王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)目標(biāo)的理論框架。軍工審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)軍工審計(jì)得到的結(jié)果。軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人和代理人作為審計(jì)需求者希望通過(guò)軍工審計(jì)得到的結(jié)果稱(chēng)為終極目標(biāo)，軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果稱(chēng)為直接目標(biāo)。軍工審計(jì)直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，二者都可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，但含義卻不同。軍工審計(jì)終極目標(biāo)是指提升上述四方面的水平，軍工審計(jì)直接目標(biāo)是指尋找上述四方面的問(wèn)題。軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性這些審計(jì)目標(biāo)都是與一定的審計(jì)主題相聯(lián)系的，在審計(jì)實(shí)施中，還必須對(duì)這些審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行分解以確定審計(jì)具體目標(biāo)，并落實(shí)到審計(jì)標(biāo)的，與此相適應(yīng)，基于審計(jì)主題的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性也就稱(chēng)為審計(jì)總目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 資源類(lèi)委托代理關(guān)系； 代理問(wèn)題； 次優(yōu)問(wèn)題； 審計(jì)終極目標(biāo)； 審計(jì)直接目標(biāo)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）10-0149-07

一、引言

軍工行業(yè)對(duì)任何一個(gè)國(guó)家的重要性都是不言自明的，而一系列適宜的制度安排是支持軍工行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。軍工審計(jì)制度是支持軍工行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要制度安排，然而并非任何軍工審計(jì)制度都能發(fā)揮這種作用，具有科學(xué)性的軍工審計(jì)制度才能如此。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，正確認(rèn)知軍工審計(jì)制度各基礎(chǔ)性問(wèn)題是科學(xué)建構(gòu)軍工審計(jì)制度的基礎(chǔ)。本文聚焦軍工審計(jì)目標(biāo)。

軍工審計(jì)目標(biāo)的核心問(wèn)題是希望通過(guò)軍工審計(jì)得到什么。現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究軍工審計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)。一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)和軍工項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)，但只是一些碎片化的觀點(diǎn)，缺乏深入系統(tǒng)的理論闡釋。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)目標(biāo)的理論框架，以深化人們對(duì)軍工審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知，并為科學(xué)建構(gòu)軍工審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

未發(fā)現(xiàn)有專(zhuān)門(mén)研究軍工審計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)，但是一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及軍工審計(jì)目標(biāo)，主要有兩種情形，一是一些文獻(xiàn)涉及軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，二是個(gè)別文獻(xiàn)涉及軍工項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)。

關(guān)于軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，未有專(zhuān)門(mén)的研究文獻(xiàn)，但是一些文獻(xiàn)涉及這個(gè)問(wèn)題，觀點(diǎn)各異。例如：劉悅[ 1 ]提出，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)實(shí)施客觀、專(zhuān)業(yè)的監(jiān)督、檢查、評(píng)價(jià)和報(bào)告，以明確既定的內(nèi)部控制政策和程序是否得以有效貫徹和執(zhí)行，建立的各項(xiàng)控制標(biāo)準(zhǔn)是否得以遵循，資源的利用是否合理有效，以促進(jìn)整體經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；隋景風(fēng)[ 2 ]提出，內(nèi)部審計(jì)以防范風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范管理和創(chuàng)造績(jī)效為目的；侯鵬[ 3 ]提出，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是幫助組織成員有效履行他們的職責(zé)，具體包括保證信息的真實(shí)性和可靠性、保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)遵循相關(guān)法律和規(guī)定、促進(jìn)管理人員有效地履行受托責(zé)任、以合理的成本促進(jìn)有效控制；杜順美[ 4 ]認(rèn)為，有些軍工單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)職責(zé)和功能的認(rèn)識(shí)仍然停留在查錯(cuò)糾弊的層次上；趙樹(shù)飛等[ 5 ]提出，內(nèi)部審計(jì)最終實(shí)現(xiàn)從“合規(guī)型審計(jì)”向“增值型審計(jì)”的延伸；富曉霞[ 6 ]提出，站在促進(jìn)單位發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的高度，將內(nèi)審工作與單位中心任務(wù)緊密結(jié)合，做到圍繞目標(biāo)謀劃內(nèi)審工作、服務(wù)目標(biāo)做好內(nèi)審工作；張紅宇[ 7 ]提出，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)由查錯(cuò)糾弊轉(zhuǎn)向“在進(jìn)一步強(qiáng)化監(jiān)督職能的基礎(chǔ)上拓展增值審計(jì)業(yè)務(wù)”；王輝[ 8 ]提出，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是為管理者提供履職所需的信息，從事的是對(duì)企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)的活動(dòng)；王蕾[ 9 ]提出，軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)不僅要通過(guò)運(yùn)用科學(xué)的管理手段來(lái)防范企業(yè)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也要通過(guò)內(nèi)部審計(jì)相關(guān)措施來(lái)確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)，從而保質(zhì)保量地完成政府及軍方下達(dá)的各項(xiàng)研制生產(chǎn)任務(wù)；劉寰[ 10 ]提出，軍工審計(jì)的最終目的是確保公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源的高效合理使用；謝菁和高明亮[ 11 ]提出，內(nèi)部審計(jì)旨在幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，揭示其中的風(fēng)險(xiǎn)，給出有效的改進(jìn)方案。

少量文獻(xiàn)涉及軍工項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)，例如“主要針對(duì)固定資產(chǎn)投資的真實(shí)、合法性進(jìn)行審計(jì)，而忽視了對(duì)投資效益的審計(jì)”[ 12 ]；“軍工集團(tuán)通過(guò)關(guān)注項(xiàng)目執(zhí)行的合法性、預(yù)算管理的有效性、結(jié)果報(bào)告的真實(shí)性……保障了軍工集團(tuán)的軍工核心能力建設(shè)”[ 8 ]。

上述文獻(xiàn)顯示，雖然有些研究涉及軍工審計(jì)目標(biāo)，但只是一些碎片化的觀點(diǎn)，缺乏深入系統(tǒng)的理論闡釋。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

三、理論框架

審計(jì)目標(biāo)就是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，這里的人們有兩種類(lèi)型：一是審計(jì)需求者，通常是委托人，有時(shí)也包括代理人；二是審計(jì)實(shí)施者，也就是審計(jì)機(jī)構(gòu)。審計(jì)機(jī)構(gòu)是應(yīng)審計(jì)需求者的需求而實(shí)施審計(jì)，因此，審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)通常被稱(chēng)為審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)則被稱(chēng)為審計(jì)直接目標(biāo)[ 13-15 ]。根據(jù)上述審計(jì)目標(biāo)理論分析軍工審計(jì)目標(biāo)以提出一個(gè)軍工審計(jì)目標(biāo)的理論框架，需要按順序分析以下問(wèn)題：軍工審計(jì)目標(biāo)的基本框架，軍工審計(jì)終極目標(biāo)，軍工審計(jì)直接目標(biāo)。

（一）軍工審計(jì)目標(biāo)的基本框架

軍工審計(jì)目標(biāo)存在于資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，所以，先分析軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系。軍工經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理中形成了許多經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對(duì)稱(chēng)，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)看，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 16 ]。不同的軍工經(jīng)濟(jì)制度安排下，軍工委托代理關(guān)系不同，根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《國(guó)防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國(guó)防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1中共有19種具體情形的委托代理關(guān)系，有三種類(lèi)型，不同類(lèi)型中審計(jì)需求不同①，進(jìn)而決定審計(jì)目標(biāo)是否存在。（1）關(guān)系8、關(guān)系10、關(guān)系13屬于監(jiān)管類(lèi)委托代理關(guān)系，這種類(lèi)型的關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有審計(jì)目標(biāo)。（2）關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18都是因軍工項(xiàng)目而形成的委托代理關(guān)系，當(dāng)存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，這種類(lèi)型的關(guān)系屬于合約類(lèi)關(guān)系，不存在審計(jì)需求，也沒(méi)有審計(jì)目標(biāo)；然而，軍工項(xiàng)目在許多情形下是不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的，這些情形下的軍工項(xiàng)目關(guān)系實(shí)質(zhì)上就是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，此時(shí)存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就存在審計(jì)目標(biāo)，通常將這種審計(jì)稱(chēng)為軍工項(xiàng)目審計(jì)。（3）關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16這13種情形屬于資源類(lèi)委托代理關(guān)系，存在審計(jì)需求，當(dāng)然也存在審計(jì)目標(biāo)。但是，審計(jì)實(shí)踐中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系7這4種情形下的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展。

存在審計(jì)需求的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，審計(jì)需求都需要一定的審計(jì)主體來(lái)實(shí)施，通常由審計(jì)需求者根據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則，對(duì)審計(jì)主體做出選擇。通常來(lái)說(shuō)，軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體選擇如表1所示②。

表1中的委托人都存在審計(jì)需求，希望通過(guò)軍工審計(jì)得到某種結(jié)果，這種目標(biāo)屬于軍工審計(jì)終極目標(biāo)。某些特殊情形下，代理人也可能存在審計(jì)需求，也希望通過(guò)軍工審計(jì)得到某種結(jié)果，此時(shí)的審計(jì)目標(biāo)也屬于軍工審計(jì)終極目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)委托人和代理人的審計(jì)需求及審計(jì)目標(biāo)，一定的審計(jì)機(jī)構(gòu)需要開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)機(jī)構(gòu)當(dāng)然也希望通過(guò)軍工審計(jì)得到某些結(jié)果，此時(shí)的審計(jì)目標(biāo)就是軍工審計(jì)直接目標(biāo)。表1的16種具體情形中，除4種審計(jì)實(shí)踐中尚未開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的情形外，其他12種具體情形的審計(jì)目標(biāo)歸納起來(lái)如表2所示。下文分別分析軍工審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。

（二）軍工審計(jì)終極目標(biāo)

軍工審計(jì)終極目標(biāo)是軍工審計(jì)需求者希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，包括委托人的目標(biāo)和代理人的目標(biāo)。本文分別分析軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)。

先來(lái)看委托人的審計(jì)目標(biāo)。表2顯示，軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中委托人包括國(guó)務(wù)院、國(guó)資委、地方政府、地方國(guó)資委、國(guó)資委之外的其他股東、軍工企業(yè)總部、國(guó)防科工局、軍隊(duì)裝備部門(mén)和軍工企業(yè)，這些委托人希望通過(guò)審計(jì)得到什么結(jié)果呢？在軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人將一定的軍工資源交付代理人，賦予代理人較大的相機(jī)決策權(quán)，并要求代理人履行特定的職責(zé)，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意地使用這些資源和權(quán)力來(lái)履行要求職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任就是軍工經(jīng)管責(zé)任。但是，由于代理人具有信息優(yōu)勢(shì)，委托人與代理人難以簽訂完備合約，許多情形下還存在激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，具有自利傾向的代理人有可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為（也就是代理問(wèn)題），同時(shí)，代理人通常是有限理性的，在履行其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任時(shí)，可能出現(xiàn)更多的次優(yōu)問(wèn)題。代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題都會(huì)對(duì)代理人履行其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任形成負(fù)面影響，進(jìn)而影響委托人的利益，因此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理機(jī)制，本文稱(chēng)之為軍工治理機(jī)制。軍工審計(jì)是軍工治理機(jī)制的重要成員③。那么，委托人希望通過(guò)軍工審計(jì)得到什么呢？很顯然，委托人希望通過(guò)軍工審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，進(jìn)而促使代理人更好地履行其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任。促使代理人更好地履行其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任是希望得到的最終結(jié)果，抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是得到這種結(jié)果的路徑。那么，軍工審計(jì)能抑制哪些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題呢？

很顯然，軍工審計(jì)只能發(fā)揮審計(jì)固有功能來(lái)抑制某些類(lèi)型的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，而不是萬(wàn)能的。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)固有功能是以系統(tǒng)方法檢查特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度（這里的特定事項(xiàng)也就是審計(jì)主題）。基于這個(gè)固有功能，審計(jì)能應(yīng)對(duì)的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題主要包括信息虛假、行為違規(guī)、績(jī)效低下和制度不健全。各類(lèi)問(wèn)題都對(duì)應(yīng)著相應(yīng)的審計(jì)主題，信息虛假對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)信息，行為違規(guī)對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)行為，績(jī)效低下對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是績(jī)效信息（屬于經(jīng)濟(jì)信息），制度不健全對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)制度。實(shí)質(zhì)上，代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題也就是審計(jì)主題所出現(xiàn)的問(wèn)題[ 15 ]。同理，軍工審計(jì)能應(yīng)對(duì)的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題也就是以下四類(lèi)：第一，履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的虛假信息，也就是虛假的軍工經(jīng)濟(jì)信息，委托人希望通過(guò)軍工審計(jì)，減少這些經(jīng)濟(jì)信息的虛假，因此，這種審計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為真實(shí)性目標(biāo)，與這個(gè)目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)信息（軍工績(jī)效信息屬于其組成部分）；第二，履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的違法違規(guī)行為，也就是違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為，委托人希望通過(guò)軍工審計(jì)，減少違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為，因此，這種審計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為合法性目標(biāo)，與這個(gè)目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)行為；第三，履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的績(jī)效水平低下，委托人希望通過(guò)軍工審計(jì)，提升軍工績(jī)效水平，因此，這種審計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為效益性目標(biāo)，與這個(gè)目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是軍工績(jī)效信息（屬于軍工經(jīng)濟(jì)信息）；第四，履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的相關(guān)制度不健全，也就是軍工經(jīng)濟(jì)制度存在缺陷，委托人希望通過(guò)軍工審計(jì)，減少軍工經(jīng)濟(jì)制度的不完善之處，因此，這種審計(jì)目標(biāo)也稱(chēng)為健全性目標(biāo)，與這個(gè)目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)制度。委托人的上述四方面目標(biāo)如果得到實(shí)現(xiàn)，則代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任的信息真實(shí)性、行為合法性、績(jī)效水平性和制度健全性都得到了提升，很顯然，其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任也就履行得更好。基于以上分析，對(duì)委托人的審計(jì)目標(biāo)可以概括如下：抑制代理人軍工經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行軍工經(jīng)管責(zé)任，具體可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

以上分析了委托人的審計(jì)目標(biāo)，下面分析代理人的審計(jì)目標(biāo)。軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人包括國(guó)資委、財(cái)政部、國(guó)防科工局、中央軍工企業(yè)、地方國(guó)防科工部門(mén)、地方國(guó)資委、地方軍工企業(yè)和軍工企業(yè)內(nèi)部單位，這些代理人在特殊情形下也可能存在審計(jì)需求，主要有兩種情形。

情形之一，代理人不存在激勵(lì)不相容。此時(shí)，代理人有良好地履行其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任的動(dòng)機(jī)，但是，由于人的有限理性，在履行這種責(zé)任時(shí)，也可能犯錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。代理人為了良好地履行軍工經(jīng)管責(zé)任，希望通過(guò)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題，此時(shí)軍工審計(jì)是作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制。那么，軍工審計(jì)能揭示哪些次優(yōu)問(wèn)題呢？基于審計(jì)的固有功能，軍工審計(jì)通常能揭示四類(lèi)問(wèn)題：軍工經(jīng)濟(jì)信息虛假、軍工經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、軍工經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下、軍工經(jīng)濟(jì)制度不完善。通過(guò)揭示這些次優(yōu)問(wèn)題，促使代理人軍工經(jīng)濟(jì)真實(shí)性水平、軍工經(jīng)濟(jì)行為合法性水平、軍工經(jīng)濟(jì)績(jī)效水平、軍工經(jīng)濟(jì)制度健全性水平這些方面的提升，因此，代理人的這些審計(jì)目標(biāo)也相應(yīng)地稱(chēng)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

情形之二，代理人將軍工審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，向一些利益相關(guān)者傳遞某些信號(hào)，以影響他們對(duì)代理人軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的判斷，進(jìn)而做出有利于代理人的決策。那么，軍工審計(jì)能傳遞哪些信號(hào)呢？很顯然，軍工審計(jì)只能以其固有功能來(lái)傳遞某些信號(hào)。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)能關(guān)注四類(lèi)問(wèn)題：信息虛假、行為違規(guī)、績(jī)效低下、制度不健全。軍工審計(jì)能傳遞的信號(hào)也只在上述四個(gè)方面。但是代理人希望審計(jì)從正面的角度來(lái)傳遞信號(hào)，因此，軍工審計(jì)傳遞的信號(hào)有以下四個(gè)方面：軍工經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性、軍工經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性、軍工績(jī)效水平性、軍工經(jīng)濟(jì)制度健全性。這些目標(biāo)也可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

總結(jié)以上委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)，軍工審計(jì)終極目標(biāo)有如下結(jié)論：通過(guò)軍工審計(jì)抑制代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使代理人更好地履行軍工經(jīng)管責(zé)任，具體可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

（三）軍工審計(jì)直接目標(biāo)

以上分析了軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中委托人和代理人作為審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)是服務(wù)于審計(jì)需求者的，人們不是為審計(jì)而審計(jì)，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須根據(jù)審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)來(lái)確定自己的審計(jì)目標(biāo)（當(dāng)然，這種目標(biāo)也不能脫離審計(jì)固有功能），也正是從這個(gè)意義上，將審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)稱(chēng)為直接目標(biāo)。軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)包括最高審計(jì)機(jī)關(guān)、國(guó)資委設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、地方本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、國(guó)防科工局設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，這些審計(jì)機(jī)構(gòu)都必須根據(jù)軍工審計(jì)終極目標(biāo)來(lái)確定直接目標(biāo)。

根據(jù)本文前面的分析，軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)是通過(guò)軍工審計(jì)抑制代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使代理人更好地履行軍工經(jīng)管責(zé)任，具體可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。為了服務(wù)于審計(jì)需求者的上述目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須分別確定不同的直接目標(biāo)。為了服務(wù)于真實(shí)性目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須尋找虛假的軍工經(jīng)濟(jì)信息，為審計(jì)需求者提升軍工經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)性水平奠定基礎(chǔ)，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也稱(chēng)為軍工經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性目標(biāo)，簡(jiǎn)稱(chēng)真實(shí)性。為了服務(wù)于合法性目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須尋找違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為，為審計(jì)需求者提升軍工經(jīng)濟(jì)行為的合法性水平奠定基礎(chǔ)，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也稱(chēng)為軍工經(jīng)濟(jì)行為合法性目標(biāo)，簡(jiǎn)稱(chēng)合法性。為了服務(wù)于效益性目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須尋找軍工績(jī)效低下的領(lǐng)域，為審計(jì)需求者提升軍工績(jī)效水平奠定基礎(chǔ)，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也稱(chēng)為軍工效益性目標(biāo)，簡(jiǎn)稱(chēng)效益性。為了服務(wù)于健全性目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須尋找軍工經(jīng)濟(jì)制度缺陷，為審計(jì)需求者提升軍工經(jīng)濟(jì)制度健全性水平奠定基礎(chǔ)，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也稱(chēng)為軍工經(jīng)濟(jì)制度健全性目標(biāo)，簡(jiǎn)稱(chēng)健全性。總體來(lái)說(shuō)，軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)可以歸納為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

歸納起來(lái)，軍工審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo)的基本情況如表3所示。軍工審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo)有相同的表述，但是，二者含義卻不同。從軍工審計(jì)終極目標(biāo)來(lái)說(shuō)，真實(shí)性、合法性、效益性和健全性是指提升上述四方面的水平；從軍工審計(jì)直接目標(biāo)來(lái)說(shuō)，真實(shí)性、合法性、效益性和健全性是指尋找上述四方面的問(wèn)題。

軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)確定了真實(shí)性、合法性、效益性和健全性審計(jì)目標(biāo)，這些審計(jì)目標(biāo)都是與一定的審計(jì)主題相聯(lián)系的，在審計(jì)實(shí)施中，還必須對(duì)審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行分解，以確定更加細(xì)致的審計(jì)目標(biāo)，這種分解形成的審計(jì)目標(biāo)通常稱(chēng)為審計(jì)具體目標(biāo)，與此相適應(yīng)，基于審計(jì)主題的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性也就稱(chēng)為審計(jì)總目標(biāo)。

真實(shí)性目標(biāo)的審計(jì)主題有兩種情形：一是軍工財(cái)務(wù)審計(jì)，此時(shí)的審計(jì)主題是軍工財(cái)務(wù)信息，在審計(jì)實(shí)施中，要將軍工財(cái)務(wù)信息這個(gè)審計(jì)主題分解為交易、余額、列報(bào)這些審計(jì)標(biāo)的，同時(shí)，將真實(shí)性目標(biāo)進(jìn)行分解，并將分解的具體目標(biāo)落實(shí)到各個(gè)審計(jì)標(biāo)的；二是軍工績(jī)效審計(jì)中對(duì)績(jī)效信息的鑒證，此時(shí)的審計(jì)主題是軍工績(jī)效信息，包括軍工業(yè)務(wù)信息和軍工財(cái)務(wù)信息，軍工財(cái)務(wù)信息的分解如前述，軍工業(yè)務(wù)信息需要按流量與存量、數(shù)量與質(zhì)量等分解為審計(jì)標(biāo)的，并將真實(shí)性分解為具體目標(biāo)，且落實(shí)到各個(gè)審計(jì)標(biāo)的。

合法性目標(biāo)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)行為，在審計(jì)實(shí)施中，一方面要將軍工經(jīng)濟(jì)行為再進(jìn)行細(xì)分，以確定審計(jì)標(biāo)的；另一方面要將合法性目標(biāo)細(xì)分，以確定審計(jì)具體目標(biāo)，并落實(shí)到軍工經(jīng)濟(jì)行為分解形成的審計(jì)標(biāo)的。

效益性目標(biāo)的審計(jì)主題是軍工績(jī)效信息，效益性通常包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性等維度，軍工績(jī)效審計(jì)中還必須增加軍事維度的效益性，這些維度的效益性會(huì)落實(shí)到不同的軍工績(jī)效指標(biāo)。

健全性目標(biāo)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)制度，審計(jì)機(jī)構(gòu)在實(shí)施這類(lèi)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，必須按制度規(guī)范的領(lǐng)域或制度規(guī)范的業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)對(duì)軍工經(jīng)濟(jì)制度進(jìn)行分解，以確定軍工制度審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的，同時(shí)，將健全性目標(biāo)分解為設(shè)計(jì)健全性和執(zhí)行有效性，并落實(shí)到各個(gè)審計(jì)標(biāo)的。

整體來(lái)說(shuō)，軍工審計(jì)直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，區(qū)分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層級(jí)，總目標(biāo)可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，這些目標(biāo)與審計(jì)主題相關(guān)聯(lián)，在審計(jì)實(shí)施中，這些目標(biāo)要分解形成審計(jì)具體目標(biāo)，并落實(shí)到審計(jì)主題分解形成的審計(jì)標(biāo)的。

（四）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)目標(biāo)之觀點(diǎn)的關(guān)系

本文以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出了一個(gè)軍工審計(jì)目標(biāo)的理論框架。為了進(jìn)一步深化對(duì)軍工審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知，以下分析這個(gè)理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)目標(biāo)之觀點(diǎn)的關(guān)系。

本文的文獻(xiàn)綜述指出，一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)和軍工項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)。

關(guān)于軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同角度提出了軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)，有的強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的有效性、遵循性，有的強(qiáng)調(diào)創(chuàng)造績(jī)效，有的強(qiáng)調(diào)遵循相關(guān)法律和規(guī)定，有的強(qiáng)調(diào)保證信息的真實(shí)性和可靠性，有的強(qiáng)調(diào)有效地履行受托責(zé)任，有的強(qiáng)調(diào)增值型審計(jì)，有的強(qiáng)調(diào)資源的高效合理使用，本文的理論框架中確定真實(shí)性、合法性、效益性和健全性目標(biāo)，能涵蓋上述觀點(diǎn)。另外，有的文獻(xiàn)是從管理當(dāng)局角度提出的，根據(jù)本文的理論框架，這就是終極審計(jì)目標(biāo)；有的文獻(xiàn)則是從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)角度提出的，在本文的理論框架中，這種目標(biāo)就是直接審計(jì)目標(biāo)。

關(guān)于軍工項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)，個(gè)別文獻(xiàn)提出固定資產(chǎn)投資的真實(shí)性、合法性、效益性，也有個(gè)別文獻(xiàn)提出項(xiàng)目執(zhí)行的合法性、預(yù)算管理的有效性、結(jié)果報(bào)告的真實(shí)性，本文理論框架中確定真實(shí)性、合法性、效益性和健全性目標(biāo)，能涵蓋上述觀點(diǎn)。

總體來(lái)說(shuō)，本文提出的軍工審計(jì)目標(biāo)理論能涵蓋現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)目標(biāo)之觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

軍工審計(jì)制度是支持軍工行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要制度安排之一，正確地認(rèn)知軍工審計(jì)制度各基礎(chǔ)性問(wèn)題是科學(xué)建構(gòu)軍工審計(jì)制度的基礎(chǔ)。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

軍工審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)軍工審計(jì)得到的結(jié)果。軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人希望通過(guò)軍工審計(jì)得到的某種結(jié)果稱(chēng)為軍工審計(jì)終極目標(biāo)，某些特殊情形下，代理人希望通過(guò)軍工審計(jì)得到的某種結(jié)果也是軍工審計(jì)終極目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)委托人和代理人的審計(jì)需求及審計(jì)目標(biāo)，軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)需要開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，也希望通過(guò)軍工審計(jì)得到某些結(jié)果，這就是軍工審計(jì)直接目標(biāo)。

軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的委托人希望通過(guò)軍工審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，基于審計(jì)固有功能，能夠抑制的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題包括四類(lèi)：履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的虛假信息，履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的違法違規(guī)行為，履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的績(jī)效水平低下，履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的相關(guān)制度不健全。上述四方面目標(biāo)如果得到實(shí)現(xiàn)，則代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任的信息真實(shí)性、行為合法性、績(jī)效水平性和制度健全性都將得到提升，因此，這些審計(jì)目標(biāo)可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

軍工資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人在特殊情形下也可能存在審計(jì)需求，希望通過(guò)審計(jì)得到某些結(jié)果，情形之一是代理人將軍工審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制?；趯徲?jì)固有功能，能揭示的次優(yōu)問(wèn)題包括四類(lèi)：軍工經(jīng)濟(jì)信息虛假、軍工經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、軍工經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下、軍工經(jīng)濟(jì)制度不健全。通過(guò)揭示這些次優(yōu)問(wèn)題，促使這些方面的水平提升，因此，這些審計(jì)目標(biāo)也相應(yīng)地稱(chēng)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。情形之二是代理人將軍工審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制。基于審計(jì)固有功能，軍工審計(jì)能傳遞的信號(hào)有四個(gè)方面：軍工經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性、軍工經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性、軍工績(jī)效水平性、軍工經(jīng)濟(jì)制度健全性。這些目標(biāo)也可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。

軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)是服務(wù)于審計(jì)需求者的，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須根據(jù)審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)來(lái)確定自己的審計(jì)目標(biāo)。為了服務(wù)于審計(jì)需求者的真實(shí)性目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須尋找虛假的軍工經(jīng)濟(jì)信息，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也稱(chēng)為軍工經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性；為了服務(wù)于審計(jì)需求者的合法性目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須尋找違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為，這種目標(biāo)也稱(chēng)為軍工經(jīng)濟(jì)行為合法性；為了服務(wù)于審計(jì)需求者的效益性目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須尋找軍工績(jī)效低下的領(lǐng)域，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也稱(chēng)為效益性；為了服務(wù)于審計(jì)需求者的健全性目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須尋找軍工經(jīng)濟(jì)制度缺陷，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)也稱(chēng)為健全性。

總體來(lái)說(shuō)，軍工審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，二者含義卻不同：從軍工審計(jì)終極目標(biāo)來(lái)說(shuō)，是指提升上述四方面的水平；從軍工審計(jì)直接目標(biāo)來(lái)說(shuō)，是指尋找上述四方面的問(wèn)題。

軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性審計(jì)目標(biāo)都是與一定的審計(jì)主題相聯(lián)系的，在審計(jì)實(shí)施中，還必須對(duì)這些目標(biāo)進(jìn)行分解，以確定更加細(xì)致的審計(jì)目標(biāo)，這種分解形成的審計(jì)目標(biāo)通常稱(chēng)為審計(jì)具體目標(biāo)。與此相適應(yīng)，基于審計(jì)主題的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性也就稱(chēng)為審計(jì)總目標(biāo)。

本文的研究啟示：軍工審計(jì)目標(biāo)有豐富的內(nèi)容和理論邏輯，軍工審計(jì)制度建構(gòu)及審計(jì)實(shí)踐中，要正確地確定審計(jì)目標(biāo)并不很容易，但是，如果軍工審計(jì)目標(biāo)有失偏頗，則審計(jì)期望差就會(huì)出現(xiàn)，最終導(dǎo)致軍工審計(jì)作用無(wú)法發(fā)揮。因此，以正確的理論為基礎(chǔ)來(lái)建構(gòu)軍工審計(jì)制度和指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)就顯得尤為重要。

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［10］ 劉寰.軍民融合背景下軍地審計(jì)協(xié)作機(jī)制的構(gòu)建思路［J］.會(huì)計(jì)之友，2018（19）：134-137.

［11］ 謝菁，高明亮.軍工科研單位內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題及對(duì)策［J］.會(huì)計(jì)師，2019（10）：53-54.

［12］ 孫蘭克，劉志強(qiáng).風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在軍工固定資產(chǎn)投資審計(jì)中的應(yīng)用［C］.全國(guó)內(nèi)部審計(jì)理論研討優(yōu)秀論文集，2011.

［13］ 鄭石橋.國(guó)有資源委托代理關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)期望差［J］.會(huì)計(jì)之友，2015（15）：129-136.

［14］ 王素梅，鄭石橋.內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)：理論框架和例證分析［J］.會(huì)計(jì)之友，2017（4）：124-129.

［15］ 鄭石橋.審計(jì)基礎(chǔ)理論［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2021.

［16］ 張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.上海：格致出版社，2019.