(huì)分配到相應(yīng)的低稅實(shí)體在GloBE規(guī)則項(xiàng)下的經(jīng)調(diào)整有效稅額，以計(jì)算其有效稅率，若此時(shí)的有效稅率仍然低于最低稅率，則母公司還須繳納相應(yīng)的補(bǔ)足稅。①European Commission，“Explanatory Memorum of Proposal for a Coucile Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union”，December 22，2021，accessed July 16，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/202112/COM_2021_823_1_EN_ACT_part1_v11.pdf.

再者，根據(jù)歐盟的利息和特許權(quán)使用費(fèi)指令（IRD）第1條的規(guī)定，在一成員國(guó)發(fā)生的因利息和特許權(quán)使用費(fèi)所作的支付應(yīng)被免于在該國(guó)征稅，只要利息和特許權(quán)使用費(fèi)的受益所有人是另一成員國(guó)的公司或是一成員國(guó)公司位于另一成員國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)該規(guī)則，歐盟境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的利息和特許權(quán)使用費(fèi)付款在支付國(guó)無(wú)權(quán)征稅。但UTPR規(guī)定若支付給關(guān)聯(lián)方的付款所適用的有效稅率低于最低稅率，則支付國(guó)有權(quán)征稅。因此，《歐盟全球最低稅指令草案》要求成員國(guó)引入國(guó)內(nèi)最低稅，使歐盟境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間利息和特許權(quán)使用費(fèi)的付款都會(huì)被征收最低水平的稅款，避免出現(xiàn)支付國(guó)依據(jù)UTPR對(duì)該筆付款征稅的情形，消除了這兩項(xiàng)稅收規(guī)則可能產(chǎn)生的沖突。

2.協(xié)調(diào)性

《歐盟全球最低稅指令草案》的頒布協(xié)調(diào)了各成員國(guó)對(duì)GloBE規(guī)則的國(guó)內(nèi)立法工作，以確保GloBE規(guī)則在歐盟范圍內(nèi)的統(tǒng)一轉(zhuǎn)換。GloBE規(guī)則的實(shí)施對(duì)歐盟低稅收管轄區(qū)和高稅收管轄區(qū)都會(huì)帶來(lái)不利的影響。對(duì)馬耳他（有效稅率為5%）等低稅收管轄區(qū)而言，GloBE規(guī)則所確立的全球最低稅制度為各國(guó)之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)劃定了底線，降低了其對(duì)外資的吸引力；而對(duì)于葡萄牙（有效稅率為21%）等高稅收管轄區(qū)而言，GloBE規(guī)則要求其對(duì)本國(guó)跨國(guó)企業(yè)的境外低稅實(shí)體征收補(bǔ)足稅，增加了跨國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。由此可知，每個(gè)成員國(guó)不同的利益訴求勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致各國(guó)在對(duì)GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法的過(guò)程中出臺(tái)相應(yīng)的保護(hù)規(guī)則，而這些不同的保護(hù)規(guī)則會(huì)弱化各成員國(guó)國(guó)內(nèi)規(guī)則的威懾效果，并且損害歐盟單一市場(chǎng)的整體性。

因此，歐盟機(jī)構(gòu)通過(guò)頒布指令，利用指令的法律約束力，要求所有成員國(guó)都應(yīng)將指令條款轉(zhuǎn)換為國(guó)內(nèi)法，使各成員國(guó)之間的利益沖突轉(zhuǎn)化為共同體內(nèi)部的利益分配，從而有效解決GloBE規(guī)則的立法協(xié)調(diào)問(wèn)題。同時(shí)，《歐盟全球最低稅指令草案》對(duì)GloBE規(guī)則的核心內(nèi)容（適用機(jī)制、有效稅率和補(bǔ)足稅的計(jì)算等）都制定了詳細(xì)的規(guī)定，僅在稅收征管程序方面賦予了成員國(guó)一定的自主權(quán)，這有助于實(shí)現(xiàn)各成員國(guó)GloBE規(guī)則立法的趨同化。

3.示范性

《歐盟全球最低稅指令草案》具有示范效力，有助于確立其他稅收管轄區(qū)對(duì)GloBE規(guī)則的信心。根據(jù)歐盟委員會(huì)于2020年10月發(fā)布的歐盟外國(guó)直接投資（FDI）和對(duì)外直接投資（OFDI）的數(shù)據(jù)顯示，歐盟2019年（疫情發(fā)生前）的FDI流量和OFDI流量分別為3131.7億和1744.2億。②European Commssion，“EU Foreign Direct Investment flows in 2019”，October 20，2020，accessed July 16，2022，https：//ec.europa.eu/eurostat/web/products-eurostat-news/-/DDN-202010-1.可見(jiàn)，歐盟作為世界上第三大經(jīng)濟(jì)體，資本的跨境流動(dòng)十分活躍，其經(jīng)濟(jì)利益與GloBE規(guī)則緊密相關(guān)。但是，歐盟仍一馬當(dāng)先頒布了《歐盟全球最低稅指令草案》，彰顯了其全力推行GloBE規(guī)則落地的決心，有助于促進(jìn)GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)化立法工作在世界范圍內(nèi)盡快步入軌道。

從實(shí)踐上看，各國(guó)也在指令示范效力的影響下，逐漸將GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)換立法工作提上議程。例如，英國(guó)財(cái)政部于2022年1月11日發(fā)布了支柱二實(shí)施咨詢文件，就GloBE規(guī)則在英國(guó)境內(nèi)的適用機(jī)制、過(guò)渡期規(guī)則的制定以及企業(yè)的報(bào)告義務(wù)等事項(xiàng)征詢公眾意見(jiàn)；加拿大財(cái)政部于2022年4月7日發(fā)布的2022年度財(cái)政預(yù)算案顯示，加拿大財(cái)政部預(yù)計(jì)將制定并發(fā)布全球最低稅立法模板草案以征詢公眾意見(jiàn)，確保支柱二部分措施（如IIR）將在2023年生效實(shí)施。

此外，由于《雙支柱聲明》僅規(guī)定GloBE規(guī)則為共同方法，即各國(guó)有權(quán)決定是否實(shí)施GloBE規(guī)則，使得各國(guó)對(duì)GloBE規(guī)則進(jìn)行轉(zhuǎn)化立法的態(tài)度十分模糊。例如，美國(guó)參眾兩院的議員在《GloBE規(guī)則立法模板》頒布后，主張美國(guó)對(duì)GloBE規(guī)則的轉(zhuǎn)化立法工作不應(yīng)操之過(guò)急，應(yīng)視其他稅收管轄區(qū)的工作進(jìn)度來(lái)決定，尤其是歐盟和中國(guó)。美國(guó)單方面實(shí)施GloBE規(guī)則只會(huì)增加本國(guó)跨國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，削弱其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。①Alex Clearfield，“Hlil Tax Briefing：GloBal Tax Deal Hits Another Hurdle in Europe”，April 6，2022，accessed July 16，2022，https：//www.bloomberglaw.com/product/tax/bloombergtaxnews/daily-tax-report-V5tmpiKLv.在這種情況下，歐盟通過(guò)頒布指令，率先開(kāi)展GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法的行為有助于打破僵局，扭轉(zhuǎn)目前GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法工作停滯不前的局面。

三、《歐盟全球最低稅指令草案》對(duì)中國(guó)的啟示

《歐盟全球最低稅指令草案》的通過(guò)需要滿足成員國(guó)一致同意的要求，但由于匈牙利、波蘭等部分成員國(guó)對(duì)指令持反對(duì)意見(jiàn)，使得指令自頒布以來(lái)一直處于擱淺的狀態(tài)。盡管該指令暫時(shí)未獲得通過(guò)，但它積極保護(hù)歐盟成員國(guó)的稅收主權(quán)、避免GloBE規(guī)則對(duì)跨國(guó)公司的負(fù)面影響，追求稅收確定性和一致性的立法理念值得中國(guó)在推進(jìn)對(duì)外開(kāi)放新格局中，制定公平、公正、高效和可持續(xù)發(fā)展的稅收政策時(shí)借鑒和參考。因此，中國(guó)應(yīng)從《歐盟最低稅指令草案》中獲得啟發(fā)，探索中國(guó)對(duì)GloBE規(guī)則轉(zhuǎn)化立法的思路，積極參與全球最低稅制度的構(gòu)建以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)。

（一）引入防御性國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅

中國(guó)可效仿歐盟引入本土化的防御性國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅，即當(dāng)跨國(guó)企業(yè)位于中國(guó)境內(nèi)的成員實(shí)體所適用的有效稅率低于15%，且其最終母公司所在的稅收管轄區(qū)根據(jù)實(shí)施的GloBE規(guī)則本應(yīng)征收補(bǔ)足稅的情況下，中國(guó)可將有效稅率提升至15%，率先征收等額的補(bǔ)足稅；但在相關(guān)轄區(qū)均未實(shí)施GloBE規(guī)則下，則不會(huì)觸發(fā)防御性國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅的征收條件（陳鏡先，2022）。防御性國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅與《歐盟全球最低稅指令草案》所規(guī)定的國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅相同之處是其都改變了補(bǔ)足稅的征稅主體，以保護(hù)來(lái)源國(guó)的稅收主權(quán)；不同之處是防御性國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅是否觸發(fā)取決于相關(guān)稅收管轄區(qū)是否實(shí)施GloBE規(guī)則，而國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅并沒(méi)有這一觸發(fā)條件。

首先，防御性國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅有助于防止中國(guó)稅收外流，保護(hù)稅基。根據(jù)2020年聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議發(fā)布的《全球投資趨勢(shì)監(jiān)測(cè)報(bào)告》，中國(guó)2020年外國(guó)直接投資流量達(dá)1630億美元，超越美國(guó)成為全球最大的外資流入國(guó)。①中華人民共和國(guó)商務(wù)部：《聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議報(bào)告：2020年中國(guó)成為全球最大外貿(mào)流入國(guó)》，2021年1月26日，http：//www.mofcom.gov.cn/article/i/jyjl/j/202101/20210103034063.shtml。同時(shí)據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，截至2019年年底，在華投資興業(yè)的跨國(guó)公司已經(jīng)突破100萬(wàn)家，世界500強(qiáng)公司中有490余家在華投資。以上數(shù)據(jù)均表明中國(guó)具有強(qiáng)大的外資吸引力，越來(lái)越多的跨國(guó)企業(yè)將中國(guó)市場(chǎng)作為其全球業(yè)務(wù)發(fā)展的戰(zhàn)略性高地。由于中國(guó)實(shí)行的是全球稅制與屬地稅制相結(jié)合的稅收制度，因此確保來(lái)源于境內(nèi)的所得被足額征稅對(duì)維護(hù)中國(guó)稅基有著重要作用（朱炎生，2022）。但根據(jù)GloBE規(guī)則的規(guī)定，當(dāng)屬于GloBE規(guī)則范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)投資經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的所得適用的有效稅率低于15%且其最終母公司所在管轄區(qū)實(shí)施GloBE規(guī)則時(shí)，對(duì)該筆所得征收補(bǔ)足稅的權(quán)利會(huì)讓渡給跨國(guó)企業(yè)最終母公司所在管轄區(qū)，從而造成我國(guó)稅收外流。所以中國(guó)須實(shí)施防御性的國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅，以保證在此類(lèi)情形下能夠率先征收補(bǔ)足稅，防止本國(guó)稅基受到侵蝕。

其次，防御性的國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅有助于維護(hù)中國(guó)稅收優(yōu)惠政策的有效性。在計(jì)算中國(guó)境內(nèi)的有效稅率時(shí)，中國(guó)企業(yè)所得稅的一般稅率為25%，部分企業(yè)可享受15%的優(yōu)惠稅率，雖然二者均達(dá)到了GloBE規(guī)則所要求15%的最低稅率，但是在稅收優(yōu)惠政策的影響下，部分在華投資的跨國(guó)企業(yè)所適用的有效稅率可能會(huì)低于15%，從而受到GloBE規(guī)則的約束。具體而言，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定，國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)僅適用15%的企業(yè)所得稅。同時(shí)，中國(guó)稅法中還規(guī)定了許多適用于外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，優(yōu)惠的類(lèi)型主要包括免稅期、免稅所得和加計(jì)扣除?？梢?jiàn)，符合條件的國(guó)外高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)在稅收優(yōu)惠政策的疊加適用下，其有效稅率很可能低于15%。此時(shí)，若為防止稅收外流，直接對(duì)此類(lèi)企業(yè)征收國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅，則會(huì)減損其獲得的稅收利益，從而使稅收優(yōu)惠政策無(wú)法落到實(shí)處。而防御性國(guó)內(nèi)補(bǔ)足稅具有額外的觸發(fā)條件，即當(dāng)此類(lèi)企業(yè)最終母公司所在管轄區(qū)未實(shí)施GloBE規(guī)則時(shí)，中國(guó)不會(huì)對(duì)其征收補(bǔ)足稅，以保證稅收優(yōu)惠政策能夠繼續(xù)發(fā)揮效果，對(duì)此類(lèi)企業(yè)起到實(shí)際的稅收激勵(lì)作用。

（二）兼容現(xiàn)行稅收規(guī)則

《歐盟全球最低稅指令草案》通過(guò)擴(kuò)大GloBE規(guī)則的適用范圍，附帶解釋性備忘錄等方法，使GloBE規(guī)則與歐盟法以及歐盟其他現(xiàn)行指令相兼容，確保了歐盟各項(xiàng)稅收規(guī)則的同步適用。中國(guó)也應(yīng)考慮到GloBE規(guī)則與本國(guó)其他現(xiàn)行稅收規(guī)則的兼容性問(wèn)題，以解決GloBE規(guī)則與本國(guó)稅法可能產(chǎn)生的沖突。

首先，中國(guó)須明確GloBE規(guī)則與本國(guó)受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則的適用順序，以解決這兩項(xiàng)稅收規(guī)則重疊適用的問(wèn)題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第45條的規(guī)定，CFC規(guī)則適用對(duì)象是實(shí)際稅負(fù)明顯低于12.5%的境外所得；而GloBE規(guī)則所適用的對(duì)象是有效稅率低于15%的境外所得?？梢?jiàn)，在中國(guó)實(shí)施GloBE規(guī)則之后，如果中國(guó)居民企業(yè)的某筆境外所得適用的有效稅率低于12.5%，則該筆所得會(huì)受到CFC規(guī)則與GloBE規(guī)則的共同約束，這削弱了中國(guó)“走出去”企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律確定性。因此，中國(guó)可效仿歐盟的做法，即在此類(lèi)情形下，優(yōu)先適用CFC規(guī)則對(duì)該筆所得征稅，然后重新計(jì)算GloBE規(guī)則項(xiàng)下的有效稅率，若此時(shí)的有效稅率仍然低于15%，則須對(duì)該筆所得繼續(xù)征收GloBE規(guī)則項(xiàng)下的補(bǔ)足稅；反之該筆所得不適用GloBE規(guī)則。

其次，中國(guó)須設(shè)定稅收饒讓排除規(guī)則，解決GloBE規(guī)則與稅收饒讓條款之間存在的沖突，以便在稅收協(xié)定中繼續(xù)適用甚至新增稅收饒讓條款。稅收饒讓是指居民國(guó)政府對(duì)本國(guó)納稅人來(lái)源于國(guó)外的所得由來(lái)源國(guó)減免的那部分稅款，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇的一種制度。堅(jiān)持稅收饒讓制度不僅能夠使稅收優(yōu)惠政策落到實(shí)處，增強(qiáng)外資吸引力；而且?guī)椭袊?guó)“走出去”企業(yè)切實(shí)享受到來(lái)源國(guó)的稅收優(yōu)惠，提高其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力（崔曉靜，2020）。

但是GloBE規(guī)則在確定有效稅額時(shí)并未將根據(jù)稅收饒讓條款所視同繳納的稅款考慮在內(nèi)，影響了有效稅率的計(jì)算，從而使跨國(guó)企業(yè)面臨繳納補(bǔ)足稅的風(fēng)險(xiǎn)。作為已經(jīng)生效的規(guī)則，稅收饒讓條款在締約國(guó)經(jīng)過(guò)法定程序修改或廢止之前并不會(huì)因?yàn)镚loBE規(guī)則的實(shí)施而自動(dòng)失效。雖然有觀點(diǎn)認(rèn)為可以考慮通過(guò)制定多邊工具就停止稅收饒讓條款的適用達(dá)成共識(shí)，以減少規(guī)則沖突，但為維護(hù)中國(guó)資本輸入大國(guó)的地位和強(qiáng)化開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)，中國(guó)仍應(yīng)設(shè)定排除規(guī)則，以維護(hù)稅收饒讓條款的有效性。

（三）提升稅收征管能力

GloBE規(guī)則高度的復(fù)雜性和緊張的時(shí)間表對(duì)中國(guó)的稅收征管能力提出了巨大的挑戰(zhàn)，而稅務(wù)信息對(duì)稅收征管具有重要意義。因此，中國(guó)可以提高本國(guó)跨國(guó)企業(yè)信息申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)和推動(dòng)GloBE信息交換制度的建立，以增強(qiáng)自身的稅收征管能力。

首先，中國(guó)《稅務(wù)登記管理辦法》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報(bào)告境外投資和所得信息有關(guān)問(wèn)題的公告》分別規(guī)定中國(guó)的跨國(guó)企業(yè)僅需申報(bào)其境外分支機(jī)構(gòu)的有關(guān)信息和境外投資和所得信息；但是《GloBE規(guī)則立法模板》規(guī)定跨國(guó)企業(yè)須提供其所有成員實(shí)體的身份證明，并且申報(bào)其整體架構(gòu)信息和稅款計(jì)算所需信息。相比較而言，中國(guó)對(duì)跨國(guó)企業(yè)所規(guī)定的信息申報(bào)義務(wù)遠(yuǎn)不能滿足于GloBE規(guī)則的要求。因此，中國(guó)可效仿歐盟的做法，對(duì)未履行或者未完全履行GloBE信息報(bào)告義務(wù)的跨國(guó)企業(yè)予以行政罰款，以促使其提升申報(bào)信息的完整度和準(zhǔn)確性。

其次，《GloBE規(guī)則立法模板》規(guī)定位于實(shí)施GloBE規(guī)則的管轄區(qū)的每個(gè)成員實(shí)體均應(yīng)向該管轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提交GloBE信息報(bào)告表，履行信息申報(bào)義務(wù)。但是如果在報(bào)告財(cái)年內(nèi)，報(bào)告表已由跨國(guó)企業(yè)最終母公司或指定報(bào)告實(shí)體提交，且上述實(shí)體所在管轄區(qū)與負(fù)有報(bào)告義務(wù)的成員實(shí)體所在管轄區(qū)間有已生效的合格主管當(dāng)局協(xié)議，則該成員實(shí)體可豁免報(bào)告義務(wù)。因此，為降低跨國(guó)企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)的成本和提升稅收征管效率，中國(guó)須加強(qiáng)與其他稅收管轄區(qū)的交流合作，以簽訂稅收主管當(dāng)局協(xié)議的方式推動(dòng)GloBE信息交換制度的建立。