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借款利息資本化處理要分清不同的會(huì)計(jì)主體

2023-04-28 18:04:05劉娟
中國商人 2023年4期
關(guān)鍵詞:利息費(fèi)用關(guān)聯(lián)方資本化

劉娟

對(duì)于上市公司處于籌建期的子公司來說,由于還未投產(chǎn),在當(dāng)?shù)劂y行看來貸款風(fēng)險(xiǎn)比較大,子公司沒有銀行授信一般很難從銀行貸到款,此時(shí)集團(tuán)公司會(huì)考慮讓母公司或者銀行貸款利率較低的其他子公司從銀行貸款,再以投資形式注資到籌建期的子公司用于項(xiàng)目建設(shè),借款和資金使用是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,從母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度看,子公司收到關(guān)聯(lián)企業(yè)的注資款,會(huì)計(jì)入“實(shí)收資本”和“資本公積”科目賬戶用于項(xiàng)目投建,由于借款利息未在子公司發(fā)生,個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表賬務(wù)上未進(jìn)行借款利息資本化處理;母公司(或其他子公司)負(fù)擔(dān)借款利息,但母公司(或其他子公司)并未進(jìn)行項(xiàng)目投建,不符合利息資本化條件,其個(gè)別報(bào)表也不能將借款利息資本化。

從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度看,母公司(或其他子公司)負(fù)擔(dān)借款費(fèi)用,籌建期的子公司資產(chǎn)支出及使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始?;诤喜?bào)表實(shí)體理論,兩者是同一個(gè)合并主體,整體符合利息資本化條件,可在合并報(bào)表層面進(jìn)行利息資本化處理,減少利息費(fèi)用,增加在建工程等項(xiàng)目的資產(chǎn)。

利息資本化相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

符合利息資本化條件及利息資本化金額確定方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》中第五條規(guī)定:借款利息需同時(shí)滿足以下三個(gè)條件才能進(jìn)行資本化:一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生,資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。二是借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生,是指企業(yè)為了構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款,或者占用了一般借款的借款費(fèi)用。三是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

另外準(zhǔn)則中第六條還對(duì)專門借款和一般借款涉及利息資本化的計(jì)算進(jìn)行了規(guī)定:專門用于建設(shè)或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生借款的利息費(fèi)用,在扣除尚未使用借款產(chǎn)生資金收益之后的金額用來確定可利息資本化的金額;而占用了非專門借款(即一般借款)用于建設(shè)或者生產(chǎn)符合相關(guān)資本化條件的企業(yè),需要將占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以相應(yīng)的資本化率,從而計(jì)算出資本化金額。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)體理論。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定,母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以“控制觀”為依據(jù),將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策,反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。實(shí)體理論下的合并報(bào)表反映了集團(tuán)公司整體對(duì)外交易的影響,不僅要考慮關(guān)聯(lián)方企業(yè)相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易抵消影響,還要包含對(duì)同一交易或事項(xiàng)(非內(nèi)部交易)因立場和角度不同導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理差異調(diào)整。

上述上市公司關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息資本化業(yè)務(wù),從合并報(bào)表角度看,可視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體發(fā)生借款并用于項(xiàng)目投建業(yè)務(wù),整體業(yè)務(wù)符合利息資本化,適用合并報(bào)表實(shí)體理論。

企業(yè)間融資利息資本化實(shí)操建議

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,處于項(xiàng)目投建期的子公司收到關(guān)聯(lián)方企業(yè)的注資款利息資本化如何確定,需要首先梳理此資金的最終來源,可以從以下方面來考察:

如果關(guān)聯(lián)投資方企業(yè)用的是自有資金投資的,并未發(fā)生借款,無論是個(gè)別報(bào)表還是合并報(bào)表層面,均不符合利息資本化條件,此部分不需要利息資本化。

如果關(guān)聯(lián)投資方企業(yè),根據(jù)當(dāng)?shù)貒毅y行政策,可能貸款利率比較低,并且可以為其他籌建期的子公司提供專門借款資金,集團(tuán)公司會(huì)統(tǒng)籌安排此子公司貸款,再將專門借款資金全部打給資金需求子公司,此部分專門借款最終利息資本化金額,按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,需要用專門借款的利息費(fèi)用扣除尚未使用的借款產(chǎn)生資金收益之后的金額。

如果關(guān)聯(lián)投資方企業(yè),將一般借款用于注資項(xiàng)目投建子公司的,需要根據(jù)資金需求子公司發(fā)生投建支出占用一般借款金額的加權(quán)平均數(shù)乘以相應(yīng)的資本化率,從而計(jì)算出資本化金額。

利息資本化具體賬務(wù)處理分以下兩種情況探討:第一種情況是子公司資金來源全部以借款形式接收關(guān)聯(lián)方資金賬務(wù)處理;第二種情況是子公司全部以收投資款形式接收關(guān)聯(lián)方注入資金賬務(wù)處理。

當(dāng)全部資金來源于關(guān)聯(lián)方借款形式時(shí),利息資本化具體賬務(wù)處理按以下步驟進(jìn)行:

子公司收到關(guān)聯(lián)方借款時(shí)賬務(wù)處理:借:銀行存款,貸:長(短)期借款-關(guān)聯(lián)方公司;計(jì)提利息費(fèi)用,借:財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息費(fèi)用,貸:應(yīng)付利息;同時(shí)按照子公司向關(guān)聯(lián)方借款平均利率及項(xiàng)目支出情況計(jì)算單家公司利息資本化金額,借:固定資產(chǎn)(在建工程),貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息費(fèi)用。

借款方公司賬務(wù)處理:借:長期應(yīng)收款/其他應(yīng)收款-關(guān)聯(lián)方公司,貸:銀行存款;計(jì)提利息時(shí),借:應(yīng)收利息,貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入;

合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消:關(guān)聯(lián)方往來抵消方面,借:長(短)期借款-關(guān)聯(lián)方公司,貸:長期應(yīng)收款/其他應(yīng)收款-關(guān)聯(lián)方公司;借:應(yīng)付利息,貸:應(yīng)收利息;

利息資本化處理方面分兩種情況,如果出借方資金來源于外部銀行借款,需要先將借入方單家利息資本化分錄沖回,借:財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息費(fèi)用,貸:固定資產(chǎn)(在建工程),然后再按照合并層面利息資本化率及項(xiàng)目支出情況計(jì)算合并層面利息資本化數(shù)據(jù),并在合并報(bào)表層面做利息資本化分錄;如果出借方資金來源于自有資金,合并層面不需要利息資本化,只需要將借入方單家利息資本化分錄在合并層面沖回即可,因?yàn)閺恼麄€(gè)集團(tuán)整體角度看,子公司項(xiàng)目投建資金最終來源于關(guān)聯(lián)方自有資金,非集團(tuán)外部借款,所以合并層面不需要利息資本化。

當(dāng)全部資金來源于關(guān)聯(lián)方投資形式,利息資本化具體賬務(wù)處理按以下步驟進(jìn)行:

子公司收到關(guān)聯(lián)方投資時(shí)賬務(wù)處理:借:銀行存款,貸:實(shí)收資本(資本公積);

投資方投資關(guān)聯(lián)公司時(shí)賬務(wù)處理:借:長期股權(quán)投資-關(guān)聯(lián)方公司,貸:銀行存款;若投資方公司資金來源于外部銀行或機(jī)構(gòu)借款時(shí),借:銀行存款,貸:長(短)期借款-××銀行(機(jī)構(gòu));

合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消:關(guān)聯(lián)方往來抵消方面,借:實(shí)收資本(資本公積),貸:長期股權(quán)投資-關(guān)聯(lián)方公司;

利息資本化處理方面分兩種情況,如果投資方資金來源于外部銀行(機(jī)構(gòu))借款,需要在合并層面按照外部銀行(機(jī)構(gòu))借款加權(quán)平均利率及項(xiàng)目支出計(jì)算合并層面利息資本化數(shù)據(jù),并在合并報(bào)表層面做利息資本化分錄,借:固定資產(chǎn)(在建工程),貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息費(fèi)用;如果投資方資金來源于自有資金,合并層面不需要利息資本化。

在會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)處理過程中,我們常常會(huì)遇到多種情況的利息資本化業(yè)務(wù),比如項(xiàng)目投建公司資金既來源于關(guān)聯(lián)方借款,同時(shí)又來源于關(guān)聯(lián)方投資,就需要逐項(xiàng)分析具體情況,主要是通過追蹤此筆資金最終來源進(jìn)行判斷是否需要在合并層面進(jìn)行利息資本化業(yè)務(wù)處理。另外借款費(fèi)用資本化業(yè)務(wù),很容易被一些企業(yè)作為調(diào)整損益的一種捷徑,需要加大外部監(jiān)管力度,合理確認(rèn)借款利息資本化。

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