王化柱 隋德才

（作者單位：1.中國農(nóng)業(yè)科學院農(nóng)業(yè)質量標準與檢測技術研究所；2.中國農(nóng)業(yè)科學院都市研究所）

2019 年12 月，《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）發(fā)布，開啟了事業(yè)單位成本核算的探索熱潮，高校、醫(yī)療單位逐步實施成本核算。《事業(yè)單位成本核算具體指引—科學事業(yè)單位》[1]（以下簡稱《具體指引》）的發(fā)布，要求科學事業(yè)單位自2023 年1 月1日開始執(zhí)行，為科學事業(yè)單位實施成本核算提供了參照。然而在實踐中，科學事業(yè)單位存在缺乏成本核算意識、成本信息難以取得、人員隊伍建設有待加強、未建立信息化等問題需要解決。

一、科學事業(yè)單位全成本核算的意義

（一）通過成本核算有效落實“過緊日子”要求

2020 年以來，新冠肺炎疫情暴發(fā)，疫情防控、民生保障等支出不斷增加，財政收支矛盾較為突出，“過緊日子”成為各級政府、部門的首要方針政策。為了精準保障重點任務經(jīng)費需求，大部分科學事業(yè)單位的一般性支出和非剛性支出財政預算不斷被壓減。單位通過全成本核算，掌握科研項目的實際經(jīng)費支出，杜絕不必要的支出，降低各項可壓縮成本，切實提高財政資金的使用效率，從而有效落實“過緊日子”要求。

（二）通過成本核算切實優(yōu)化資源配置

近年來，科學事業(yè)單位的科研和財務管理活動科學化、規(guī)范化程度不斷提高，但科研項目數(shù)量多、種類繁雜的問題仍未解決，資源配置不均衡、科研儀器設備重復購置、資金使用效率不高的問題依然存在。通過全成本核算，科學反映各項目成本的情況，明確資源耗費的主要環(huán)節(jié)和耗費水平，能夠為合理配置資源提供數(shù)據(jù)支持，促進單位和科研團隊有效進行成本控制，減少不必要的資源耗費，整合資源，優(yōu)化資源配置[2]。

（三）通過成本核算提高單位績效管理水平

《中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34 號）提出，要從運行成本等方面衡量部門和單位整體及核心業(yè)務實施效果，推動提高部門和單位整體績效水平。在此背景下，單位在實施全面預算績效管理的過程中，就需要對各科研團隊、支撐部門的成本相關績效指標進行評價，從而全面實施成本核算，有助于全面、清晰地反映項目資產(chǎn)、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息，為績效評價提供準確的成本信息，實現(xiàn)政府、單位更多的目標[3]。

（四）通過成本核算為科學事業(yè)單位戰(zhàn)略決策提供數(shù)據(jù)支撐

農(nóng)業(yè)科研單位的收入來源主要為財政撥款收入、科研項目經(jīng)費、橫向科研經(jīng)費和科技成果轉化收入，科學事業(yè)單位財政撥款的機構運行費一直有缺口，主要通過科技成果轉化收入彌補財政撥款、機構運行費不足，并落實科技成果獎勵政策[2]，因此，各項收入對應的成本情況對于單位來說尤為重要。通過對科技成果轉化具體項目的成本核算，統(tǒng)計分析同類成果轉化項目利潤情況，結合其所帶來的社會效益等影響，在單位經(jīng)費不足的情況下，為保證單位正常穩(wěn)定發(fā)展決策提供有效的數(shù)據(jù)支撐。

二、科學事業(yè)單位全成本核算的現(xiàn)狀及困難

（一）缺乏項目全成本核算意識

黨的十八大以來，黨中央、國務院出臺了《關于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》《關于優(yōu)化科研管理提升科研績效若干措施的通知》等一系列優(yōu)化科研經(jīng)費管理的政策文件和改革措施；財政部發(fā)布了《關于加強地方預算執(zhí)行管理 加快支出進度的通知》，要求加強預算執(zhí)行分析和考核，實行部門預算與財政經(jīng)費預算執(zhí)行掛鉤的方式。雙重背景下，農(nóng)業(yè)科學事業(yè)單位更加重視科研項目的預算執(zhí)行、項目績效完成情況等方面管理，而輕視了科研項目的運行成本等方面管理。目前，大部分農(nóng)業(yè)科學事業(yè)單位對全成本核算的研究缺少必要的認識和思想基礎，固有的管理模式形成的慣性思維也給推動全成本核算帶來了一定的阻力。

（二）未建立標準化的全成本核算體系

首先，國家層面的科學事業(yè)單位全成本核算體系未建立，大部分科學事業(yè)單位還處于全成本核算的起步階段，可參考的成功經(jīng)驗較少。其次，制定標準化的全成本核算體系不僅是財務部門一個部門的工作，而是需要辦公室、人事、科研、資產(chǎn)、后勤以及科研團隊等多個部門的協(xié)作配合，尤其是科研團隊的配合，需要通過科研團隊了解項目實際成本的產(chǎn)生過程?，F(xiàn)階段，大部分單位實現(xiàn)全成本核算的緊迫性不強，存在“等、幫、靠”的思想，未制訂標準化、制度化的全成本核算方案。

（三）成本信息難以取得、準確性不強

《具體指引》解釋了成本、成本核算、成本核算對象等概念，同時指出了科學事業(yè)單位成本核算的基本步驟?？茖W事業(yè)單位為保障科研項目的正常開展，發(fā)生固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等成本，應分配至具體的科研項目，但在實際執(zhí)行的過程中，單位很難獲得具體項目的分攤金額的測算依據(jù)。另外，此種方式給項目管理人員增加了大量工作，并且容易造成物資浪費，增加總體成本[4]。

目前，科研項目經(jīng)費管理和使用主要分為直接費用和間接費用。直接費用包括設備費、業(yè)務費、勞務費等，儀器設備購置、耗用物資多個項目共用的情況普遍存在，然而報銷人員往往按照項目經(jīng)費執(zhí)行的輕重緩急程度直接計入單個項目成本，不能有效分配到項目成本中，沒有對項目全成本核算進行規(guī)范管理。大部分科學事業(yè)單位間接經(jīng)費的管理模式是以提代支，將提取的間接費用用于沖減單位科研過程中的水、電、氣等方面的支出，無法真實反映具體科研項目的實際成本。

（四）全成本核算人員隊伍建設有待加強

首先，大部分科學事業(yè)單位普遍存在財務人員較少的問題，財務崗位設置主要是會計核算人員、出納等，沒有設置專門的成本核算會計人員，同時大部分科研項目均需獨立核算，日常財務審核報銷制單的工作量較大，制約了現(xiàn)有財務人員兼顧成本核算業(yè)務的方式。其次，全成本核算信息的取得，還需要其他部門人員、科研人員或者助理的配合，但目前大部分單位其他部門沒有設置相對固定的成本核算相關人員。再次，現(xiàn)有的財務人員及其他部門人員接受全成本核算培訓的機會較少，全成本核算的專業(yè)水平也有待提高。

（五）成本管理缺乏信息化支撐

隨著財務信息化建設的普及，很多科學事業(yè)單位建設了財務信息化系統(tǒng)，主要包括合同管理、事前審批、事后報銷、會計核算、信息公開等模塊功能，沒有建設成本核算相關的功能模塊?，F(xiàn)階段，科學事業(yè)單位著重對大型儀器設備進行統(tǒng)一管理，科研項目一般通過設備共享的方式使用，但很多單位共享信息平臺建設不全面，不能通過信息化的手段獲得項目的設備使用成本?？蒲许椖砍杀拘畔┈崳瑪?shù)據(jù)量大，僅靠人工統(tǒng)計成本數(shù)據(jù)，無法做到及時和準確。

三、科學事業(yè)單位成本核算建議

（一）強化成本核算意識，提升成本管理水平

《具體指引》要求科學事業(yè)單位自2023 年1 月1 日起施行，科學事業(yè)單位應樹立成本核算理念，加強全成本核算理念學習宣傳。完善科學事業(yè)單位成本核算管理，加強部門間的溝通協(xié)作，準確掌握本單位各部門涉及的資產(chǎn)使用成本情況，精準制定單位的成本核算歸集和分配方法。強化成本核算，在保障科學研究的同時，結合科研項目全成本核算情況，通過資源、資產(chǎn)的調配，提高資源分配效率和資產(chǎn)使用效率。

（二）加強成本核算人員隊伍建設

首先，科學事業(yè)單位應重視財務人員隊伍建設，合理調配財務人員，避免出現(xiàn)一崗多人或者一人多崗的現(xiàn)象，明確財務崗位職責，設置專職成本核算財務人員。其次，結合各單位實際，充分發(fā)揮科研財務助理的優(yōu)勢、作用，努力將其培養(yǎng)成為各部門、團隊固定的成本核算管理人員。再次，單位全面成本核算認識和研究正處于起步階段，科學事業(yè)單位應定期或不定期組織成本核算專項培訓，學習討論，集思廣益，從而提升成本核算人員的專業(yè)水平。

（三）加快建設成本管理信息化模塊

科學事業(yè)單位科研項目種類繁多，金額龐大，導致科研項目成本核算數(shù)據(jù)龐大、過程復雜、信息采集面廣[5]。因此，科學事業(yè)單位需要建設成本核算信息化模塊，通過信息化的手段實現(xiàn)全成本核算的信息數(shù)據(jù)收集、整理、分配、歸集工作，實現(xiàn)成本管理與科研項目間數(shù)據(jù)共享互通，提高成本數(shù)據(jù)的準確性和時效性，確保全成本核算工作順利開展。

四、科學事業(yè)單位全成本核算實施方案

（一）識別、判斷成本主要構成，選擇最優(yōu)的成本方法進行核算

《具體指引》指出科學事業(yè)單位可以根據(jù)成本信息需求，選擇完全成本法或制造成本法進行核算，同時明確了兩種方法核算的對象?？茖W事業(yè)單位的費用分為直接費用和間接費用，直接費用核算簡單，成本對象明確，便于成本分配；間接費用核算復雜，大部分科學事業(yè)單位的間接費用通過沖減預提費用的方式進行核算，從歷史會計資料中難以取得成本對象的信息，需要合理追溯歸集資源耗費的情況，部分科學事業(yè)單位基礎設施不完善，不能準確提供間接費用對應的成本對象情況數(shù)據(jù)，極大地制約了間接費用成本核算方法的選擇。在全成本核算實施初期，建議上述單位選擇制造成本法，在加快基礎設施建設的同時，認真總結經(jīng)驗，待間接費用對應的成本核算對象明確、數(shù)據(jù)準確后，在下一年度轉為完全成本法，真實地反映各科研項目的成本情況。

（二）簡化資源占用的成本分攤依據(jù)

科學事業(yè)單位的費用分為直接費用和間接費用，直接費用一般包括設備費、業(yè)務費、勞務費等費用；間接費用包括水、電、氣、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、土地使用、房屋占用等費用。在分配固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費用時，嚴格意義上講，需要對各項資產(chǎn)進行逐項成本對象分析，工作量大，可能存在部分設備采購時是某項歷史項目專用采購的，未達到報廢條件，但實際一直閑置的情況，此設備的折舊費用將不能分配至成本對象。另外，土地使用權等名義金額的入賬資產(chǎn)不進行攤銷，使得科研項目實際成本不完整?；谝陨弦蛩?，建議簡化資源占用成本分配方式，采用部門科研成本核算，將各部門管理使用的資源占用金額計入該部門的成本進行核算，行政部門等輔助部門管理使用的資源占用金額的按照項目經(jīng)費比例進行分配。對于賬面費用發(fā)生資源占用情況的，不進行分配。

（三）強化成本控制，編制內(nèi)部成本預算

在財政資金不足的情況下，科學事業(yè)單位維持正常發(fā)展，主要依靠科研團隊的成果轉化收入。受當前經(jīng)濟形勢影響，科學事業(yè)單位收入有所下降，因此有效控制成本尤為重要，編制成本預算可以掌握科研團隊資產(chǎn)使用等成本情況，單位根據(jù)團隊的收入、成本情況，及時發(fā)現(xiàn)成本控制的短板，減少不必要的成本費用。針對收入低于成本費用的團隊，通過認真分析原因、調整資源配置等方式，進一步有效地控制成本；針對長期虧損的團隊，可以考慮團隊重組，確保單位持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

（四）強化成本核算報告應用

科學事業(yè)單位通過編制的內(nèi)部成本報告，結合預算編制，直觀地反映各項目成本控制情況。通過編制對外的全面成本核算報告，可以直觀地反映單位在報告期間的成本情況。內(nèi)、外部成本報告通過橫向、縱向對比分析，能夠有效提高成本控制效率，同時為科學事業(yè)單位持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展提供決策依據(jù)。