葉金育,蒙思穎

(中南民族大學(xué) 法學(xué)院,湖北 武漢 430074)

面對(duì)我國(guó)日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題和國(guó)家對(duì)于綠色發(fā)展的戰(zhàn)略要求,治理碳排放已然成為國(guó)家的決策重點(diǎn)?！蛾P(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》(以下簡(jiǎn)稱《工作意見》)、《2030年前碳達(dá)峰行動(dòng)方案》(以下簡(jiǎn)稱《行動(dòng)方案》)先后發(fā)布,兩者均明確提出中國(guó)將在2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰并爭(zhēng)取于2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和的“雙碳”目標(biāo)。黨的二十大報(bào)告提出要“積極穩(wěn)妥推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和”[1]51,《新時(shí)代的中國(guó)綠色發(fā)展》白皮書明示將堅(jiān)定不移推動(dòng)實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和目標(biāo),用全球歷史上最短時(shí)間實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰到碳中和,以“雙碳”目標(biāo)為牽引推動(dòng)綠色轉(zhuǎn)型,凡此論述均昭示了碳達(dá)峰碳中和的國(guó)之戰(zhàn)略位置。為實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和,全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)正式開啟,有效推動(dòng)了我國(guó)綠色低碳發(fā)展,其對(duì)于實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)具有關(guān)鍵性意義。與之不同,稅收政策作為顯赫的財(cái)政工具不僅為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn),而且在稅制“綠化”過程中,不同稅種之間的相互協(xié)作,甚至稅收與相關(guān)政策工具之間的組合配置也逐漸呈現(xiàn)出對(duì)環(huán)境保護(hù)的成效。正因?yàn)槿绱?黨的二十大報(bào)告要求“完善支持綠色發(fā)展的財(cái)稅、金融、投資、價(jià)格政策和標(biāo)準(zhǔn)體系,發(fā)展綠色低碳產(chǎn)業(yè)”[1]50。《行動(dòng)方案》更是提出“要建立健全有利于綠色低碳發(fā)展的稅收政策體系,發(fā)揮稅收對(duì)市場(chǎng)主體綠色低碳發(fā)展的促進(jìn)作用”(1)參見:國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)2030年前碳達(dá)峰行動(dòng)方案的通知,http:∥www.gov.cn/gongbao/content/2021/content_5649731.htm.的要求,也為采用“碳稅”實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)提供了方向和戰(zhàn)略指導(dǎo)。

碳稅,是指以二氧化碳排放量或化石能源的碳含量為依據(jù),對(duì)排放者征稅的制度。碳稅并非我國(guó)首創(chuàng),從其他發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來看,碳稅往往與碳排放權(quán)交易相互配合為治理碳排放發(fā)揮功效。早在1990年,芬蘭就已經(jīng)開征碳稅,此后,英國(guó)、日本、法國(guó)等國(guó)家也先后開征碳稅,其中,瑞士、加拿大、英國(guó)等國(guó)家采取碳稅與碳排放權(quán)交易相配合的碳減排復(fù)合機(jī)制,在實(shí)行一段時(shí)間后取得了較為顯著的碳減排效果[2]。發(fā)達(dá)國(guó)家征收碳稅,除了增加政府收入、減少溫室氣體排放的目的外,還有進(jìn)一步掌握國(guó)際話語(yǔ)權(quán)的考量。綜合來看,發(fā)達(dá)國(guó)家的碳稅不僅治理了其國(guó)內(nèi)的碳排放問題,還給我國(guó)帶來了產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)與碳關(guān)稅的雙重威脅。我國(guó)為實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境、減少碳排放的“雙碳”目標(biāo),同時(shí)為應(yīng)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的需求,應(yīng)跟隨國(guó)際發(fā)展趨勢(shì),充分利用環(huán)境財(cái)稅工具,依據(jù)財(cái)稅政策的不同特點(diǎn)最大程度地發(fā)揮其作用。采取多種財(cái)稅工具相結(jié)合的方式不僅是國(guó)際上實(shí)現(xiàn)碳減排的一種常用方式,也在我國(guó)治理其他方面問題、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的過程中有跡可循。因此,為更好更快地實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo),碳稅相關(guān)法律的制定應(yīng)盡快提上日程。而碳稅立法的形式和內(nèi)容如何確定成為亟須解決的問題。

一、 碳稅開征的現(xiàn)實(shí)訴求:基于碳排放權(quán)交易市場(chǎng)與環(huán)境稅收體系之考察

1. 碳排放權(quán)交易市場(chǎng)局部調(diào)節(jié)的乏力性

2021年7月16日,全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)啟動(dòng)上線交易。根據(jù)上海能源交易所的公告,自全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)啟動(dòng)至2022年12月22日,全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)碳排放配額累計(jì)成交量2.23億噸,累計(jì)成交額101.21億元(2)參見:全國(guó)碳市場(chǎng)累計(jì)成交額突破100億元,https:∥m.gmw.cn/baijia/2022-12/26/1303234879.html．。碳排放權(quán)交易通過設(shè)定碳排放量的上限實(shí)現(xiàn)總量控制,能夠從整體上實(shí)現(xiàn)碳減排的目標(biāo),但其在現(xiàn)階段仍具有局限性。

(1)碳排放權(quán)交易的時(shí)滯性

碳排放權(quán)交易具有“時(shí)滯性”[3]。在碳排放權(quán)交易的運(yùn)行模式下,參與企業(yè)會(huì)通過提升綠色生產(chǎn)技術(shù)、引入新設(shè)備等手段提高生產(chǎn)效率,降低溫室氣體的排放量,將其控制在配額范圍內(nèi)。但一方面,我國(guó)各生產(chǎn)領(lǐng)域普遍采用的傳統(tǒng)生產(chǎn)技術(shù)尚未到達(dá)使用壽命周期,轉(zhuǎn)而使用全新的碳中和生產(chǎn)技術(shù)不可避免地會(huì)造成經(jīng)濟(jì)損失;另一方面,碳中和核心技術(shù)領(lǐng)域的技術(shù)儲(chǔ)備不足,產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)更加困難[4],企業(yè)難以在短時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)碳減排,從而導(dǎo)致碳排放權(quán)交易市場(chǎng)運(yùn)行初期發(fā)揮的作用有限。同時(shí),技術(shù)升級(jí)自驅(qū)力的缺失與市場(chǎng)機(jī)制的缺陷之間也存在矛盾。市場(chǎng)的完善有賴于碳中和技術(shù)的進(jìn)步,但缺乏有效制度驅(qū)動(dòng)的碳中和生產(chǎn)技術(shù)難以自發(fā)進(jìn)步?！半p碳”目標(biāo)是以全人類的集體利益為邏輯起點(diǎn)做出的宏觀決策,距離個(gè)體的現(xiàn)實(shí)生活與實(shí)際利益太過遙遠(yuǎn),身處社會(huì)生活中的個(gè)體往往難以共情并自發(fā)投入碳減排行動(dòng)之中。碳中和技術(shù)發(fā)展需通過制度加以約束或支持,使“個(gè)體”利益適度地讓位于集體利益,使個(gè)體理性回歸于集體理性[5]。例如,對(duì)碳中和生產(chǎn)技術(shù)產(chǎn)業(yè)予以財(cái)政支持或提供相應(yīng)的稅收優(yōu)惠,或是對(duì)碳排放征稅以增加碳排放的成本?？偟膩碚f,為彌補(bǔ)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的時(shí)滯性并整體實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo),需通過制度安排推動(dòng)碳中和技術(shù)發(fā)展,逐步解決市場(chǎng)擴(kuò)大的需求與實(shí)際技術(shù)水平的矛盾,同時(shí)通過此種安排彌補(bǔ)市場(chǎng)在短期內(nèi)無法得到有效改善的缺陷。

(2)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制的不完備性

我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制仍不完善。我國(guó)碳排放權(quán)交易采取以市場(chǎng)為主導(dǎo)的價(jià)格機(jī)制,當(dāng)交易價(jià)格出現(xiàn)異常波動(dòng)時(shí),則由政府采取行政手段進(jìn)行調(diào)節(jié)(3)《碳排放權(quán)交易管理規(guī)則(試行)》第十八條規(guī)定:“生態(tài)環(huán)境部可以根據(jù)維護(hù)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)健康發(fā)展的需要,建立市場(chǎng)調(diào)節(jié)保護(hù)機(jī)制。當(dāng)交易價(jià)格出現(xiàn)異常波動(dòng)觸發(fā)調(diào)節(jié)保護(hù)機(jī)制時(shí),生態(tài)環(huán)境部可以采取公開市場(chǎng)操作、調(diào)節(jié)國(guó)家核證自愿減排量使用方式等措施,進(jìn)行必要的市場(chǎng)調(diào)節(jié)”。。但此時(shí)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)主體難以根據(jù)市場(chǎng)交易準(zhǔn)確判斷碳價(jià)趨勢(shì),市場(chǎng)無法精準(zhǔn)導(dǎo)向碳減排,市場(chǎng)機(jī)制尚未完全形成[6]。從全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的運(yùn)行現(xiàn)狀來看,參與碳排放權(quán)交易的主體往往在碳排放權(quán)交易的初期市場(chǎng)中采取較為保守的方式參與交易,使得市場(chǎng)整體活躍度不高,不利于市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展。進(jìn)一步構(gòu)建完整健全的碳定價(jià)機(jī)制方能促進(jìn)碳市場(chǎng)的整體穩(wěn)定,彌補(bǔ)現(xiàn)有市場(chǎng)機(jī)制不完善的缺憾。碳定價(jià)機(jī)制指的是“在競(jìng)爭(zhēng)過程中,與產(chǎn)品供求相互聯(lián)系、相互制約的碳市場(chǎng)價(jià)格的形成和運(yùn)行機(jī)制”[7]。碳排放權(quán)交易與碳稅是最主要的定價(jià)工具,而我國(guó)當(dāng)前以碳排放權(quán)交易作為唯一的碳定價(jià)工具,如果沒有他種工具與之配合協(xié)調(diào),其自身缺陷會(huì)直接導(dǎo)致我國(guó)整體碳定價(jià)機(jī)制的罅漏,要降低碳市場(chǎng)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、推進(jìn)市場(chǎng)穩(wěn)定運(yùn)行還需進(jìn)一步完善碳定價(jià)機(jī)制。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)的“雙向運(yùn)動(dòng)”中,政府與市場(chǎng)各有其功用[8],在現(xiàn)代國(guó)家經(jīng)濟(jì)治理體系下,政府不僅承擔(dān)調(diào)節(jié)市場(chǎng)失靈的職能,還負(fù)有通過制度安排彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展的重要使命,作為國(guó)家宏觀目標(biāo)之一的碳減排需要政府“有形的手”進(jìn)行整體調(diào)控,而碳稅制度不失為一種有效的政府調(diào)控手段。引入碳稅制度或可完善碳定價(jià)機(jī)制,有效解決因碳排放權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制缺陷引發(fā)的碳排放調(diào)控力度不足的問題。

(3)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制覆蓋的局部性

碳排放權(quán)交易機(jī)制覆蓋范圍過窄,不利于碳減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。碳排放權(quán)交易的市場(chǎng)主體是以工業(yè)企業(yè)為主的“重點(diǎn)排放行業(yè)”企業(yè)(4)參見:關(guān)于做好2022年企業(yè)溫室氣體排放報(bào)告管理相關(guān)重點(diǎn)工作的通知,https:∥www.mee.gov.cn/xxgk2018/xxgk/xxgk06/202203/t20220315_971468.html.,大部分為傳統(tǒng)意義上的高污染企業(yè)。而重點(diǎn)排放行業(yè)之外的諸多企業(yè),如工業(yè)企業(yè)中的中小企業(yè)以及工業(yè)企業(yè)外的服務(wù)業(yè)等企業(yè),均未被納入碳排放權(quán)交易市場(chǎng),這固然有市場(chǎng)循序漸進(jìn)建設(shè)與中小企業(yè)承受能力有限的考量,但仍需認(rèn)識(shí)到,這一部分企業(yè)個(gè)體排污量較重點(diǎn)排放行業(yè)企業(yè)小但基數(shù)龐大,總體碳排放量同樣不容小覷。這些企業(yè)游離于碳排放權(quán)交易市場(chǎng)之外無須承擔(dān)碳排放的代價(jià),不利于我國(guó)整體減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而碳稅能夠彌補(bǔ)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)覆蓋范圍狹窄的缺陷,為游離于碳排放權(quán)交易市場(chǎng)之外,尚未被有效規(guī)制的主體設(shè)定碳排放成本,實(shí)現(xiàn)碳減排整體目標(biāo)下企業(yè)間成本的公平負(fù)擔(dān)。

2. 環(huán)境稅收體系課稅對(duì)象覆蓋的片面性

(1)稅收制度構(gòu)建的政策導(dǎo)向

作為我國(guó)發(fā)展的階段性整體規(guī)劃,《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明確將控制碳排放總量作為我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)對(duì)氣候變化的重要目標(biāo),明示“落實(shí)2030年應(yīng)對(duì)氣候變化國(guó)家自主貢獻(xiàn)目標(biāo),制定2030年前碳排放達(dá)峰行動(dòng)方案……加大甲烷、氫氟碳化物、全氟化碳等其他溫室氣體控制力度”(5)參見:中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要,http:∥www.gov.cn/xinwen/2021-03/13/content_5592681.htm.。隨后出臺(tái)的《工作意見》與《行動(dòng)方案》作為“雙碳”目標(biāo)的整體行動(dòng)綱領(lǐng),均強(qiáng)調(diào)了要完善碳減排相關(guān)財(cái)稅政策,研究碳減排稅收政策(6)參見:中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見,http:∥www.gov.cn/zhengce/2021-10/24/content_5644613.htm;國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)2030年前碳達(dá)峰行動(dòng)方案的通知,http:∥www.gov.cn/gongbao/content/2021/content_5649731.htm.。在落實(shí)“雙碳”政策的實(shí)施過程中,財(cái)政部印發(fā)的《財(cái)政支持做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》還提出:“研究支持碳減排相關(guān)稅收政策,更好地發(fā)揮稅收對(duì)市場(chǎng)主體綠色低碳發(fā)展的促進(jìn)作用”(7)參見:關(guān)于印發(fā)《財(cái)政支持做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》的通知,http:∥www.gov.cn/zhengce/zhengceku/2022-05/31/content_5693162.htm.?？梢?稅收政策與稅收立法密切相關(guān),它因國(guó)家發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要設(shè)定,往往與當(dāng)前國(guó)家發(fā)展需求與社會(huì)公共需要密切相關(guān),“就政策性特征而言,稱經(jīng)濟(jì)法為經(jīng)濟(jì)政策法,亦不為過”[9]。稅收政策發(fā)揮著指導(dǎo)稅收立法的作用,是稅收立法的重要前提和基礎(chǔ),可以說稅法天然具有政策指向性?！半p碳”政策體系從總體規(guī)劃布局到具體制度安排均強(qiáng)調(diào)財(cái)稅制度,尤其稅收制度在碳減排事業(yè)中起到不容忽視的作用。在“雙碳”政策指引下,構(gòu)建碳減排稅收制度并不以增加財(cái)政收入為核心目的,而是要立足于控制碳排放,最終實(shí)現(xiàn)保護(hù)人類生存環(huán)境的目標(biāo),在不同稅收制度的選擇中,通過環(huán)境稅收制度調(diào)控碳排放恰恰能保證稅收目的與政策目標(biāo)的一致,但環(huán)境稅收體系中支持碳減排的相關(guān)稅收制度仍缺位。

(2)碳排放規(guī)制的環(huán)境稅收制度缺位

環(huán)境稅收體系指的是廣義上的環(huán)境稅收,“廣義環(huán)境稅是指為實(shí)現(xiàn)特定的環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、籌集環(huán)境保護(hù)資金而征收的具有調(diào)節(jié)與環(huán)境污染、資源利用行為相關(guān)的各個(gè)稅種及相關(guān)稅收特別措施的總稱”[10]。環(huán)境稅收體系的整體目的在于控制環(huán)境污染、保護(hù)生態(tài)環(huán)境。我國(guó)環(huán)境稅收體系中最主要的稅種是環(huán)境保護(hù)稅與資源稅。具言之,環(huán)境保護(hù)稅的設(shè)立對(duì)于推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、完善我國(guó)綠色稅制具有重要作用。現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅包含大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲4類稅目,然而時(shí)至今日,以污染環(huán)境這一核心標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量,這4類稅目已經(jīng)遠(yuǎn)不能涵蓋現(xiàn)實(shí)中的環(huán)境污染源。例如,化學(xué)品、放射品的泄露等均未被列入調(diào)控范圍;造成嚴(yán)重環(huán)境破壞的溫室氣體也并未得到有效規(guī)制。與之不同,資源稅旨在促進(jìn)資源合理開發(fā)與提升資源利用效率。合理開發(fā)利用能源礦產(chǎn)能夠從源頭上減少部分二氧化碳的來源,在一定程度上能夠控制碳排放量。但一方面,資源稅并不以礦產(chǎn)資源的含碳量作為劃定稅率的根本依據(jù),即并未以直接征稅的形式規(guī)制碳排放;另一方面,礦產(chǎn)資源含碳量與其實(shí)際產(chǎn)生的碳排放量存在一定差別,現(xiàn)行資源稅難以精準(zhǔn)控制,其對(duì)碳排放的調(diào)控是間接且不確定的。不難發(fā)現(xiàn),環(huán)境稅收體系是以保護(hù)環(huán)境作為體系構(gòu)建的根本遵循,然而無論是環(huán)境保護(hù)稅還是資源稅,均未對(duì)碳排放直接課稅,致使現(xiàn)行課稅對(duì)象具有片面性,對(duì)碳排放的調(diào)控力度不足。作為控制污染產(chǎn)生與排放的重要工具,稅收制度卻無法規(guī)制嚴(yán)重威脅生態(tài)環(huán)境的碳排放,這不符合環(huán)境稅收的體系目的與國(guó)家的“雙碳”戰(zhàn)略導(dǎo)向,也暴露出環(huán)境稅收體系課稅對(duì)象覆蓋片面的問題。

二、 碳稅開征的政策訴求:基于碳稅的比較優(yōu)勢(shì)分析

1. 稅收之于其他財(cái)稅政策工具的比較優(yōu)勢(shì)

在我國(guó)環(huán)境保護(hù)的財(cái)稅政策實(shí)踐中,稅收與行政事業(yè)性收費(fèi)都在不同程度上展現(xiàn)出了對(duì)環(huán)境保護(hù)的成效,而在“雙碳”語(yǔ)境下,稅收具有更大的制度優(yōu)勢(shì)。稅與費(fèi)均具有調(diào)控碳排放量的財(cái)政工具屬性,目前我國(guó)尚不存在名義上或?qū)嵸|(zhì)上對(duì)碳排放征收的稅與費(fèi),二者調(diào)控目的類似,在征收對(duì)象與義務(wù)主體等要素上也具備高度一致性。在同一領(lǐng)域應(yīng)依據(jù)稅與費(fèi)所適配的背景環(huán)境擇一開征,因?yàn)椤皬呢?cái)政優(yōu)化的角度看,該收費(fèi)的場(chǎng)合不適宜征稅,該征稅的場(chǎng)合不適宜收費(fèi)”[11]?；谡吣繕?biāo)與減碳控排這一核心要求,稅較費(fèi)具有更大的優(yōu)勢(shì):一方面,稅收具有更強(qiáng)的剛性。通過法律確定的稅制要素難以隨意變更,而“費(fèi)”往往由法規(guī)或規(guī)章確定,靈活性更強(qiáng)的同時(shí)規(guī)范性存在欠缺[12]。另一方面,稅收政策具有更強(qiáng)的規(guī)范性。以排污費(fèi)為例,“理論上排污收費(fèi)的法律性質(zhì)不清、法律依據(jù)不足,實(shí)踐中排污收費(fèi)‘名為收支兩條線、實(shí)為環(huán)保部門多收多得’”[13],而稅收在征收管理上規(guī)范程度高,能有效提高征收強(qiáng)度。不僅如此,我國(guó)稅收實(shí)踐中的稅制綠化成果也顯示了稅收政策對(duì)環(huán)境保護(hù)的積極效用,以稅收政策促進(jìn)碳減排是兼具實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與理論優(yōu)勢(shì)的選擇。

2. 稅收政策體系中碳稅的獨(dú)特價(jià)值

在稅收政策安排中,開征碳稅與實(shí)行稅收優(yōu)惠政策是通過稅收政策促進(jìn)碳減排的兩種可能路徑。在我國(guó)減稅降費(fèi)的整體趨勢(shì)下,稅收優(yōu)惠似乎是更符合納稅人心理預(yù)期與我國(guó)社會(huì)實(shí)際的做法,然而深入考察碳稅與稅收優(yōu)惠的優(yōu)勢(shì)與不足,結(jié)合我國(guó)的政治訴求與完善碳減排政策體系的需求,開征碳稅是更符合我國(guó)國(guó)情的選擇。在國(guó)內(nèi)層面,開征碳稅有利于從整體上構(gòu)建我國(guó)碳減排政策體系。碳稅與稅收優(yōu)惠對(duì)碳減排的作用機(jī)制截然不同,碳稅對(duì)污染者施加懲罰,稅收優(yōu)惠則是對(duì)守法者給予鼓勵(lì),無論是開征碳稅還是對(duì)實(shí)現(xiàn)碳減排的納稅主體給予稅收優(yōu)惠,都需要審慎對(duì)待?；诙愂諆?yōu)惠租稅特權(quán)的性質(zhì),稅收優(yōu)惠本身有違稅收公平與量能課稅的稅法基本原則,任何稅收優(yōu)惠的適用都必須經(jīng)過多方衡量并且確保其符合特定的價(jià)值追求[14]。當(dāng)前我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策尚未形成統(tǒng)一的基本立法,政策體系的不完整導(dǎo)致我國(guó)稅收優(yōu)惠政策散亂,具有較大的不穩(wěn)定性,加之其間接作用于碳減排而非直接調(diào)控碳排放,也弱化了“雙碳”的政策目的。相較而言,碳稅可以法律形式確立,并直接對(duì)碳排放行為課以稅負(fù),具有更強(qiáng)的針對(duì)性與剛性,更有利于我國(guó)碳減排政策體系的構(gòu)建。在國(guó)際層面,我國(guó)面臨發(fā)達(dá)國(guó)家的碳關(guān)稅威脅。2022年12月13日,歐洲理事會(huì)與歐洲議會(huì)就歐盟碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制達(dá)成協(xié)議,這份尚未生效的協(xié)議約定歐盟碳關(guān)稅調(diào)節(jié)機(jī)制將于2023年10月1日起實(shí)行,此后歐盟將持續(xù)推進(jìn)實(shí)施碳關(guān)稅,且將會(huì)有越來越多的產(chǎn)業(yè)納入碳關(guān)稅調(diào)節(jié)范圍中(8)參見:歐洲議會(huì)敲定全球首份碳關(guān)稅協(xié)議 預(yù)期將在2023年底開始試運(yùn)行, https:∥www.cls.cn/detail/1211575．。上述協(xié)議無論是短期內(nèi)帶來的貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)還是長(zhǎng)期存在的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型與碳定價(jià)權(quán)競(jìng)爭(zhēng),均會(huì)給我國(guó)造成貿(mào)易與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的雙重威脅[15],對(duì)此,碳稅不失為應(yīng)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的碳關(guān)稅威脅,并積極掌握國(guó)際碳定價(jià)話語(yǔ)權(quán)的有力手段。因此,我國(guó)開征碳稅不僅具有調(diào)節(jié)國(guó)內(nèi)碳排放的功能,更兼具國(guó)家戰(zhàn)略層面的考量。誠(chéng)然,在我國(guó)持續(xù)實(shí)施的減稅降費(fèi)要求下,開征新稅是極大的挑戰(zhàn),但國(guó)際與國(guó)內(nèi)的雙重制度需求均指向了碳稅開征具有其必要性。

3. 碳稅與相關(guān)綜合政策工具的協(xié)調(diào)效應(yīng)

(1)碳稅與碳排放權(quán)交易的協(xié)同配合

碳稅不僅能彌補(bǔ)碳排放權(quán)交易的缺憾,還能與碳排放權(quán)交易市場(chǎng)相互協(xié)同配合更好地規(guī)制碳排放。首先,碳稅能夠彌補(bǔ)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)時(shí)滯性的缺陷,有效促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的發(fā)展。具言之,碳稅通過增加碳排放成本促使生產(chǎn)者為降低生產(chǎn)成本而實(shí)施碳減排,碳減排的實(shí)際需求則進(jìn)一步擴(kuò)大了碳中和生產(chǎn)技術(shù)的市場(chǎng),在市場(chǎng)與政策的雙重驅(qū)動(dòng)下,碳中和生產(chǎn)技術(shù)有機(jī)會(huì)加速發(fā)展,助推碳排放權(quán)交易市場(chǎng)充分發(fā)揮作用。其次,開征碳稅有利于促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制的完善。碳稅不僅能輔助控制碳排放,解決當(dāng)前碳排放權(quán)交易市場(chǎng)活躍度較低而產(chǎn)生的控制力度不足的問題,還能和碳排放權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制聯(lián)動(dòng),形成較為完善的碳定價(jià)機(jī)制,促進(jìn)碳市場(chǎng)整體穩(wěn)定運(yùn)行和減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí),碳稅還能夠覆蓋碳排放權(quán)交易市場(chǎng)之外的主體,協(xié)同促進(jìn)碳減排。在機(jī)制層面,碳排放權(quán)交易市場(chǎng)需要重新構(gòu)建不斷完善,而碳稅則可以依托于既有的稅制經(jīng)驗(yàn)融入現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅收體系,依然能較為穩(wěn)定地運(yùn)行與發(fā)揮作用。從運(yùn)行機(jī)制而言,碳稅既具備碳排放權(quán)交易所不具備的優(yōu)勢(shì),又能夠與碳排放權(quán)交易協(xié)同發(fā)揮作用,實(shí)現(xiàn)制度層面的相互配合,綜合運(yùn)用政府與市場(chǎng)手段實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)。而從法律層面的協(xié)調(diào)而言,也可通過稅收法律制度的安排增強(qiáng)二者的交互協(xié)調(diào)。例如,通過碳稅的稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì),對(duì)參與碳排放權(quán)交易的納稅主體在限額內(nèi)給予一定的稅收優(yōu)惠,使二者協(xié)同配合實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)之要義。

(2)環(huán)境稅收體系協(xié)調(diào)的整體價(jià)值

在由具有共同目標(biāo)但調(diào)控范圍各不相同的稅種所構(gòu)建的環(huán)境稅收體系中,各稅種只有相互配合才能彌補(bǔ)稅種自身局限發(fā)揮優(yōu)勢(shì),整體上實(shí)現(xiàn)稅收體系的目的。以環(huán)境保護(hù)稅與資源稅為主要稅種的環(huán)境稅收體系是以保護(hù)環(huán)境為主要目的,其中資源稅旨在促進(jìn)資源的合理開發(fā)和節(jié)約利用,環(huán)境保護(hù)稅則致力于規(guī)制污染物排放,二者作用于污染物的產(chǎn)生源頭與排放兩個(gè)不同階段,具有污染物減排的協(xié)同效應(yīng)[16],但無論是資源稅還是環(huán)境保護(hù)稅都并未直接對(duì)當(dāng)下最為嚴(yán)峻的碳排放污染加以規(guī)制,導(dǎo)致環(huán)境稅收體系存在缺失。而碳稅的加入能夠使環(huán)境稅收體系更為全面:一方面,碳稅設(shè)立的初衷及稅收目的與環(huán)境保護(hù)稅收體系相契合。碳稅是為控制碳排放而設(shè)立的稅種,開征碳稅與環(huán)境保護(hù)稅收體系的目的和原理相互契合,并不會(huì)擾亂體系的原有秩序。另一方面,碳稅對(duì)碳排放的規(guī)制有效彌補(bǔ)了現(xiàn)有環(huán)境稅收的空缺,不僅有利于環(huán)境稅收體系的完善,使得我國(guó)環(huán)境稅收體系更加協(xié)調(diào),有效促進(jìn)了對(duì)環(huán)境污染問題的規(guī)制,也更有利于我國(guó)稅制的改革與發(fā)展。

三、 碳稅開征的立法選擇:并入環(huán)境資源相關(guān)稅的初步論證

碳稅開征既可以采取“單獨(dú)式”的立法模式(9)參見:張梓太.關(guān)于我國(guó)碳稅立法的幾點(diǎn)思考[J].法學(xué)雜志,2010(2):98-100.,也可以選擇“并入式”的立法模式(10)參見:李建軍,劉紫桐.中國(guó)碳稅制度設(shè)計(jì):征收依據(jù)、國(guó)外借鑒與總體構(gòu)想[J].地方財(cái)政研究,2021(7):29-34;劉磊,張永強(qiáng).基于碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的碳稅制度研究[J].稅務(wù)研究,2019(2):46-52.,在學(xué)界的研究中,還出現(xiàn)了融合“并入式”立法形式和“單獨(dú)式”立法實(shí)質(zhì)的“綜合式”立法路徑(11)參見:劉琦.“雙碳”目標(biāo)下碳稅開征的理論基礎(chǔ)與制度構(gòu)建[J].華中科技大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2022(2):108-116;葉金育,張祥.水資源稅改革:試點(diǎn)文本評(píng)估與統(tǒng)一立法構(gòu)想[J].中國(guó)人口·資源與環(huán)境,2021(8):121-136.?！皢为?dú)式”立法模式是獨(dú)立開征新的稅種,制定碳稅單行法的立法模式?！安⑷胧健绷⒎Ｊ绞菍⑻级愔苯硬⑷氍F(xiàn)有稅目或作為新的稅目整體融入現(xiàn)有稅種之中,或是改造現(xiàn)有稅種,以碳排放量為依據(jù)進(jìn)行附加征收的立法模式。“綜合式”立法模式則是對(duì)稅法整體結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整,在技術(shù)上將各稅目獨(dú)立設(shè)置為專門章節(jié)的立法模式。所有的法律最終要落地于執(zhí)行與實(shí)施,能夠有效執(zhí)行與實(shí)施的立法才可稱為合理的立法,稅法也不外如此。無論采取何種立法模式,為達(dá)致稅收立法的合理性,均要綜合稅收的內(nèi)外部因素進(jìn)行多維考量。

1. 碳稅開征的考量因素

衡量稅收立法是否能夠有效執(zhí)行與實(shí)施的因素包括社會(huì)接受度、法律的可識(shí)別性、濫用和不適當(dāng)使用的容易程度等[17]。除了必須考量的政策因素以外,碳稅開征還應(yīng)著重考慮社會(huì)可接受性與立法成本因素:一方面,碳稅在我國(guó)社會(huì)中尚屬陌生概念,必須增強(qiáng)社會(huì)可接受性基礎(chǔ)以使其順利開征;另一方面,碳減排任務(wù)的緊迫性要求提高立法效率、嚴(yán)格控制立法成本。

(1)碳稅的社會(huì)可接受性

稅收的性質(zhì)決定了其既可能作為國(guó)家發(fā)揮職能,提供公共產(chǎn)品以及維護(hù)納稅人合法權(quán)益的工具,也可能成為政府介入私人自治,為取得稅收收入增加納稅人負(fù)擔(dān)的工具[18],納稅人只要履行納稅義務(wù)就必然會(huì)減損其自身利益,為保障稅法的順利實(shí)施,新稅的開征要將稅法的社會(huì)可接受性作為考量因素。通常認(rèn)為,“稅法的社會(huì)可接受性,是指廣大納稅人針對(duì)稅法所呈現(xiàn)的征稅理由、征稅方式、征收范圍等內(nèi)容,基于認(rèn)同和認(rèn)可而形成的主觀評(píng)價(jià)”[18]。在減稅降費(fèi)趨勢(shì)下,新稅的開征意味著給納稅人造成了更大的負(fù)擔(dān)、增加了更多的不確定性,而社會(huì)可接受性要求其必須具備足以使納稅人信服的理由,即需要得到納稅人的心理認(rèn)同。納稅人對(duì)稅法的心理認(rèn)同來源于其內(nèi)心認(rèn)可稅制設(shè)計(jì)的合法性與合理性。合法性是稅收立法的底線,稅收立法不得背離合法性的要求;而合理性作為重要的考量因素,稅制的形式合理與實(shí)質(zhì)合理缺一不可,前者包含征收方式得當(dāng),課稅要素設(shè)計(jì)合理等因素,后者則主要體現(xiàn)為征稅理由合理、立法目的正當(dāng)。在考量社會(huì)可接受性因素后,應(yīng)比較選擇更具合理性的立法路徑以提升納稅人的心理認(rèn)同,例如,通過簡(jiǎn)約的稅制避免稅收體系與稅法結(jié)構(gòu)自身的冗雜,或是以正當(dāng)?shù)牧⒎康耐瓿啥愔频慕?gòu)。

(2)碳稅立法的成本評(píng)估

立法成本是影響立法效率的重要因素,也是立法的過程中必須要考慮的因素之一。廣義上的立法成本包括立法自身的成本以及創(chuàng)制中的法律在日后執(zhí)行和實(shí)施過程中的成本,例如,法律的組織成本、執(zhí)法成本以及終止原有行為所產(chǎn)生的成本[19]。而狹義上的立法成本指的是在法律創(chuàng)制過程中所需付出的成本,具體包括立法的直接經(jīng)濟(jì)成本、時(shí)間成本、機(jī)會(huì)成本等[20]。具體至碳稅立法,理應(yīng)節(jié)約時(shí)間成本與直接經(jīng)濟(jì)成本以提升碳稅立法的執(zhí)行力度。一方面,碳稅立法的時(shí)間成本不容忽視。在進(jìn)行立法路徑選擇時(shí),應(yīng)考慮碳稅開征的迫切性,立法的時(shí)間成本越高,其立法效益就會(huì)相應(yīng)降低,直接影響碳稅的執(zhí)行力度。此外,減少碳排放量、實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)也刻不容緩,因此,要求碳稅應(yīng)在盡可能短的時(shí)間內(nèi)完成立法。另一方面,立法過程所耗費(fèi)的經(jīng)濟(jì)成本也應(yīng)充分予以考慮。從規(guī)劃、起草、審議論證到法律通過、公布的全過程,不免產(chǎn)生相應(yīng)的人力、物力等成本耗費(fèi),凡此均有必要考慮。

2. “并入式”模式的立法優(yōu)勢(shì)

立法是綜合多種因素考量的結(jié)果,無論何種立法模式都有其優(yōu)勢(shì)與缺陷,故而追求一種立法模式同時(shí)滿足所有立法需求是不現(xiàn)實(shí),也注定不可能實(shí)現(xiàn)。唯有通過比較分析選擇優(yōu)勢(shì)較大而缺陷較小的立法模式才是最符合立法實(shí)際的做法。在碳稅立法上,“單獨(dú)式”模式、“綜合式”模式與碳稅立法的適配度不高,“并入式”模式是碳稅立法最為合理的選擇。在“并入式”模式下,碳稅能夠依托既有稅制基礎(chǔ),在合理選擇并入稅種的前提下,僅需對(duì)稅法進(jìn)行較小的變動(dòng)即可實(shí)現(xiàn)碳稅立法,具備簡(jiǎn)化稅制、節(jié)約立法成本、提升立法效率等優(yōu)勢(shì)并能兼顧政策回應(yīng)功能。

(1)避免環(huán)境稅收體系的重復(fù)冗雜

實(shí)現(xiàn)稅法“有繁有簡(jiǎn)”的結(jié)構(gòu)性簡(jiǎn)化是稽征經(jīng)濟(jì)原則的實(shí)質(zhì)要求[21],作為稅法建制的基本原則與目標(biāo)追求,稽征經(jīng)濟(jì)原則應(yīng)貫徹于我國(guó)稅收立法與稅制改革的實(shí)踐之中。在稅收體系中,無論是稅種總體數(shù)量過多還是各稅種間存在無序重疊,都會(huì)給納稅人施加心理負(fù)擔(dān),也給稅務(wù)執(zhí)法帶來不便。就稅種法內(nèi)部結(jié)構(gòu)而言,稅法條文的專業(yè)性和復(fù)雜性本就會(huì)導(dǎo)致納稅人難以清晰分辨其中的課稅要素,產(chǎn)生抵觸情緒,而復(fù)雜的稅制設(shè)計(jì)進(jìn)一步增加了納稅人的理解難度,不僅會(huì)影響稅法的社會(huì)可接受性,更會(huì)影響稅法的執(zhí)行力度[22]。采取簡(jiǎn)潔明了的稅法結(jié)構(gòu)與內(nèi)容設(shè)計(jì),不僅便于納稅人理解與接受,還能提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行效率。簡(jiǎn)言之,通過稅制簡(jiǎn)約能夠更有效地提升稅法的社會(huì)可接受度,即碳稅應(yīng)遵循簡(jiǎn)約的稅制設(shè)計(jì)。而“并入式”模式恰可有效實(shí)現(xiàn)稅制簡(jiǎn)化。其實(shí),無論采取何種設(shè)計(jì)模式,碳稅與既有稅制都會(huì)在一定程度上具有重合性或相似性(12)以計(jì)稅依據(jù)為例,學(xué)界目前的研究中主要存在兩種觀點(diǎn),分別認(rèn)為以二氧化碳排放量或以化石燃料的含碳量為計(jì)稅依據(jù),前者與環(huán)境保護(hù)稅中大氣污染物的計(jì)稅依據(jù)高度一致,后者則與資源稅中的能源礦產(chǎn)稅目類似,碳稅與環(huán)境保護(hù)稅、資源稅間具有千絲萬縷的聯(lián)系。。比較而言,“單獨(dú)式”模式與“綜合式”模式均易造成稅制冗雜。采用“單獨(dú)式”模式需獨(dú)立開征碳稅,其與環(huán)境保護(hù)稅、資源稅分別獨(dú)立存在于環(huán)境稅收體系中,產(chǎn)生的效果是碳稅與既有稅制既高度相似卻又獨(dú)立存在,造成環(huán)境稅收體系中的稅種重疊冗雜,無形中降低了碳稅的社會(huì)可接受性,增加了碳稅的執(zhí)行難度。而采取“綜合式”模式,雖不會(huì)造成稅收體系冗雜,但需顛覆原有稅法條文結(jié)構(gòu),增加了稅種法內(nèi)部結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性,也不符合稅制簡(jiǎn)化的需求。而在“并入式”模式下,碳稅與既有稅制的重合性與相似性為碳稅并入既有稅種之中提供了便利。碳稅或是作為獨(dú)立稅目并入,或是將其融入現(xiàn)有稅目,無論采取哪一種方法均能夠保持現(xiàn)有稅制體系整體不變,也不會(huì)使被并入的稅種法內(nèi)部結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜,從而達(dá)到簡(jiǎn)化稅制效果。

(2)提升碳稅立法的整體效率

立法效率反映了立法成本與立法效益的關(guān)系,立法效率的提高意味著可以以更低的立法成本獲取更高的立法效益[23]?！半p碳”目標(biāo)要求我國(guó)要在2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰并爭(zhēng)取于2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和?；谡咭蟮木o迫性與立法經(jīng)濟(jì)性要求,碳稅立法應(yīng)充分節(jié)約時(shí)間成本與經(jīng)濟(jì)成本,不能過分滯后于當(dāng)下碳減排的需要,也不宜在立法過程中重復(fù)與虛耗。采取“單獨(dú)式”模式需設(shè)計(jì)論證一個(gè)全新的稅種,完成《二氧化碳稅法》的立法,碳稅開征沒有任何立法基礎(chǔ)作為依托,較“并入式”與“綜合式”而言需要更長(zhǎng)的規(guī)劃、起草、審議論證過程,無論是時(shí)間成本還是直接經(jīng)濟(jì)成本都最高?！熬C合式”模式具備一定立法基礎(chǔ),但其對(duì)原有稅法結(jié)構(gòu)的顛覆性調(diào)整與我國(guó)立法傳統(tǒng)相背離。誠(chéng)然,立法技術(shù)需要進(jìn)步與創(chuàng)新,但從碳稅開征的緊迫性來看,此種創(chuàng)新成本相對(duì)高昂?！安⑷胧健蹦Ｊ綗o須設(shè)計(jì)一個(gè)全新的稅種,只需對(duì)原有的稅種法進(jìn)行簡(jiǎn)單的調(diào)整,不僅節(jié)約了立法成本,而且對(duì)原有的稅法結(jié)構(gòu)影響不大,相對(duì)于“單獨(dú)式”和“并入式”模式具有相對(duì)的優(yōu)勢(shì)。法律修訂絕非易事,但依托既有稅法制度進(jìn)行法律的修訂與調(diào)整可以大大減少立法過程的重復(fù),這種較為“傳統(tǒng)”的立法模式也有充分的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒,能夠有效提升立法效率。

(3)回應(yīng)碳稅征收的政策訴求

“在稅收決策中,政治考量才具有決定性。只要政府愿意接受并通過政治程序把稅收納入法律的軌道,其他標(biāo)準(zhǔn)都不是很重要”[24],稅收顯然與國(guó)家和黨的政策密切相關(guān),具有明確的政策導(dǎo)向性,碳稅無疑應(yīng)當(dāng)充分回應(yīng)“雙碳”政策的要求。簡(jiǎn)言之,開征碳稅不僅是基于事實(shí)上促進(jìn)碳減排的需要,同時(shí)也兼具向社會(huì)傳遞“雙碳”政策導(dǎo)向的功能,碳稅稅制設(shè)計(jì)可以明確釋放出對(duì)碳征稅的信號(hào)。在立法技術(shù)上,政策回應(yīng)功能可以通過設(shè)立獨(dú)立稅種或獨(dú)立稅目的方式實(shí)現(xiàn)。“單獨(dú)式”模式通過設(shè)立獨(dú)立稅種的形式開征碳稅,可以直接明確地向社會(huì)傳遞出碳減排的政策導(dǎo)向,然而這并非是一種無法替代的優(yōu)勢(shì)?！熬C合式”模式與“并入式”中的獨(dú)立稅目模式均具備政策回應(yīng)功能,故“單獨(dú)式”模式的優(yōu)勢(shì)并不顯著。而“并入式”與“綜合式”模式的表現(xiàn)大致相同,雖沒有“單獨(dú)式”模式那么直接明確,但也均能夠通過獨(dú)立稅目或獨(dú)立章節(jié)的形式體現(xiàn)出傳遞政策導(dǎo)向的信號(hào)。但綜合社會(huì)可接受性、立法成本與政策回應(yīng)3個(gè)重要因素進(jìn)行考量,“并入式”模式具有稅制簡(jiǎn)約、稅收效率高的優(yōu)勢(shì),同時(shí)兼具政策回應(yīng)的功能,是碳稅立法的較好選擇。

四、 碳稅并入環(huán)境保護(hù)稅的制度基礎(chǔ):環(huán)境保護(hù)稅擴(kuò)圍

“并入式”立法僅解決了碳稅無須單獨(dú)立法的前置問題,但究竟并入何種稅法仍需深究,此為碳稅立法的關(guān)鍵性基礎(chǔ)設(shè)施?？陀^上說,環(huán)境保護(hù)稅、消費(fèi)稅,甚至資源稅均有“推進(jìn)生態(tài)優(yōu)先、節(jié)約集約、綠色低碳發(fā)展”之功效[25],均與碳稅本元功能存有重合之處,這也意味著碳稅并入并非只有唯一方案,此種情形下要想制定出良好的碳稅法,當(dāng)需先明示碳稅的并入之所。

1. 碳稅并入資源稅、消費(fèi)稅:看似可行卻不適配

(1)碳稅與資源稅難以兼容

資源稅和碳稅之間雖有關(guān)聯(lián),但二者在稅制要素上并不適配:首先,二者征收的環(huán)節(jié)不同。資源稅一般在資源開采、生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收,而為實(shí)現(xiàn)對(duì)碳排放行為征稅,碳稅在碳排放環(huán)節(jié)征收更為合理。其次,二者的納稅主體不同。碳稅的納稅主體應(yīng)為碳排放者,資源稅的納稅主體是資源開發(fā)者,但銷售含碳或高碳資源并不意味著實(shí)際排放二氧化碳?xì)怏w。此外,資源的使用方式和利用效率的區(qū)別也使得碳排放量存在巨大的差異,將碳稅并入資源稅中難以精準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)碳稅“對(duì)碳征稅”的意旨。最后,碳稅納入資源稅的作用原理,是通過提高資源的價(jià)格增加高含碳量資源的使用成本,從而推進(jìn)相互替代的、低碳資源的使用,它在激勵(lì)發(fā)展低碳新技術(shù)、碳回收利用等方面的作用有限[26],很難實(shí)現(xiàn)碳稅開征所欲達(dá)到的效果。簡(jiǎn)言之,碳稅與資源稅難以兼容。

(2)碳稅并入消費(fèi)稅難言理想

消費(fèi)稅在改革過程中逐漸呈現(xiàn)出稅制綠化的趨勢(shì)[27],但將碳稅并入消費(fèi)稅中并不理想。碳稅并入消費(fèi)稅的可能路徑是對(duì)成品油消費(fèi)稅這樣的稅目進(jìn)行改造,根據(jù)化石能源的含碳量確定碳稅稅率,通過增加原材料使用成本的方式從使用源頭上切斷二氧化碳的部分來源,這樣的方式可以在一定程度上減少化石能源的開發(fā)和使用。但是,通過消費(fèi)稅對(duì)碳排放征稅,并不符合碳稅的設(shè)立目的。碳稅的設(shè)立應(yīng)明確以減少碳排放量為核心的目的。消費(fèi)稅雖然在一定程度上體現(xiàn)出節(jié)能環(huán)保的價(jià)值取向,但其主要稅收目的還是在于調(diào)節(jié)消費(fèi)行為、增加國(guó)家財(cái)政收入,將碳稅并入消費(fèi)稅將難以體現(xiàn)碳稅開征的目的。同時(shí),基于我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情,化石能源的開發(fā)及使用量很難在短時(shí)期內(nèi)降低。由于在并入消費(fèi)稅的構(gòu)想中適合依據(jù)化石能源本身含碳量確定稅率,故而在開發(fā)與使用量不變的前提下,即使企業(yè)后續(xù)采取技術(shù)升級(jí)措施有效減少二氧化碳的排放量,也不會(huì)減少碳稅的繳納,這個(gè)方案難以有效地激勵(lì)企業(yè)改進(jìn)清潔生產(chǎn)技術(shù),實(shí)現(xiàn)碳排放量的降低[28]。

2. 碳稅并入環(huán)境保護(hù)稅:基于環(huán)境保護(hù)稅擴(kuò)圍優(yōu)勢(shì)之考察

環(huán)境保護(hù)稅對(duì)直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的行為征稅,是直接控制污染物排放的主要稅收工具。從稅收實(shí)質(zhì)要素來看,將二氧化碳納入環(huán)境保護(hù)稅具有法理依據(jù),其課稅要素與環(huán)境保護(hù)稅高度適配,同時(shí)還具備前期立法論證的基礎(chǔ);從立法技術(shù)層面出發(fā),通過環(huán)境保護(hù)稅課稅要素?cái)U(kuò)圍的形式開征碳稅具有較強(qiáng)的可操作性。

(1)“應(yīng)稅污染物”的法理考量

是否將二氧化碳納入環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)稅污染物這一問題自《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》(以下簡(jiǎn)稱《環(huán)境保護(hù)稅法》)起草、公布以來一直存在爭(zhēng)議。與現(xiàn)有的應(yīng)稅大氣污染物相比,二氧化碳并未直接表現(xiàn)出毒害性,有學(xué)者認(rèn)為,全球變暖的問題不能歸因于二氧化碳本身,其并非污染物,對(duì)環(huán)境造成的影響是由人類對(duì)化石能源的過度使用所造成的[29]。從這個(gè)角度而言,二氧化碳并非直接對(duì)環(huán)境造成污染的污染物。難題在于,《環(huán)境保護(hù)稅法》及實(shí)施條例均未對(duì)“應(yīng)稅污染物”作出明確的界定。從文義解釋角度出發(fā),似乎可以將應(yīng)稅污染物理解為“應(yīng)當(dāng)征稅”的“污染物”,但如此簡(jiǎn)單粗暴的概念拆解既不符合《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法實(shí)際,也不符合環(huán)境保護(hù)稅的立法目的。當(dāng)前《環(huán)境保護(hù)稅法》的應(yīng)稅污染物不僅包括自身具有毒害性、一經(jīng)排放到環(huán)境中即會(huì)造成環(huán)境破壞的物質(zhì)(如一氧化碳、二氧化硫等),還包括在環(huán)境中不可避免地存在,只有超過標(biāo)準(zhǔn)才會(huì)造成環(huán)境破壞的其他因子(如噪聲)。《中華人民共和國(guó)噪聲污染防治法》將噪聲污染定義為:“超過噪聲排放標(biāo)準(zhǔn)或者未依法采取防控措施產(chǎn)生噪聲,并干擾他人正常生活、工作和學(xué)習(xí)的現(xiàn)象”,生產(chǎn)生活中產(chǎn)生噪聲不可避免,但只有超過以干擾生活環(huán)境為核心確定的排放標(biāo)準(zhǔn)時(shí),才被認(rèn)為屬于噪聲污染。這也側(cè)面印證了應(yīng)稅污染物的確定并不以環(huán)境影響因子自身具備污染性或毒害性作為唯一標(biāo)準(zhǔn),明確應(yīng)稅污染物的核心應(yīng)在于環(huán)境影響因子對(duì)環(huán)境造成了實(shí)質(zhì)影響。故無論是從稅收立法實(shí)際還是稅收目的來看,應(yīng)稅污染物不應(yīng)限縮為字面意義上的毒害污染性因子,而應(yīng)當(dāng)是對(duì)環(huán)境產(chǎn)生破壞性影響的因子。

應(yīng)以環(huán)境保護(hù)稅立法目的為引導(dǎo)構(gòu)建應(yīng)稅污染物納入標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境保護(hù)稅的開征更多的是出于對(duì)環(huán)境保護(hù)的考量,其以保護(hù)環(huán)境為主要目的。在理想狀態(tài)下,將所有對(duì)環(huán)境產(chǎn)生破壞性影響的因子納入環(huán)境保護(hù)稅征稅范圍最為符合其稅收目的。但受制于經(jīng)濟(jì)發(fā)展、國(guó)家政策、稽征經(jīng)濟(jì)等多種因素,將所有實(shí)際存在的破壞性影響因子全部納入其中并不現(xiàn)實(shí)。對(duì)環(huán)境保護(hù)稅課稅對(duì)象的篩選評(píng)估中或可引入可稅性理論作為基礎(chǔ),在可稅性評(píng)估中導(dǎo)入環(huán)境稅的稅收價(jià)值與稅收目的系統(tǒng),在此框架下充分考量課稅對(duì)象的收益性、營(yíng)利性與公平性[30]。具言之,以稅收目的引導(dǎo)具體稅收構(gòu)成要件,以排放環(huán)境影響因子的行為是否違背環(huán)境保護(hù)目的為基礎(chǔ)判斷標(biāo)準(zhǔn),并綜合考量環(huán)境影響因子的可稅性,從而最終明確應(yīng)稅污染物的范圍。在環(huán)境保護(hù)稅稅收目的的引導(dǎo)下,雖然二氧化碳本身不具備字面上的“污染物”特征,但其一旦超標(biāo)排放就會(huì)對(duì)環(huán)境造成巨大影響。結(jié)合對(duì)碳征稅的收益性、營(yíng)利性與公平性,同時(shí)考慮到經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、綠色生產(chǎn)的要求,可以將二氧化碳納入“應(yīng)稅污染物”的范疇。環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅污染物不是一成不變的,必須要根據(jù)現(xiàn)實(shí)中對(duì)環(huán)境造成破壞的因素進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整,現(xiàn)有的4類稅目已經(jīng)不能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要,不能涵蓋所有主要污染物的類型[31],應(yīng)適時(shí)進(jìn)行調(diào)整和更新以真正實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅保護(hù)環(huán)境的目的。

(2)碳稅課稅要素的制度適配

從立法目的來看,環(huán)境保護(hù)稅以保護(hù)環(huán)境為首要目的,而在“雙碳”政策要求下,碳稅開征最主要的目的即為保護(hù)環(huán)境,立法目的與環(huán)境保護(hù)稅高度契合。從稅制要素上看,環(huán)境保護(hù)稅對(duì)向環(huán)境中進(jìn)行碳排放的行為征稅,而碳稅是向環(huán)境中排放二氧化碳?xì)怏w的行為征稅,二者具有高度一致性,將碳稅納入環(huán)境保護(hù)稅中能夠?qū)崿F(xiàn)與現(xiàn)有稅制的順利融合。

將碳稅并入環(huán)境保護(hù)稅可以解決“并入式”模式在課稅要素設(shè)計(jì)上“提取公因式”的難題?！安⑷胧健狈桨傅碾y點(diǎn)之一在于必須對(duì)所有征稅對(duì)象進(jìn)行“公因式提取”和整合梳理以實(shí)現(xiàn)稅制協(xié)調(diào),各稅目自身特性與計(jì)征方式的差異使得稅制修改具有一定的技術(shù)難度。但就二氧化碳自身的性質(zhì)與環(huán)境保護(hù)稅的稅收目的而言,其本就可歸類為大氣污染物,只是出于對(duì)稅收目的與政策導(dǎo)向的考慮而作為獨(dú)立稅目,故不存在“提取公因式”的難題。

除此之外,碳稅并入環(huán)境保護(hù)稅具有立法基礎(chǔ)。關(guān)于二氧化碳是否應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境保護(hù)稅的問題,在《環(huán)境保護(hù)稅法》制定過程中就曾有過較大爭(zhēng)議。二氧化碳曾作為應(yīng)稅污染物體現(xiàn)在最初的《環(huán)境保護(hù)稅法》草案中,還明確了碳稅暫緩開征的安排[32]。這表明碳稅并入環(huán)境保護(hù)稅經(jīng)歷了周密的論證過程,雖最后未正式納入環(huán)境保護(hù)稅中,但具有前期論證的立法基礎(chǔ),在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步推進(jìn)立法過程能夠提升立法的執(zhí)行力度。同時(shí),也從側(cè)面證明以并入的方式將二氧化碳納入《環(huán)境保護(hù)稅法》中具有較強(qiáng)實(shí)施性,是難度較小的方案(13)二氧化碳自《環(huán)境保護(hù)稅法》起草設(shè)計(jì)以來一直是學(xué)界與實(shí)務(wù)界重點(diǎn)關(guān)注的問題,雖未最終實(shí)現(xiàn)立法,但草案中明確對(duì)碳稅暫緩開征的安排,說明碳稅并入環(huán)境保護(hù)稅經(jīng)過充分的立法考量,亦從側(cè)面證明了碳稅與環(huán)境保護(hù)稅之間的適配性。。

五、 碳稅并入環(huán)境保護(hù)稅的立法安排:以《環(huán)境保護(hù)稅法》修改為核心

以“并入式”模式推動(dòng)碳稅立法,雖需修改《環(huán)境保護(hù)稅法》,但不至于對(duì)原有4類稅目的環(huán)境保護(hù)稅整體立法架構(gòu)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響,只需在此基礎(chǔ)上相應(yīng)增加碳稅的課稅要素內(nèi)容即可?？梢哉f,這一方案是比較務(wù)實(shí)的碳稅法定化方案,它既可以滿足稅收法定要求,實(shí)現(xiàn)碳稅的法定化開征;又可以促進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅制的體系進(jìn)化,推動(dòng)綠色稅制的覆蓋范圍;還可以推動(dòng)《環(huán)境保護(hù)稅法》的整體進(jìn)階,提升《環(huán)境保護(hù)稅法》的實(shí)施效率。畢竟,好的立法就是能夠執(zhí)行和實(shí)施的立法。在檢驗(yàn)新的立法時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)可以使用多種規(guī)范化的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn),但首先要考察的是法律的執(zhí)行層面[17]。

1. “溫室氣體”稅目的新增

一般認(rèn)為,碳稅指的是依據(jù)二氧化碳排放量或化石能源的含碳量對(duì)排放者征稅的制度,簡(jiǎn)言之,碳稅的征稅對(duì)象是“碳”。從字面意義與國(guó)際立法實(shí)踐來看,“碳”指的是二氧化碳,而在“雙碳”背景下,“碳”的含義又有了廣義與狹義之分。在碳排放權(quán)交易中,“碳”被定義為包括二氧化碳在內(nèi)的溫室氣體,采用了廣義上 “碳”的定義。那么在“雙碳”語(yǔ)境下,碳稅的征稅對(duì)象“碳”應(yīng)與碳排放權(quán)交易保持一致采取廣義,還是限縮于狹義呢?不可否認(rèn)的是,我國(guó)當(dāng)前的碳捕捉技術(shù)與排放監(jiān)測(cè)技術(shù)尚未完善,如采取廣義定義即以所有溫室氣體為征稅對(duì)象,將會(huì)不利于碳稅的實(shí)施,“‘溫室氣體’范圍的寬泛,無疑將增加實(shí)施成本與監(jiān)管成本。因此,必須對(duì)征稅對(duì)象做精細(xì)化處理”[33]。二氧化碳是溫室氣體中占比最大也是最主要的氣體,規(guī)制溫室氣體的排放主要就是規(guī)制二氧化碳的排放。在碳稅開征初期,基于方便監(jiān)測(cè)管理、提高征管效益的考量,宜將征稅范圍限定為二氧化碳,對(duì)于其他占比較小的溫室氣體則可以考慮在碳稅制度成熟、穩(wěn)定后再納入碳稅的征稅范圍。

如果將二氧化碳作為二級(jí)稅目并入大氣污染物稅目中,將會(huì)產(chǎn)生新的矛盾?，F(xiàn)行《環(huán)境保護(hù)稅法》第九條規(guī)定:“每一排放口或者沒有排放口的應(yīng)稅大氣污染物,按照污染當(dāng)量數(shù)從大到小排序,對(duì)前三項(xiàng)污染物征收環(huán)境保護(hù)稅”,如二氧化碳屬于應(yīng)稅大氣污染物且其排放量在同一排放口不屬于前三項(xiàng),就無法對(duì)碳排放征稅,如此不僅會(huì)導(dǎo)致征收碳稅難以真正實(shí)現(xiàn)碳減排目的,還有可能產(chǎn)生納稅人借由該條規(guī)定進(jìn)行稅收規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)。而如果為避免上述情形發(fā)生而進(jìn)一步修改法律,不僅需要對(duì)環(huán)境保護(hù)稅進(jìn)行審視與重構(gòu),立法難度也不小。以獨(dú)立稅目的形式并入環(huán)境保護(hù)稅,不僅可以有效規(guī)避上述矛盾,為碳稅稅制設(shè)計(jì)留下充足空間,同時(shí)充分展現(xiàn)了國(guó)家“雙碳”政策的減排導(dǎo)向,是較為便捷、合理的方案。為實(shí)現(xiàn)碳減排財(cái)稅政策的整體協(xié)調(diào),并為碳稅實(shí)施后期將其他溫室氣體納入環(huán)境保護(hù)稅收制度留存空間,在立法技術(shù)上宜以“溫室氣體”作為與大氣污染物平行的一級(jí)稅目。此種制度安排下碳稅之“碳”采用廣義定義,與我國(guó)碳排放權(quán)交易制度相銜接,在碳稅開征早期僅設(shè)“二氧化碳”作為二級(jí)稅目,隨著“雙碳”政策的不斷推進(jìn),再將其他溫室氣體作為二級(jí)稅目納入其中,為稅收制度留下充足的安排空間。

基于此,可以考慮將溫室氣體這一獨(dú)立稅目列入環(huán)境保護(hù)稅的征稅對(duì)象條款中,但還需進(jìn)一步考慮各稅目的順序安排。通過考察環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)稅依據(jù)可以發(fā)現(xiàn),應(yīng)稅大氣污染物、固體廢物均為一經(jīng)排放即征稅,應(yīng)稅水污染物則有所區(qū)分,對(duì)不同的污染物采取一經(jīng)排放即征收和超標(biāo)即征收的雙重標(biāo)準(zhǔn),而只有超出國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的噪聲才屬于應(yīng)稅污染物?？梢?對(duì)于本身在環(huán)境中自然存在或不可避免存在的因子,當(dāng)其超出一定標(biāo)準(zhǔn)才會(huì)對(duì)人類生存環(huán)境造成破壞時(shí),采取超標(biāo)即征稅的標(biāo)準(zhǔn);反之,對(duì)于其他自身具有毒害性、一經(jīng)排放就會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響的污染物采取排放即應(yīng)稅的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于碳稅也有必要采取同樣的計(jì)征邏輯。由于二氧化碳本身即存在于自然環(huán)境之中,且全球化溫室效應(yīng)這一現(xiàn)象具有代際性,考慮到二氧化碳自身性質(zhì)以及代際正義與稅收公平,應(yīng)對(duì)二氧化碳采取超標(biāo)排放即應(yīng)稅的標(biāo)準(zhǔn)。故基于法律結(jié)構(gòu)整體協(xié)調(diào)性的考量,在立法上可以做出相應(yīng)的技術(shù)調(diào)整,將溫室氣體稅目置于噪聲稅目之前,與前3類稅目相呼應(yīng),依據(jù)“排放即應(yīng)稅、部分排放即應(yīng)稅、超標(biāo)排放即應(yīng)稅”的順序進(jìn)行排布,使法律邏輯更為通順,結(jié)構(gòu)更加合理。故《環(huán)境保護(hù)稅法》第三條可以考慮修改為:“本法所稱應(yīng)稅污染物,是指本法所附《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》規(guī)定的大氣污染物、固體廢物、水污染物、溫室氣體和噪聲”。

2. 稅率的過渡性設(shè)置

在碳稅開征初期,可以考慮采取低稅率及行業(yè)差異化稅率,這是基于社會(huì)可接受性的考量。稅法應(yīng)保持穩(wěn)定性,不能朝令夕改,在稅法基于情勢(shì)而必須變更時(shí),應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的過渡期,通過合理的制度安排給予納稅人緩沖時(shí)間,使其能夠?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估并合理安排自身利益。碳稅作為環(huán)境保護(hù)稅的全新稅目,在開征初期應(yīng)當(dāng)采取較低的稅率以減弱納稅人的抵觸心理,保障碳稅順利開征,具備相應(yīng)條件后再逐步提升稅率、完成過渡。

與此同時(shí),可以考慮根據(jù)不同行業(yè)的特征,采取差異化稅率模式。無差異碳稅對(duì)行業(yè)的碳減排作用有限,無法明顯區(qū)分不同污染主體的減排責(zé)任。差異化稅率通過對(duì)碳排放量大的行業(yè)設(shè)定更高的稅率倒逼其減排,同時(shí)對(duì)碳排放量小的行業(yè)設(shè)定略低的稅率減少其減排成本,給這些行業(yè)留下更大的發(fā)展空間[34]。但差異化促進(jìn)碳減排的同時(shí),也可能會(huì)引發(fā)稅收公平的爭(zhēng)議,故在衡量稅率時(shí)應(yīng)進(jìn)行充分的論證,在污染者付費(fèi)的原則下采取有限的稅率差異,保障稅收公平,在此前提下進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分配正義。

3. 計(jì)稅依據(jù)的可能方案

碳稅主要有兩種計(jì)征模式,分別是以化石燃料含碳量為計(jì)稅依據(jù)及以實(shí)際二氧化碳排放量為計(jì)稅依據(jù)。以化石燃料含碳量為計(jì)稅依據(jù)是“通過化石燃料使用量與碳強(qiáng)度系數(shù)的乘積間接折算二氧化碳排放量”[35],在這樣的計(jì)征模式下,化石能源的使用數(shù)量與碳強(qiáng)度系數(shù)相對(duì)穩(wěn)定,計(jì)征難度較低,相對(duì)而言更為簡(jiǎn)便。而以實(shí)際二氧化碳排放量為計(jì)稅依據(jù)是碳稅最為理想也是應(yīng)當(dāng)采取的計(jì)稅依據(jù),它能夠?qū)崿F(xiàn)更為精準(zhǔn)的計(jì)征,但這一方式對(duì)碳捕捉技術(shù)與碳排放檢測(cè)技術(shù)提出了較高的要求,當(dāng)前我國(guó)的相關(guān)技術(shù)尚未完全成熟,采取此種方式可能會(huì)導(dǎo)致碳稅難以順利開征。綜合上述因素,在我國(guó)碳稅開征初期,以化石燃料含碳量為計(jì)稅依據(jù)更切合實(shí)際,可以有效提高征收效率,但為真正達(dá)到降低碳排放量的立法目的,同時(shí)實(shí)現(xiàn)與環(huán)境保護(hù)稅其他稅目的統(tǒng)一,碳稅最終要回歸以碳排放量為計(jì)稅依據(jù)的模式,這還有賴于在實(shí)踐中進(jìn)一步提高碳排放監(jiān)測(cè)技術(shù)。

在具體操作上有兩種可能的方案:其一,直接在《環(huán)境保護(hù)稅法》中規(guī)定以溫室氣體排放量為計(jì)稅依據(jù),再修訂現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》),明確現(xiàn)階段暫時(shí)以化石燃料含碳量作為計(jì)稅依據(jù);其二,在《環(huán)境保護(hù)稅法》中直接規(guī)定以化石燃料含碳量為計(jì)稅依據(jù),待相關(guān)技術(shù)成熟后再修訂法律?；诜煞€(wěn)定性考量,前者更為合理。法諺有云,法律從頒布的一刻起就已經(jīng)滯后于社會(huì)現(xiàn)實(shí),面對(duì)不斷變化的現(xiàn)實(shí)情形,需要通過解釋與補(bǔ)充對(duì)稅法加以完善,使其更加適應(yīng)征管實(shí)際。稅法實(shí)施條例是依據(jù)實(shí)踐中出現(xiàn)的情況與執(zhí)行稅法的需要而制定的行政法規(guī),其以解釋法律為主,同時(shí)依據(jù)法律的目的與宗旨,對(duì)稅收法律不完善之處進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)充[36]。相較而言,依據(jù)法律實(shí)施的需要,在實(shí)際執(zhí)行需求變動(dòng)時(shí)修改實(shí)施條例操作難度較小,還能夠兼顧稅法的穩(wěn)定性與社會(huì)現(xiàn)實(shí)的易變性,充分發(fā)揮實(shí)施條例解釋法律、輔助法律實(shí)施的作用。故可以考慮將《環(huán)境保護(hù)稅法》第七條第四款變更為:“(四)溫室氣體按照溫室氣體排放量確定”。在技術(shù)上將原第四款調(diào)整為第五款,同時(shí)修改《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》,明確現(xiàn)階段暫時(shí)以化石燃料含碳量作為計(jì)稅依據(jù)。由于對(duì)碳排放征稅在我國(guó)尚屬首次,加之當(dāng)前碳捕捉技術(shù)亦未成熟,為避免稅收征管過程中可能出現(xiàn)因法律規(guī)定不明確而導(dǎo)致的征管風(fēng)險(xiǎn),還應(yīng)進(jìn)一步明確核定二氧化碳排放量的責(zé)任主體。基于對(duì)污染物排放監(jiān)測(cè)專業(yè)性的考量,應(yīng)延續(xù)現(xiàn)行《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條的規(guī)定,確定由生態(tài)環(huán)境主管部門負(fù)責(zé)對(duì)二氧化碳排放量進(jìn)行核定。

4. 納稅主體的階段性排除

從我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀來看,在碳稅開征初期不宜直接以自然人作為納稅主體。碳稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)顯示,當(dāng)前開征碳稅的國(guó)家絕大多數(shù)為發(fā)達(dá)國(guó)家,往往具備強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),其對(duì)自然人征收碳稅的經(jīng)驗(yàn)難以與我國(guó)的國(guó)情相適應(yīng)。盡管近年來我國(guó)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì),但并未改變我國(guó)仍屬于發(fā)展中國(guó)家的現(xiàn)狀,現(xiàn)階段在消費(fèi)環(huán)節(jié)對(duì)自然人以直接征稅的形式征收碳稅可能會(huì)引起較大的恐慌與爭(zhēng)議,不利于社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。較為穩(wěn)妥的做法是暫不對(duì)自然人征稅,可以結(jié)合《環(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)于納稅主體的規(guī)定,以“企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者”作為納稅主體,但對(duì)于“其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者”的界定仍需進(jìn)一步探討。

納稅主體應(yīng)包含從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的商個(gè)人?？疾旒扔械沫h(huán)境保護(hù)稅規(guī)范,無論是《環(huán)境保護(hù)稅法》還是《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》均未對(duì)“其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者”的范圍做出明確的界定,僅在《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》(征求意見稿)中將“其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者”定義為“從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)體工商戶和其他組織”(14)《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例(征求意見稿)》第二條規(guī)定:“環(huán)境保護(hù)稅法第二條所稱其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者,是指從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)體工商戶和其他組織”。。雖然該條最終并未納入《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》,但其立法理念仍可以為我們理解“其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者”這一概念提供參考。可以看出,《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》(征求意見稿)中認(rèn)定“其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者”的核心在于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體是否從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),而不論從事該活動(dòng)的是組織還是個(gè)人。從“雙碳”背景下環(huán)境財(cái)政工具協(xié)同的角度出發(fā),碳排放權(quán)交易覆蓋范圍的局限性需要碳稅加以回應(yīng),在碳稅開征初期不宜以自然人作為納稅主體,但從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人卻應(yīng)當(dāng)繳納碳稅。將個(gè)體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營(yíng)戶等非企業(yè)主體形態(tài)的商事主體包含在納稅主體的范圍中,與《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法理念相契合,還能回應(yīng)“雙碳”政策的要求,有效覆蓋游離在碳排放權(quán)交易外的非重點(diǎn)排放主體。但在立法推進(jìn)過程中應(yīng)兼顧稅收公平,可以借鑒加拿大的做法,對(duì)特殊群體與行業(yè)如農(nóng)民、漁民、溫室經(jīng)營(yíng)者和偏遠(yuǎn)地區(qū)的發(fā)電廠等實(shí)行稅收豁免,穩(wěn)定社會(huì)秩序[37]。簡(jiǎn)言之,就是先對(duì)所有企事業(yè)單位及其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的商個(gè)人征稅,待碳稅穩(wěn)定實(shí)施、社會(huì)接受度較高時(shí)再考慮直接對(duì)自然人征稅。對(duì)此,無須修改《環(huán)境保護(hù)稅法》,可以考慮直接沿用現(xiàn)行第二條的規(guī)定,以直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者作為碳稅的納稅人,同時(shí)以“列舉+概括”的方式同步修訂《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》,明確其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的范圍。

5. 稅收優(yōu)惠的差異化調(diào)節(jié)

在碳稅開征初期應(yīng)謹(jǐn)慎考慮稅收優(yōu)惠政策。碳稅的首要目的是控制碳排放量,一些國(guó)家為減輕碳稅征收可能對(duì)高碳排放產(chǎn)業(yè)的不利影響,對(duì)能源高密度行業(yè)和外貿(mào)型行業(yè)施行稅收優(yōu)惠政策,雖然直接降低了這些行業(yè)的碳稅負(fù)擔(dān),但卻弱化和損害了碳稅對(duì)碳排放的調(diào)節(jié)作用[26]。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)在確保碳稅減排效果的前提下實(shí)施。具言之,企業(yè)得以享受稅收優(yōu)惠,應(yīng)當(dāng)以其實(shí)現(xiàn)了相當(dāng)于繳納碳稅所能達(dá)到的減排效果為前提,如英國(guó)政府與能源密集行業(yè)的企業(yè)簽訂自愿減排協(xié)議,企業(yè)只要能夠完成協(xié)議規(guī)定的減排量,就可以享受氣候變化稅的減免,這是值得借鑒參考的做法。

現(xiàn)階段,我國(guó)可以酌情對(duì)核證自愿減排以及參加碳排放權(quán)交易的企業(yè)給予稅收優(yōu)惠。謹(jǐn)慎適用稅收優(yōu)惠不代表完全不適用,合理適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠仍可以作為促進(jìn)能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化、產(chǎn)業(yè)升級(jí)的工具。但需要明確的是,“即便基于照顧性或政策性目的的需要,確實(shí)有必要偏離量能課稅原則,為特定納稅人提供稅收優(yōu)惠,其合法性也必須接受比例原則的審查,保證目的與手段之間的合比例性”[38]。稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)是一種激勵(lì)、鼓勵(lì)手段,而非是為了順利開征碳稅而采取的緩沖手段,在碳稅的征收中應(yīng)謹(jǐn)慎適用。

具體到《環(huán)境保護(hù)稅法》的修訂,第十二條規(guī)定的情形適用于大氣污染物、水污染物及固體廢物3類稅目,碳稅相較于前述3者而言具有特殊性,為切實(shí)實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo),應(yīng)適用特別規(guī)則從而排除第十二條規(guī)定的稅收減免情形;第十三條則對(duì)于積極減排的行為做出了肯定,作為鼓勵(lì)減排的稅收優(yōu)惠措施,符合碳稅的立法目的,可以適用于碳稅。故可以考慮將《環(huán)境保護(hù)稅法》第十二條修改為“下列情形,除排放溫室氣體外,暫予免征環(huán)境保護(hù)稅”,在第十二條與第十三條間增加碳稅稅收優(yōu)惠措施的原則性規(guī)定,將現(xiàn)行第十三條修改為“納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物、水污染物或溫室氣體的濃度值低于國(guó)家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)百分之三十的,減按百分之七十五征收環(huán)境保護(hù)稅。納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物、水污染物或溫室氣體的濃度值低于國(guó)家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)百分之五十的,減按百分之五十征收環(huán)境保護(hù)稅”。

6. 附表?xiàng)l款的同步更新

將碳稅納入《環(huán)境保護(hù)稅法》涉及法律各方面的修改,在主體條文修改的同時(shí),也需要對(duì)《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》兩個(gè)附表做出相應(yīng)調(diào)整,兩個(gè)附表的具體內(nèi)容應(yīng)以前述碳稅核心課稅要素的修改為基準(zhǔn)加以明確,碳稅的稅目稅額應(yīng)循序漸進(jìn)逐步增加,同時(shí)通過技術(shù)手段確定污染當(dāng)量,以污染當(dāng)量作為計(jì)稅單位。污染當(dāng)量與污染物排放量緊密關(guān)聯(lián),盡管在碳稅開征初期宜以化石燃料的含碳量為計(jì)稅依據(jù),無須運(yùn)用污染當(dāng)量進(jìn)行計(jì)算,但從碳稅長(zhǎng)期征收來看,以溫室氣體排放量為計(jì)稅依據(jù)才是碳稅的最終形態(tài),故仍需在前述兩個(gè)附表中對(duì)此作出相應(yīng)的安排。除此之外,還需在形式上進(jìn)行一定的技術(shù)性調(diào)整:修改《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》,在固體廢物稅目后加入溫室氣體稅目;修改《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》,在“五、大氣污染稅物污染當(dāng)量值”一表后增加“六、溫室氣體污染當(dāng)量值”。

六、 結(jié)論

近年來,日益嚴(yán)峻的溫室效應(yīng)已然對(duì)我國(guó)綠色發(fā)展造成了阻礙。在全球范圍內(nèi),溫室效應(yīng)也對(duì)人類生存環(huán)境造成了巨大影響,推動(dòng)溫室氣體治理已成為國(guó)際共識(shí)。二氧化碳作為溫室氣體中占比最大的部分,受到全球各國(guó)與地區(qū)的重視,肇因于此的“雙碳”政策無疑是我國(guó)貫徹可持續(xù)發(fā)展理念的成果,亦是對(duì)國(guó)際社會(huì)的有力回應(yīng)。然而,考察我國(guó)當(dāng)下碳減排的實(shí)踐成果,可以發(fā)現(xiàn)既有減排工具對(duì)“雙碳”政策的回應(yīng)較為單薄。碳排放權(quán)交易市場(chǎng)作為單一的環(huán)境財(cái)政工具效果有限,又缺乏其他環(huán)境財(cái)政工具的有效配合,而理應(yīng)對(duì)污染物排放加以規(guī)制的環(huán)境保護(hù)稅收體系也存在制度缺位。面對(duì)我國(guó)碳減排的現(xiàn)實(shí)需求與既有減排工具的缺憾,我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步積極構(gòu)建完整健全的碳減排政策體系。畢竟,在我國(guó)環(huán)境保護(hù)實(shí)踐中,財(cái)稅政策儼然成為治理環(huán)境問題的重要工具。在“雙碳”政策與黨的二十大精神的指引下,財(cái)稅政策在碳減排方面仍有發(fā)揮作用的巨大空間。

客觀上看,稅收較之于其他財(cái)稅政策工具因其更強(qiáng)的強(qiáng)制性與規(guī)范性而具比較優(yōu)勢(shì),既有的稅制經(jīng)驗(yàn)也展現(xiàn)出了稅制綠化在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的重要作用?；谖覈?guó)當(dāng)前碳減排政策體系缺失與國(guó)際碳定價(jià)話語(yǔ)權(quán)競(jìng)爭(zhēng)的考量,有必要引入碳稅制度加以補(bǔ)充和協(xié)調(diào)?；谡邔?dǎo)向、社會(huì)可接受性及立法成本的綜合考量,意欲實(shí)現(xiàn)稅收效益最大化,則有必要以“并入式”模式開征碳稅。相較于資源稅與消費(fèi)稅,將碳稅并入環(huán)境保護(hù)稅可謂是務(wù)實(shí)之舉。不過,實(shí)現(xiàn)這一方案仍需對(duì)《環(huán)境保護(hù)稅法》進(jìn)行修改,可以考慮以溫室氣體為新增獨(dú)立稅目,并構(gòu)造過渡性的稅率與計(jì)稅依據(jù)方案,明確納稅主體的階段性排除與稅收優(yōu)惠的謹(jǐn)慎適用,同時(shí)對(duì)相關(guān)附表?xiàng)l款進(jìn)行相應(yīng)的技術(shù)更改,力求以科學(xué)合理的形式開征碳稅,確保碳稅開征的法定化,同時(shí)敦促《環(huán)境保護(hù)稅法》與時(shí)俱進(jìn),加速推動(dòng)中國(guó)的綠色發(fā)展,促進(jìn)人與自然和諧共生,實(shí)現(xiàn)中國(guó)式現(xiàn)代化。