周志勇(副教授)鄧惠陳麗燕
(湛江科技學(xué)院 廣東湛江 524094)
為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要,財政部2018年修訂頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號——租賃》(以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”),自2021 年起全面實施。在準(zhǔn)則的執(zhí)行過程中,有關(guān)承租人會計處理的新問題不斷涌現(xiàn)。冷琳(2021)研究發(fā)現(xiàn),單獨租賃和非單獨租賃兩種情形下,承租人的會計處理完全不同。劉水林(2020)研究發(fā)現(xiàn)承租方在新租賃準(zhǔn)則下售后回租的會計處理,與傳統(tǒng)融資租賃在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上具有一定的差異。趙麗金(2020)認(rèn)為新租賃準(zhǔn)則最核心的變化是取消了承租人原有的租賃分類。趙菁(2020)、趙明(2020)認(rèn)為從租賃的識別到后續(xù)確認(rèn)和計量,都高度依賴財務(wù)人員的職業(yè)判斷,企業(yè)應(yīng)該對會計人員加強(qiáng)培訓(xùn)。當(dāng)然,新租賃準(zhǔn)則對不同的行業(yè)可能產(chǎn)生的影響是不一樣的。王芳等(2021)系統(tǒng)分析了新租賃準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)承租人的影響。李金茹(2021)分析了南方航空2019年的年度報告,發(fā)現(xiàn)在新租賃準(zhǔn)則下該公司資產(chǎn)和負(fù)債金額都有所提高,反映為資產(chǎn)負(fù)債率上升和利息保障倍數(shù)下降,這在一定程度上影響投資者對上市公司的信心、降低金融機(jī)構(gòu)對其的信用評級,從而使得原經(jīng)營租賃這種表外融資方式喪失比較優(yōu)勢。
基于上述文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn),新租賃準(zhǔn)則變化較大,本文通過梳理租賃準(zhǔn)則的主要變化,基于業(yè)務(wù)流程的視角,通過案例分析承租方一般交易與特殊交易的會計處理,以幫助財務(wù)人員盡可能掌握租賃準(zhǔn)則,最后提出應(yīng)對建議,以降低企業(yè)實施新租賃準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來的不利影響。
舊租賃準(zhǔn)則對于租賃和服務(wù)兩者是沒有明確界定的,導(dǎo)致一些企業(yè)利用這種模糊的界定去刻意隱藏真實的負(fù)債狀況,“合法地”將經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行表外化處理,進(jìn)而影響了財務(wù)報表信息的真實性。為在資產(chǎn)負(fù)債表中真實反映出租賃的權(quán)利和義務(wù),新租賃準(zhǔn)則重新定義了租賃的內(nèi)涵。首先,合同要存在一定的期間或者是一定的數(shù)量;其次,存在已識別資產(chǎn),可以是合同明確或隱含指定的資產(chǎn),但如果出租方在租賃期仍擁有該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán),則不屬于已識別資產(chǎn);最后,承租人能控制已識別資產(chǎn)使用權(quán)。這些因素缺一不可,租賃識別的業(yè)務(wù)流程如下頁圖1所示。
圖1 租賃合同識別的業(yè)務(wù)流程
除了完善租賃定義之外,新租賃準(zhǔn)則還增加了租賃分拆和租賃合并。租賃分拆是當(dāng)合同中同時包含非租賃業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)時,承租人應(yīng)按照租賃部分的單獨價格除以合同總額的相對比例再乘上租賃部分的單獨價格來進(jìn)行合同對價分?jǐn)?;?dāng)合同不止一項租賃業(yè)務(wù)時,要將租賃拆解為單個租賃,并對單個租賃進(jìn)行處理。租賃合并則是為了規(guī)避承租人將一項大型租賃拆分為多項低價值資產(chǎn)租賃,從而選擇豁免情形,以逃避在報表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,下頁表1梳理了多份租賃合同合并成一份合同的情形。
表1 租賃合同合并的三種情形
在舊租賃準(zhǔn)則下,承租人在租賃開始日先將租賃業(yè)務(wù)分類為融資租賃或經(jīng)營租賃,再進(jìn)行會計處理。判斷業(yè)務(wù)的分類依據(jù)就是融資租賃的五條判斷標(biāo)準(zhǔn),其中對于經(jīng)營租賃的租金所對應(yīng)取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付的義務(wù)不列在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi),全部都在表外核算。一些承租方企業(yè)正是利用這點,通過人為操作經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不滿足融資租賃的五條判斷標(biāo)準(zhǔn),從而將租賃合同判定為經(jīng)營租賃。
新租賃準(zhǔn)則為了解決上述問題,對承租人取消了“雙重模型”,而是采用“單一模型”。除特殊情況下簡化處理的短期租賃和低價值租賃外,承租人統(tǒng)一在租賃開始日將所有租賃確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”。這樣就把所有的租賃行為都列入資產(chǎn)負(fù)債表框架體系內(nèi),有效地堵住了承租方通過人為操縱租賃分類來美化財務(wù)報表的漏洞,從而真實地為報表使用者反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況。
租賃變更涉及租賃期限、租賃范圍和合同對價的變更。交易雙方一般需要對原租賃合同進(jìn)行補(bǔ)充,另行協(xié)商并簽訂合同。新租賃準(zhǔn)則增加了租賃變更的概念,還對承租人發(fā)生租賃變更后的會計處理作了相應(yīng)的規(guī)定。
新租賃準(zhǔn)則針對租賃變更的兩種情況,制定了不同的會計處理方式:如果租賃變更屬于單獨租賃,承租人需要根據(jù)變更條款確認(rèn)新的租賃負(fù)債,并對新增租賃與原來的租賃分別進(jìn)行會計處理;如果租賃變更為非單獨租賃,承租人則要將變更條款與原來的租賃合同合并,并對租賃負(fù)債進(jìn)行重新計量,調(diào)整“使用權(quán)資產(chǎn)”的賬面價值,進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。
售后回租是承租人(賣方)將自制或者外購的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給出租人(買方)使用,又從出租人(買方)處租回資產(chǎn)并使用的交易。為了銜接新收入準(zhǔn)則,新租賃準(zhǔn)則對售后租回業(yè)務(wù)也進(jìn)行了相應(yīng)的修訂。新租賃準(zhǔn)則摒棄了舊準(zhǔn)則對回租分類的處理模式,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(以下簡稱“CAS 14”)對售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)進(jìn)行判斷,看該項轉(zhuǎn)讓是否構(gòu)成銷售,以銷售業(yè)務(wù)和不構(gòu)成銷售業(yè)務(wù)兩種性質(zhì)分別定性,并適用兩種完全不同的會計處理方式:如果屬于銷售業(yè)務(wù),那么承租人需要終止確認(rèn)該標(biāo)的資產(chǎn)并對剩余部分確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn);如果不屬于銷售業(yè)務(wù),則承租人依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》分別對金融負(fù)債和金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。
承租方一般交易的會計處理包括租賃業(yè)務(wù)的初始計量和后續(xù)計量。
在新租賃準(zhǔn)則下,承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃,而是在租賃期開始日,對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行初始計量,主要是確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。只要是構(gòu)成租賃的,承租方應(yīng)該確認(rèn)獲得資產(chǎn)使用權(quán)的權(quán)利和給付租金的義務(wù)。由于確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的租賃一般不會只是一年,通常是長期的,在初始計量時,需要考慮貨幣的時間價值。若期限沒有超過一年的短期租賃和價值過低的低價值資產(chǎn)租賃,則采取簡易處理方式,不需要考慮折現(xiàn)。
使用權(quán)資產(chǎn)按照成本模式進(jìn)行初始計量,其業(yè)務(wù)流程是“拆分”,即把使用權(quán)資產(chǎn)拆分為租賃負(fù)債初始計量金額、租賃期開始日前支付的租賃預(yù)付款、初始直接費用、承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)等預(yù)計將發(fā)生的成本等項目,其中,初始直接費用是指那些不取得租賃就不會發(fā)生的傭金、印花稅等增量成本,但為評估是否簽訂租賃合同而發(fā)生的差旅費、法律服務(wù)費等則不屬于初始直接費用。使用權(quán)資產(chǎn)初始計量的業(yè)務(wù)流程詳見圖2。
圖2 使用權(quán)資產(chǎn)初始計量拆分的業(yè)務(wù)流程
租賃負(fù)債通常是以攤余成本計量,其初始計量以尚未支付的租賃付款額現(xiàn)值作為基礎(chǔ),而識別相關(guān)租賃付款額是計量租賃負(fù)債的關(guān)鍵環(huán)節(jié);識別租賃付款額的業(yè)務(wù)流程是“分類”,即將租賃付款額分為扣除租賃激勵的固定付款額、可變租賃付款額、購買行使權(quán)價格、終止使用標(biāo)的物所需支付款項、承租人擔(dān)保余額等。其中,可變租賃付款額分為兩類:一是取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,比如與物價指數(shù)、市場租賃費率、消費價格指數(shù)、基準(zhǔn)利率等掛鉤的,才納入租賃負(fù)債;二是可變租賃付款額不納入租賃負(fù)債,在實際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。初始計量租賃負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)基于租賃期開始日的指數(shù)或比率確定租賃付款額,以后期間指數(shù)或比率發(fā)生變動導(dǎo)致現(xiàn)金流量發(fā)生變動時,對可變租賃付款額進(jìn)行復(fù)核重估。另外,承租人或承租人的相關(guān)方(比如,承租人的母公司)為出租人提供的擔(dān)保余額預(yù)計應(yīng)支付的款項與承租人購買行使權(quán)的價格二者不會同時存在于租賃付款額中。租賃負(fù)債初始計量的業(yè)務(wù)流程詳見圖3。
圖3 租賃負(fù)債初始計量的業(yè)務(wù)流程
例1:A 公司于2×21 年1 月1 日將一部車租賃給B 公司,期限為5年。以轉(zhuǎn)賬支票支付初始直接費用2萬元,租賃合同關(guān)于租賃付款額的條款:一是如果該車輛在某年度的行駛里程不超過12 萬公里,則該年應(yīng)付的租金為12 萬元;如果該車輛在某年度的行駛里程超過12萬公里但不超過24萬公里,則該年應(yīng)付租金為20萬元。二是根據(jù)租賃期開始日的物價指數(shù)計算的租金為10 萬元。三是承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值5萬元;在租賃期開始日,A公司預(yù)計車輛在租賃期滿時公允價值為6萬元。假設(shè)B公司無法確認(rèn)租賃期的內(nèi)含利率,增量借款利率為8%;所有款項于每年年初支付,不考慮其他稅費。如何進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)初始計量?
分析:對B公司而言,租賃付款額包含基于使用情況的變量,年付款額12萬元的租金是不可避免的,因此,年付款額12 萬元屬于實質(zhì)固定付款額,應(yīng)被納入租賃付款額中;取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額為10 萬元。在租賃期開始日,預(yù)計該車輛在租賃期結(jié)束時公允價值為6萬元,所以B公司預(yù)計在5萬元擔(dān)保余值下將支付的金額為0,則在計算租賃負(fù)債時,與擔(dān)保余值相關(guān)的付款額為零。
在租賃期開始日,B公司的租賃付款額=實質(zhì)固定付款額+可變付款額=12×5+10=70(萬元),剩余4期租賃付款額=70×4=280(萬元)。在計算租賃付款額的現(xiàn)值時,由于承租人無法確定內(nèi)含利率,則采用增量借款利率作為折現(xiàn)率,即租賃負(fù)債=70×(P/A,8%,4)=70×3.312=231.84(萬元);使用權(quán)資產(chǎn)=231.84+70+2=303.84(萬元),未確認(rèn)融資費=280-231.84=48.16(萬元)。
假設(shè)在租賃期開始日,預(yù)計該車輛在租賃期滿時公允價值為4萬元,則B公司預(yù)計在擔(dān)保余值下將支付金額=5-4=1(萬元);在租賃期開始日,該公司租賃付款額=實質(zhì)固定付款額+可變付款額+擔(dān)保余值相關(guān)的付款額=12×5+10+1=71(萬元);承租方初始計量的會計處理見表2。
表2 新舊租賃準(zhǔn)則下承租人初始計量對比單位:元
在新租賃準(zhǔn)則下,承租人的后續(xù)計量仍然從使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債兩個方面去考慮。承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,以成本減累計折舊及累計減值損失。使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量主要考慮兩個因素:第一是計提折舊,對使用權(quán)資產(chǎn)的折舊從租賃期開始日開始計提。承租人能合理確定取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),就在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊;如果無法合理確定,一般按照直線法計提折舊,折舊期限按照租賃資產(chǎn)剩余使用壽命與租賃期剩余使用壽命兩者孰短的原則。第二是計提減值準(zhǔn)備,使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計提,不得轉(zhuǎn)回。承租人應(yīng)當(dāng)判斷使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生了減值,并對已識別的減值損失進(jìn)行會計處理。
承租人后續(xù)計量租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)采用租賃開始日確認(rèn)的折現(xiàn)率計算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用。由于租賃負(fù)債中包含的付款項目較多,并且在租賃期開始日后,隨著承租人生產(chǎn)經(jīng)營情況改變、市場變化與合同條款約定情形變動等原因,租賃付款額會發(fā)生變動。若折現(xiàn)率因租賃付款額發(fā)生變動或因租賃變更而修訂的,承租人應(yīng)采用修訂后的折現(xiàn)率。承租人按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定重新計量租賃負(fù)債的,相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值也需要調(diào)整。
例2:承例1。若該車輛尚可使用壽命為5年,預(yù)計凈殘值為0,B公司對該車輛采用直線法計提折舊。如何進(jìn)行會計處理?
分析:對B公司而言,可以合理確定取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),就采用年限平均法在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命計提折舊。
使用權(quán)資產(chǎn)每年計提折舊=期初余額÷使用年限=3 038 400÷5=607 680(元);2×21 年使用權(quán)資產(chǎn)期末余額=期初余額-折舊費用=3 038 400-607 680=2 430 720(元);2×22 年租賃負(fù)債利息費用=租賃負(fù)債期初攤余成本×折現(xiàn)率=2 318 400×8%=185 472(元);2×22年租賃負(fù)債的期末攤余成本=期初攤余成本-租賃付款額+利息費用=2 318 400-700 000+185 472=1 803 872(元)。
剩余租賃期間企業(yè)折舊費用和利息費用計算思路不再贅述,具體數(shù)據(jù)見表3和表4。
表3 使用權(quán)資產(chǎn)核算表 單位:元
表4 租賃負(fù)債攤余成本核算表 單位:元
本例承租方的后續(xù)計量會計處理見表5。
表5 新舊租賃準(zhǔn)則下承租人后續(xù)計量對比 單位:元
根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第28條,當(dāng)企業(yè)在原租賃合同條款上發(fā)生變動時,首先需要判斷該變更是否屬于單獨租賃,業(yè)務(wù)流程見圖4。
圖4 判斷租賃變更交易的業(yè)務(wù)流程
1.單獨租賃。根據(jù)條件判斷,租賃變更后若是單獨租賃,承租人就需要依據(jù)變更條款確認(rèn)新的租賃負(fù)債,并且對新增租賃與原有租賃分別進(jìn)行會計處理即可。但如何判斷變更是否屬于單獨租賃?當(dāng)租賃變更增加了資產(chǎn)使用權(quán),擴(kuò)大了租賃范圍,并且所增加的租賃的合同對價與新增使用權(quán)的單獨價格按合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)時,承租人就將該變更作為單獨租賃。調(diào)整的金額一般是出租人由于承租人選擇直接擴(kuò)租而將自身節(jié)約的成本給予承租人的折扣。
2.非單獨租賃。租賃變更后不是單獨租賃,就要根據(jù)合同變動的條款與原租賃合同合并進(jìn)行會計處理,承租人還需要對租賃負(fù)債進(jìn)行重新計量。
例3:承租人B公司與出租人A公司就辦公樓的三樓和四樓簽訂了一項為期10 年的租賃合同,年租賃付款額為150 000元,每年年末支付。出租人A公司的租賃內(nèi)含利率無法直接確定,承租人在租賃期開始日的年增量借款利率為6%。第6 年年初,由于承租人業(yè)務(wù)萎縮,兩方協(xié)議之后同意對原租賃進(jìn)行修改,即自第6 年年初起,僅租賃四樓,每年固定付款額為100 000 元,付款時間不變(自第6 年至第10 年)。假設(shè)承租人B 公司在第6 年年初的年增量借款利率為7%,并按照直線法計提折舊,不考慮其他因素。其業(yè)務(wù)如何處理?
分析:該合同終止了B 公司一層(三樓)辦公樓的5 年使用權(quán),屬于租賃變更,但不符合單獨租賃定義,所以應(yīng)與原租賃合同合并進(jìn)行會計處理。
B公司租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)金額=150 000×(P/A,6%,10)=1 104 000(元);由于租賃期間累積計提了折舊,修改前的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值=1 104 000×5÷10=552 000(元);又因為后續(xù)減少了一層樓的租賃,則變更后的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值=552 000÷2=276 000(元)。變更前租賃負(fù)債的賬面價值=150 000×(P/A,6%,5)=631 500(元),對應(yīng)變更后的賬面價值=63 100÷2=315 750(元)。因此,在租賃變更生效日承租人需要調(diào)整減少的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值276 000元和租賃負(fù)債的賬面價值315 750元,將兩者的差額39 750元(315 750-276 000)作為損失計入當(dāng)期損益。終止確認(rèn)原租賃合同中50%使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,會計分錄如表6所示。
表6 租賃變更日終止確認(rèn)原合同 單位:元
變更之后,B公司應(yīng)當(dāng)按照租賃合同條款重新計量“租賃負(fù)債”=100 000×(P/A,7%,5)=410 000(元),這與剩余租賃負(fù)債賬面價值315 750元之間的差額為94 250元(410 000-315 750),需要調(diào)增“使用權(quán)資產(chǎn)”的賬面價值,會計處理見表7。
表7 租賃變更日重新計量租賃負(fù)債 單位:元
表8 承租人在租賃日的會計處理 單位:元
表9 承租人的后續(xù)計量 單位:元
對租賃負(fù)債重新計量后的確認(rèn)財務(wù)費用和計提折舊與一般租賃業(yè)務(wù)相同,在此不再贅述。
售后租回交易是將自身所擁有的資產(chǎn)先出售后租回,當(dāng)交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售時,是集銷售業(yè)務(wù)與融資業(yè)務(wù)為一體,這就決定了其會計處理的復(fù)雜性;而交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售時,就是單一的融資交易,業(yè)務(wù)流程見圖5。
圖5 判斷售后回租交易的業(yè)務(wù)流程
1.交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售。按新租賃準(zhǔn)則規(guī)定,對于售后回租交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的,在租賃期開始之日,不再確認(rèn)全部的處置損益,而僅就轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得和損失,主要按照承租人原資產(chǎn)賬面價值中與所保留使用權(quán)相關(guān)部分予以計算。
例4:B公司(賣方兼承租人)于2×22年1月1日向A公司(買方兼出租人)出售一棟建筑物,售價4 000萬元,該建筑物在銷售當(dāng)日公允價值為3 600萬元;交易前該建筑物的賬面原值是2 400萬元,已計提折舊400萬元。與此同時,B公司與A公司簽訂了租賃合同,取得了建筑物10年的使用權(quán)(全部剩余使用年限為40年),約定年租金240萬元,于每年年末支付。假設(shè)雙方都確定租賃期的內(nèi)含年利率為6%;根據(jù)交易的條款和條件,B 公司轉(zhuǎn)讓建筑物符合“CAS 14”的收入確認(rèn)條件;不考慮其他因素。
分析:由于建筑物的售價不等于公允價值,承租人應(yīng)當(dāng)按公允價值調(diào)整銷售損益,按公允價值計量銷售收益和租賃應(yīng)收款。其中,高于轉(zhuǎn)讓時房屋公允價值部分的400 萬元(4 000-3 600)作為A公司向B公司提供的額外融資。所以該合同包含一筆融資交易和一筆租賃交易,分別進(jìn)行賬務(wù)處理。首先,計算年付款額的現(xiàn)值=240×(P/A,6%,10)=1 766.4(萬元),其中400萬元與額外融資業(yè)務(wù)相關(guān),剩下的1 366.4萬元(1 766.4-400)才與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)。然后,將年付款額240 萬元進(jìn)行額外融資與租賃交易的分拆,額外融資年付款額=400÷(P/A,6%,10)=54.35(萬元),與租賃相關(guān)的年付款額=240-54.35=185.65(萬元),租賃負(fù)債總額=185.65×10=1 856.5(萬元),未確認(rèn)的融資費用=1 856.5-1 366.4=490.1(萬元)。最后,按照與使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)部分形成的租賃付款額現(xiàn)值占轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值的比例,計算使用權(quán)資產(chǎn)和出售建筑物相關(guān)的利得:使用權(quán)資產(chǎn)=租賃資產(chǎn)賬面價值×(租賃付款額現(xiàn)值÷租賃資產(chǎn)公允價值)=(2 400-400)×(1 366.4÷3 600)=759.11(萬元);出售該建筑物的全部利得=3 600-2 000=1 600(萬元),其中與該建筑物使用權(quán)相關(guān)利得=全部利得×(租賃付款額現(xiàn)值÷公允價值)=1 600×(1 366.4÷3 600)=607.29(萬元),不確認(rèn)損益;轉(zhuǎn)讓至A公司權(quán)利相關(guān)的利得=1 600-607.29=992.71(萬元),確認(rèn)為“資產(chǎn)處置損益”。
2×22年12月31日,B 公司支付給A 公司年付款額240萬元,其中185.65萬元與租賃業(yè)務(wù)相關(guān),剩余的54.35萬元與融資業(yè)務(wù)有關(guān)。
2.交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定,售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售業(yè)務(wù),而是視為簡單的融資業(yè)務(wù),賣方兼承租人只需將收到的資金確認(rèn)為金融負(fù)債。
例5:假設(shè)例4中,根據(jù)交易的條款和條件,B公司轉(zhuǎn)讓建筑物不符合“CAS 14”收入確認(rèn)的五個條件,不考慮其他因素。如何進(jìn)行會計處理?
分析:由于該項轉(zhuǎn)讓不符合“CAS 14”規(guī)定的條件,應(yīng)當(dāng)按照融資業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理(見表10)。
表10 融資業(yè)務(wù)會計處理 單位:元
新租賃準(zhǔn)則承租人會計處理的難度大大增加,會計人員有大量的會計估計和職業(yè)判斷工作需要進(jìn)行,如識別租賃、分拆和合并租賃,確定折現(xiàn)率等,這些都需要會計人員自行判斷,失誤就可能導(dǎo)致租賃工作中出現(xiàn)問題。企業(yè)有必要開展一系列的業(yè)務(wù)培訓(xùn),提高會計人員的專業(yè)判斷能力。
企業(yè)可以統(tǒng)一組織會計人員召開座談會研討新租賃準(zhǔn)則內(nèi)容,通過面對面互動的方式加深會計人員對新準(zhǔn)則內(nèi)容變動的理解。聘請專家進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn),提升會計人員理論修養(yǎng),縮小實務(wù)與理論的差距,實現(xiàn)新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡和有效銜接。同時,要重視培養(yǎng)儲備人才,重點關(guān)注會計人員的專業(yè)勝任能力,可以適當(dāng)提高工作人員的錄用門檻,促進(jìn)企業(yè)員工全面提高綜合素質(zhì),提升工作效率,減少會計核算成本。會計人員也應(yīng)當(dāng)有危機(jī)意識,隨時關(guān)注新準(zhǔn)則變化并加強(qiáng)學(xué)習(xí)。
企業(yè)有必要根據(jù)自身發(fā)展的實際情況修改和制定相關(guān)的會計政策。新租賃準(zhǔn)則下,除低值短期租賃業(yè)務(wù)以外的所有租賃均需要列入資產(chǎn)負(fù)債表。對大多數(shù)的普通投資者來說,可能對準(zhǔn)則的變化不是特別關(guān)注和了解,因此企業(yè)應(yīng)該加大信息披露強(qiáng)度,與外部利益相關(guān)者及時進(jìn)行財務(wù)信息溝通。
承租方企業(yè)應(yīng)該在財務(wù)附注中補(bǔ)充引起財務(wù)信息變動的主要原因及受影響程度的披露,也可以單獨列報受租賃業(yè)務(wù)影響的資產(chǎn)、負(fù)債、成本費用等變動額。特別是對于新租賃準(zhǔn)則實施后關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的變化,企業(yè)只有與利益相關(guān)者及時溝通,才能避免不必要的誤解。
承租人還要加強(qiáng)租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制,重新梳理租賃業(yè)務(wù)流程,以全生命周期理念為指導(dǎo)去設(shè)計租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制方案,以點帶面,嚴(yán)格控制每個環(huán)節(jié)。企業(yè)應(yīng)該不斷完善相應(yīng)的獎懲制度、績效考核標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督管理體系,重新制定更加適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)控制度。企業(yè)可以成立一個租賃業(yè)務(wù)的信息共享中心,建立企業(yè)內(nèi)部信息共享中心,擴(kuò)大信息共享渠道,獲取準(zhǔn)確的基礎(chǔ)核算信息,制定符合承租企業(yè)實際的內(nèi)含利率測算方法。
面對新租賃準(zhǔn)則的實施,企業(yè)應(yīng)該掌握租賃準(zhǔn)則變動的內(nèi)容,比如識別租賃、合同分拆、合同合并及其會計處理等。在這個基礎(chǔ)上,企業(yè)應(yīng)該綜合考慮多方面的因素,對現(xiàn)有的經(jīng)營戰(zhàn)略進(jìn)行審視,并重新籌劃自身的經(jīng)營戰(zhàn)略以適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化。企業(yè)應(yīng)該提前進(jìn)行評估新準(zhǔn)則的影響,認(rèn)清新準(zhǔn)則對租賃業(yè)務(wù)以及財務(wù)報表等方面的影響,充分評估變革對企業(yè)的影響,才能更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則。通過提前評估影響,最大限度地降低因準(zhǔn)備不足帶來的不良影響。