王海洪

摘要：本文針對企業(yè)的成本核算工作進(jìn)行探究。采用文獻(xiàn)總結(jié)法、案例借鑒法，從企業(yè)成本核算流程和作用入手，指出成本核算框架中存在的不足，闡述了成本核算框架的優(yōu)化對策，并結(jié)合典型案例進(jìn)行分析。研究表明，新形勢下，企業(yè)成本的構(gòu)成更加復(fù)雜，只有優(yōu)化成本核算框架、嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，才能提高成本管理效果，推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；成本核算；研發(fā)；優(yōu)化

成本核算是企業(yè)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是對一定時期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集、匯總、核算后，計(jì)算出費(fèi)用總額和每個產(chǎn)品的實(shí)際成本。一方面，它能評價成本的控制效果，另一方面，可為經(jīng)營決策提供依據(jù)。企業(yè)會計(jì)工作的開展，要緊緊跟隨時代發(fā)展步伐，滿足企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展需求，不斷進(jìn)行理論創(chuàng)新和實(shí)踐創(chuàng)新，從而增強(qiáng)綜合競爭力。面對復(fù)雜多變的市場環(huán)境，企業(yè)的會計(jì)環(huán)境也在發(fā)生變化，現(xiàn)行的成本核算框架可能不再適用，必須進(jìn)行優(yōu)化，以下結(jié)合筆者實(shí)踐進(jìn)行探討。

一、企業(yè)成本核算流程和作用

（一）成本核算流程

成本核算的一般流程是：第一步，審核生產(chǎn)費(fèi)用支出，對不符合制度規(guī)定的費(fèi)用及浪費(fèi)、損失追究相關(guān)責(zé)任。第二步，確定成本項(xiàng)目，設(shè)置產(chǎn)品成本明細(xì)。第三步，匯總各項(xiàng)要素費(fèi)用，編制要素費(fèi)用分配表，按照不同用途計(jì)入生產(chǎn)成本明細(xì)賬。第四步，分配綜合費(fèi)用，并計(jì)入產(chǎn)品成本明細(xì)賬。第五步，根據(jù)要素費(fèi)用、綜合費(fèi)用的分配情況，劃分完工產(chǎn)品的成本與未完工產(chǎn)品的成本。第六步，計(jì)算產(chǎn)品的總成本與單位成本。

（二）成本核算的作用

在企業(yè)管理中，成本核算與預(yù)測、決策、控制密切相關(guān)。成本核算的作用主要包括三個方面：

1.為業(yè)務(wù)考核提供參考

面對激烈的市場競爭，企業(yè)在管理中必須對業(yè)務(wù)業(yè)績進(jìn)行考核。其中，業(yè)務(wù)質(zhì)量是一個重要指標(biāo)。簡單來看，業(yè)務(wù)質(zhì)量是產(chǎn)品成交價與計(jì)劃成本價之間的差值。影響業(yè)務(wù)質(zhì)量的因素很多，如果產(chǎn)品的實(shí)際成本失控，不能完全歸咎于業(yè)務(wù)人員。通過成本核算工作，企業(yè)可提出明確的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)活動順利開展，從而降低風(fēng)險(xiǎn)，提升質(zhì)量。

2.明確客戶利潤貢獻(xiàn)度

客戶利潤貢獻(xiàn)度是根據(jù)客戶的成本和收入，基于完善的核算體系計(jì)算客戶為企業(yè)帶來的利潤。企業(yè)進(jìn)行成本核算，可發(fā)現(xiàn)不同客戶對企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的利潤額、利潤率，根據(jù)核算結(jié)果幫助企業(yè)選擇優(yōu)質(zhì)的客戶，并提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)，構(gòu)建良好的合作伙伴關(guān)系，進(jìn)一步增加企業(yè)的利潤收益。

3.提高企業(yè)的經(jīng)營效益

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化，是企業(yè)生存發(fā)展的基本目標(biāo)。為此，企業(yè)要想在市場競爭中占據(jù)優(yōu)勢，就必須在保證質(zhì)量的同時降低生產(chǎn)成本。通過成本核算，可增強(qiáng)各部門的成本意識，調(diào)動員工和管理者的積極性，及時識別業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并有效防控，推動企業(yè)健康發(fā)展，提高經(jīng)濟(jì)效益。

二、企業(yè)成本核算框架中存在的不足

（一）生產(chǎn)成本的核算范圍窄

在核算材料、人工、制造三大費(fèi)用時，前兩者屬于變動成本，后者部分屬于固定成本，部分屬于變動成本。成本核算主要關(guān)注毛利潤，即銷售收入與生產(chǎn)成本之間的差值，但現(xiàn)在更加注重產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)，它是銷售收入與變動成本的差值。這是由于邊際貢獻(xiàn)與固定成本相比，更有助于合理配置資源，確定合理的生產(chǎn)和銷售規(guī)模，為成本控制打下基礎(chǔ)。實(shí)際工作中，生產(chǎn)成本的核算范圍較窄，不能真實(shí)反映變動成本。

1.變動成本資料難獲得

財(cái)務(wù)人員開展核算工作時，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，其中的成本信息是固定生產(chǎn)的成本信息。要獲得變動成本資料，需進(jìn)行賬外統(tǒng)計(jì)，增加了人員的工作量，另外數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，進(jìn)而影響了變動成本的核算。

2.優(yōu)勢產(chǎn)品報(bào)價難確定

產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，報(bào)價是一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。若報(bào)價過高，可能會失去客戶的訂單，若報(bào)價過低，又會增加虧損風(fēng)險(xiǎn)。因此，優(yōu)勢產(chǎn)品的報(bào)價，既要具有良好的性價比，又要保證企業(yè)自身的利潤。缺少變動成本資料、產(chǎn)品報(bào)價難以確定，使報(bào)價成為一個高風(fēng)險(xiǎn)工作。

3.盈虧平衡點(diǎn)難計(jì)算

盈虧平衡點(diǎn)又被稱為保本點(diǎn)、收益轉(zhuǎn)折點(diǎn)，銷售收入高于該點(diǎn)企業(yè)即可盈利，反之虧損。在預(yù)算管理背景下，確定盈虧平衡點(diǎn)非常重要，這是編制年度預(yù)算的參考指標(biāo)。從會計(jì)角度看，盈虧平衡點(diǎn)銷售額的計(jì)算方法，是固定成本總額與邊際貢獻(xiàn)率的比值，這兩個要素的不確定性，導(dǎo)致盈虧平衡點(diǎn)難以計(jì)算。

（二）未真實(shí)反映固定成本

在會計(jì)體系中，期間費(fèi)用包括財(cái)務(wù)、管理、銷售等費(fèi)用，整體來看，它與固定成本的特征類似。實(shí)際調(diào)查發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)將期間費(fèi)用當(dāng)作固定費(fèi)用進(jìn)行管理，可獲得良好的效益。但是，一些特殊的生產(chǎn)費(fèi)用如管理人員的薪酬、廠房折舊等，雖然具有固定成本的特征，但核算時沒有被納入期間費(fèi)用。由此帶來的問題主要有以下幾方面：

1.虛減固定成本總額

一般情況下，固定成本與業(yè)務(wù)量之間沒有相關(guān)性，這里的成本反映的是業(yè)務(wù)活動的支出情況。準(zhǔn)確計(jì)量固定成本支出，是會計(jì)工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容，可降低固定成本總額，有助于減少業(yè)務(wù)量。然而，固定成本未被計(jì)入期間費(fèi)用，會虛減固定成本總額，資源配置不當(dāng)、業(yè)務(wù)量減少，影響企業(yè)決策的科學(xué)性。

2.產(chǎn)品真實(shí)成本模糊

一個產(chǎn)品的真實(shí)成本，應(yīng)該反映出增量成本。在此背景下，產(chǎn)品成本包括固定生產(chǎn)費(fèi)用，生產(chǎn)量會對產(chǎn)品的單價成本帶來明顯影響，這在會計(jì)工作中是不合理的。

3.全面預(yù)算管理受阻

如今，全面預(yù)算管理已經(jīng)在企業(yè)內(nèi)得以推廣應(yīng)用，它對規(guī)范業(yè)務(wù)流程、合理配置資源、開展績效管理具有積極作用。但是，中高層管理者并非全是財(cái)會專業(yè)出身，對成本的認(rèn)知存在偏差。

（三）研發(fā)費(fèi)用沒有被單獨(dú)列出

過去，研發(fā)費(fèi)用被納入管理費(fèi)用，未出現(xiàn)在利潤表中。管理費(fèi)用屬于期間費(fèi)用，具有固定成本的特征，但研發(fā)費(fèi)用和企業(yè)的研發(fā)決策有關(guān)，具有變動成本的特征。可見，這兩者具有明顯區(qū)別，研發(fā)費(fèi)用沒有被單獨(dú)列出帶來的問題如下：

1.虛增固定成本總額

對企業(yè)而言，固定成本總額關(guān)系到企業(yè)的生死存亡，必須保證數(shù)據(jù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，不能被夸大、也不能被縮減。將研發(fā)費(fèi)用納入管理費(fèi)用，導(dǎo)致固定成本總額虛增，會影響資源的合理配置，使企業(yè)作出錯誤的決策。

2.未反映出創(chuàng)新投入

新形勢下，創(chuàng)新成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)問題，增強(qiáng)創(chuàng)新力才能讓企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢，在市場中站穩(wěn)腳跟。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，將研發(fā)費(fèi)用歸集在專門的會計(jì)科目中，但未在利潤表中被單獨(dú)列出，導(dǎo)致報(bào)告使用者不清楚研發(fā)投入情況，從而影響其判斷。

三、企業(yè)成本核算框架的優(yōu)化對策

（一）調(diào)整生產(chǎn)成本的核算范圍

針對生產(chǎn)成本核算范圍窄的問題，要對核算范圍進(jìn)行調(diào)整，為變動成本決策提供依據(jù)。具體操作上，就是在生產(chǎn)成本中剔除管理人員薪酬、廠房折舊等固定生產(chǎn)費(fèi)用，只對變動成本進(jìn)行核算。如此，生產(chǎn)成本和變動成本實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合，財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)才能統(tǒng)一。

第一，將產(chǎn)品的制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，但不少費(fèi)用屬于期間費(fèi)用，因此，這一做法不夠合理。未來，應(yīng)將屬于變動成本的制造費(fèi)用作為核算要點(diǎn)，詳細(xì)劃分后計(jì)入直接材料成本、直接人工成本。第二，產(chǎn)品物料清單中列出的材料均是產(chǎn)品生產(chǎn)的關(guān)鍵材料，因此，應(yīng)將產(chǎn)品物料清單相關(guān)的成本耗費(fèi)定義為直接材料，這有助于準(zhǔn)確核算出產(chǎn)品在生產(chǎn)期間耗費(fèi)的增量直接材料金額，可進(jìn)一步提高成本核算的精準(zhǔn)度。第三，計(jì)件工資總額與產(chǎn)品的產(chǎn)量之間具有正相關(guān)性。將計(jì)件工資定義為直接人工，有助于核算工作的開展，可以更好地反映出產(chǎn)品在生產(chǎn)期間，產(chǎn)生的增量人工耗費(fèi)金額。

調(diào)整生產(chǎn)成本的核算范圍后，可為管理決策提供更加精準(zhǔn)的依據(jù)，有助于財(cái)務(wù)人員計(jì)算出盈虧平衡點(diǎn)，提高財(cái)務(wù)工作效率。此外，基于產(chǎn)品物料清單，企業(yè)的計(jì)件工資單價更加明確，有助于加強(qiáng)生產(chǎn)管控力度，進(jìn)一步優(yōu)化生產(chǎn)流程。

（二）明確生產(chǎn)領(lǐng)域的固定成本

針對未真實(shí)反映出固定成本這一問題，應(yīng)明確生產(chǎn)領(lǐng)域的固定成本并將其單列，讓管理者清楚固定成本來源。如此處理，一方面能明確掌握固定成本，它在企業(yè)固定成本總額中占比較大，會直接影響生產(chǎn)投資決策。核算后，如果發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)固定成本的投入大、收益低，應(yīng)調(diào)整生產(chǎn)策略，可采用委托加工方案；另一方面，有助于整合企業(yè)的管理資源。目前，企業(yè)在管理中，均建立了績效考核體系，可結(jié)合預(yù)算方案對部門業(yè)績進(jìn)行評價。將生產(chǎn)費(fèi)用單列并歸集為期間費(fèi)用，生產(chǎn)部門與其他部門就能統(tǒng)一考核體系，在提高考核效率的同時，降低管理成本。

（三）單獨(dú)列出研發(fā)費(fèi)用成本

研發(fā)費(fèi)用管理是企業(yè)成本管理的重要組成部分，將研發(fā)費(fèi)用成本單獨(dú)列出，歸集為研發(fā)領(lǐng)域的投入，有助于明確固定成本總額，讓管理者了解研發(fā)投入情況，為相關(guān)決策提供數(shù)據(jù)支持。

第一，固定成本與研發(fā)成本具有顯著差異，研發(fā)費(fèi)用與企業(yè)的研發(fā)決策有關(guān)，一般情況下，研發(fā)項(xiàng)目難度越大，投入的費(fèi)用越高。從管理費(fèi)用中將研發(fā)費(fèi)用剝離出來，能夯實(shí)固定成本總額，進(jìn)一步提高會計(jì)信息質(zhì)量。第二，研發(fā)投入還關(guān)系到企業(yè)的未來盈利能力，研發(fā)資金投入越大，企業(yè)在市場競爭中的優(yōu)勢越明顯，未來發(fā)展越好。第三，國家和政府非常重視企業(yè)的創(chuàng)新工作，提供了政策、稅收、補(bǔ)貼等優(yōu)惠措施。單獨(dú)列出研發(fā)費(fèi)用成本，可提高企業(yè)對科研資金的管理水平和審計(jì)效率，充分發(fā)揮研發(fā)費(fèi)用的價值。

四、典型案例分析

（一）企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

某傳統(tǒng)能源企業(yè)，面對“雙碳”目標(biāo)和節(jié)能減排轉(zhuǎn)型發(fā)展需求，在轉(zhuǎn)型過程中，生產(chǎn)、經(jīng)營與管理工作出現(xiàn)了許多新問題，尤其是成本控制，已成為所有部門的關(guān)注要點(diǎn)。為了加快轉(zhuǎn)型速度、兼顧節(jié)能環(huán)保，優(yōu)化成本核算框架勢在必行。

（二）成本核算框架設(shè)計(jì)

結(jié)合該企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，成本核算框架設(shè)計(jì)中，將社會責(zé)任成本、產(chǎn)品成本、作業(yè)成本三方面作為關(guān)鍵，形成協(xié)調(diào)發(fā)展的成本核算體系。

1.社會責(zé)任成本核算

企業(yè)發(fā)展不僅要獲得經(jīng)濟(jì)利益，也要承擔(dān)一定的社會責(zé)任。進(jìn)行社會責(zé)任成本核算，可優(yōu)化資源配置，提高資源利用率，減少污染，從而更好地實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排的目標(biāo)。在會計(jì)層面上，社會責(zé)任成本包括環(huán)境、安全、節(jié)能、稅務(wù)、員工等要素，核算時通過分析與計(jì)量，規(guī)范披露社會責(zé)任成本信息，可為企業(yè)決策提供支持。

2.產(chǎn)品成本核算

該企業(yè)的產(chǎn)品主要是煤炭，在產(chǎn)品成本核算上，應(yīng)重點(diǎn)開展以下工作：一是在原煤、選煤、洗煤業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，隨著配煤業(yè)務(wù)增加，開展相應(yīng)的配煤成本核算工作，以提高會計(jì)信息的完整性。二是成本核算過程中，應(yīng)進(jìn)一步明確核算范圍、規(guī)范核算方法，涉及資源費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)、環(huán)境治理費(fèi)、設(shè)備維修費(fèi)等，采用統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)。三是以礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)與折耗為代表，此類具有爭議的費(fèi)用支出，應(yīng)采取規(guī)范化的處理辦法。

3.作業(yè)成本核算

傳統(tǒng)能源產(chǎn)品的質(zhì)量，是由先天地質(zhì)條件決定的，因此，企業(yè)可采用低成本戰(zhàn)略提高市場競爭力。在此過程中，對作業(yè)成本進(jìn)行核算，就是對增值作業(yè)、非增值作業(yè)分類管理，以關(guān)鍵的增值作業(yè)為對象，實(shí)現(xiàn)作業(yè)共享、優(yōu)化價值鏈，降低作業(yè)成本。在具體操作上，主要是對井下生產(chǎn)活動的成本進(jìn)行核算，涉及采掘、機(jī)電、通風(fēng)、運(yùn)輸、機(jī)修等內(nèi)容，促使作業(yè)成本與產(chǎn)品成本的核算資料有機(jī)銜接。

（三）成本核算一體化方案

1.核算目標(biāo)

通過優(yōu)化成本核算框架，該企業(yè)提出成本核算一體化方案，其目標(biāo)有兩個：一是通過核算工作，獲得社會責(zé)任成本、產(chǎn)品成本、作業(yè)成本等資料信息，為管理部門、宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門的工作提供依據(jù)。二是通過核算工作，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的核算理念，實(shí)現(xiàn)社會責(zé)任成本、產(chǎn)品成本和作業(yè)成本資料的共享，達(dá)到降本增效的目標(biāo)。

2.核算步驟

基于成本核算一體化目標(biāo)，成本核算工作步驟如下：第一步，建立產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)，對各部門的不可控成本進(jìn)行核算。第二步，建立作業(yè)成本核算系統(tǒng)，對各部門的可控成本進(jìn)行核算。第三步，利用計(jì)量模型和數(shù)學(xué)方法，測算生產(chǎn)過程中的隱性社會責(zé)任成本，根據(jù)測算結(jié)果進(jìn)行會計(jì)核算。第四步，根據(jù)作業(yè)成本核算系統(tǒng)中的可控成本核算結(jié)果，按照項(xiàng)目類型匯總，結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)品成本的可控成本部分。第五步，匯總可控成本與不可控成本，得到產(chǎn)品的總成本。第六步，在產(chǎn)品的成本核算結(jié)果中，分離出顯性社會責(zé)任成本，匯總后結(jié)轉(zhuǎn)到社會責(zé)任成本核算體系。第七步，匯總顯性與隱性的社會責(zé)任成本，就是企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任總成本。

五、結(jié)束語

綜上所述，新形勢下市場競爭愈加激烈，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中，對成本管理工作提出了更高的需求。結(jié)合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和未來戰(zhàn)略需求，對成本核算框架進(jìn)行優(yōu)化，調(diào)整核算范圍，創(chuàng)新核算方法，才能增強(qiáng)成本控制能力，為經(jīng)營決策提供科學(xué)依據(jù)，助力企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

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