王文慧

（廣東省高速公路發(fā)展股份有限公司佛開(kāi)分公司，佛山 528051）

引 言

“營(yíng)改增”政策推動(dòng)了傳統(tǒng)稅收模式的發(fā)展，高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目的稅收工作不僅有新的機(jī)遇，也有新的挑戰(zhàn)。因此，有必要討論“營(yíng)改增”政策對(duì)高速公路改擴(kuò)項(xiàng)目的影響?！盃I(yíng)改增”具有降稅效應(yīng)的大前提，是能夠取得足夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，針對(duì)“營(yíng)改增”后稅收過(guò)程中出現(xiàn)的新問(wèn)題，有必要提出合理的解決方案，使“營(yíng)改增”政策在公路改擴(kuò)建的納稅和運(yùn)營(yíng)管理中得以實(shí)施，并幫助相關(guān)企業(yè)在公路改擴(kuò)建項(xiàng)目中做出增值稅的最佳選擇，以減少稅率提高造成的損失。

一、高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目稅負(fù)水平分析

（一）擴(kuò)建情況

高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目指在現(xiàn)有項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，擴(kuò)建現(xiàn)有設(shè)施和工藝條件。高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目是利用原有高速公路路線走廊帶內(nèi)的原有道路資源，以拓寬和改造為切入點(diǎn)，來(lái)提高服務(wù)水平、通行能力和安全性的工程建設(shè)活動(dòng)，包括路基、路面、橋涵工程的拼接、拓寬或分離，進(jìn)而增加高速公路車道的數(shù)量。因擴(kuò)建項(xiàng)目建設(shè)周期、線路較長(zhǎng)，高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目不可避免地會(huì)受到許多變化的影響，如勞動(dòng)力成本標(biāo)準(zhǔn)、材料價(jià)格上漲、國(guó)家和地方政策法規(guī)及各種費(fèi)率的變化。因此，在不同地區(qū)、不同階段，高速公路項(xiàng)目建設(shè)成本不斷變化，具有動(dòng)態(tài)發(fā)展的特點(diǎn)。

比如，HX 是全國(guó)最早開(kāi)通的一條高速，按照國(guó)家發(fā)展改革委和交通廳的文件，HX 高速將于2023 年3 月31 日結(jié)束運(yùn)營(yíng)。截至2019 年末，HX 公路擁有的固定資產(chǎn)已達(dá)1.75 億萬(wàn)元。HX 高速是在原有的四條、八車道的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建和改建的。該工程是我省第一個(gè)重點(diǎn)工程改建工程，也是該地區(qū)的一個(gè)重要內(nèi)容。改建工程共分試驗(yàn)擴(kuò)展期和整條高速公路改建工程兩期。試驗(yàn)延伸工程已于2019 年10 月竣工。高速公路改擴(kuò)建工程于2016 年4 月30 前開(kāi)工，即“營(yíng)改增”前，而完工則在“營(yíng)改增”后。該改擴(kuò)建項(xiàng)目可參照原建設(shè)項(xiàng)目工程選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅法使用原來(lái)的增值稅稅率計(jì)稅，按照3%計(jì)稅。

（二）稅負(fù)情況

1.簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

根據(jù)國(guó)家的相關(guān)政策，簡(jiǎn)易計(jì)稅法是增值稅的一種。由于行業(yè)的特殊性，增值稅一般納稅人無(wú)法獲得原材料或貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，因此按照進(jìn)銷項(xiàng)的方法計(jì)算應(yīng)繳增值稅，將會(huì)導(dǎo)致納稅人的稅負(fù)過(guò)高。因此，對(duì)于特殊行業(yè)，增值稅將按簡(jiǎn)易征收率來(lái)征收。一般情況下，企業(yè)增值稅將按3%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。一般納稅人采取與小規(guī)模納稅企業(yè)類似的政策，其進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣稅額。與小規(guī)模納稅企業(yè)不同，高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目涉及的企業(yè)可以向下游企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，對(duì)于增值稅專用發(fā)票下游企業(yè)可以抵扣銷項(xiàng)稅。如果采用這種方法，不僅可以解決稅改后高速公路行業(yè)的增值稅問(wèn)題，還可以解決物流企業(yè)的通行費(fèi)成本扣除問(wèn)題。

2.一般計(jì)稅方法

一般計(jì)稅方法指的是計(jì)算一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

在使用一般計(jì)稅方法時(shí)，我們可以選擇不同的納稅人身份來(lái)納稅。增值稅一般納稅人通常情況下，可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，這兩種納稅人身份不同，稅率也不相同。首先，他們?cè)谑盏皆鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票后有不同的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。一般納稅人是按金額計(jì)入成本，納稅情況記入“應(yīng)納稅額—增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；對(duì)于小規(guī)模納稅人則全額入賬成本。其次，應(yīng)付稅款的計(jì)算方法不同。一般納稅人按照“扣除制度”征稅，即產(chǎn)出與投入的差額；對(duì)于小規(guī)模納稅人，應(yīng)納稅額通過(guò)銷售收入除以（1+適用稅率）乘以稅率計(jì)算。最后，他們的稅率也不同。一般納稅人稅率為13%，小規(guī)模納稅人稅率為3%（特殊項(xiàng)目為2%）。高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況選擇相應(yīng)的納稅人身份。

二、高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目增值稅問(wèn)題探究

（一）開(kāi)工項(xiàng)目界定

一般情況下，高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目規(guī)模較大，往往跨越城市甚至省份，因此建設(shè)周期比其他項(xiàng)目更長(zhǎng)。在以增值稅代替營(yíng)業(yè)稅之前，公路擴(kuò)建項(xiàng)目通常通過(guò)根據(jù)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和完工率從項(xiàng)目資金中直接扣除所需稅款來(lái)納稅。企業(yè)在營(yíng)改增后納稅時(shí)，需要根據(jù)增值稅稅率的不同比例，從項(xiàng)目資金中扣除相應(yīng)金額，這就增加了企業(yè)成本管理的難度。因此，高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目的開(kāi)工難以界定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬更為復(fù)雜。例如，一些公路擴(kuò)建項(xiàng)目需要租賃一些小型機(jī)械設(shè)備，一些提供這些機(jī)械設(shè)備的地方無(wú)法獲得增值稅專用發(fā)票。所以，在租賃這些設(shè)備時(shí)，沒(méi)有增值稅專用發(fā)票，就無(wú)法抵扣應(yīng)繳納的增值稅，這增加了企業(yè)的成本。

（二）招標(biāo)前后界定

“營(yíng)改增”的實(shí)施，在一定程度上影響了高速公路工程的原成本模型。高速公路工程造價(jià)是以增值稅和銷項(xiàng)稅之差為基礎(chǔ)的。如果有些人已經(jīng)付了增值稅，就不需要再多算了。在由銷售稅轉(zhuǎn)為增值稅以前，稅收的計(jì)算方法是以總的營(yíng)業(yè)額乘以稅率。當(dāng)銷售收入由增值稅代替時(shí)，則是銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，銷項(xiàng)稅是銷售額的乘以稅率，而項(xiàng)目成本是原工程費(fèi)用的乘以（1+稅率）。區(qū)別是稅率的計(jì)算依據(jù)有所改變。

“營(yíng)改增”實(shí)施后，公路改擴(kuò)建工程的造價(jià)也要包括工程造價(jià)、工程建設(shè)等多個(gè)方面。在工程造價(jià)中，人工成本、材料成本、設(shè)備成本等都是影響工程造價(jià)的主要因素。現(xiàn)在，人工的價(jià)格正在上漲，而相關(guān)的稅收也在上漲。按銷售稅改為增值稅，若不征收進(jìn)項(xiàng)稅，則人工費(fèi)用將會(huì)上升。相對(duì)于傳統(tǒng)的銷售稅，增值稅的征收比例增加了。因此，在投標(biāo)過(guò)程中，企業(yè)必須考慮有關(guān)稅率的變動(dòng)。

（三）完工后通行費(fèi)拆分

針對(duì)原高速公路在2016 年4 月30 日前已建成通車而發(fā)生的改擴(kuò)建項(xiàng)目完工通車后，通行費(fèi)收入計(jì)稅方式適用于一般計(jì)稅還是簡(jiǎn)易計(jì)稅，目前在政策上還暫時(shí)沒(méi)有明確的規(guī)定。

1.改擴(kuò)建后改擴(kuò)建路段選擇一般計(jì)稅，原未擴(kuò)建路段為簡(jiǎn)易計(jì)稅

改擴(kuò)建項(xiàng)目完工通車后，根據(jù)增值稅2016 年35 號(hào)文規(guī)定，2016 年4 月30 日后開(kāi)工的項(xiàng)目的通行費(fèi)收入應(yīng)按一般計(jì)稅方式繳納增值稅，而原高速公路收取的通行費(fèi)收入按照簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式進(jìn)行計(jì)稅。以HX 高速公路為例，其于2015 年10 月可行性研究報(bào)告通過(guò)發(fā)展改革委核準(zhǔn)審批，并開(kāi)展項(xiàng)目招投標(biāo)工作，早于2016 年4 月30 日，全線改擴(kuò)建項(xiàng)目是2016 年11 月1 日取得施工許可在“營(yíng)改增”試點(diǎn)稍后。但由于招標(biāo)控制價(jià)和合同價(jià)不能變更，所以不能要求承包人按“營(yíng)改增”后的一般計(jì)稅辦法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，該改擴(kuò)建項(xiàng)目可參照原建設(shè)項(xiàng)目工程選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅法使用原來(lái)的增值稅稅率計(jì)稅，按照3%計(jì)稅。

此外，在高速公路擴(kuò)展完成后，在原車道與新增加車道無(wú)法分開(kāi)核算的情況下，可以按照原車道與新增車道的比例對(duì)收入進(jìn)行劃分，分別計(jì)算增值稅。增值稅計(jì)稅方法及稅率確立沒(méi)有文件依據(jù)，存在爭(zhēng)議。造成這個(gè)問(wèn)題的主要原因是老路段沒(méi)有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，在一定程度上增加了公司的稅收負(fù)擔(dān)。因此，在高速公路擴(kuò)建完成中，需要就計(jì)稅方法和相關(guān)主管單位進(jìn)行深入的溝通，明確計(jì)稅方法及稅率，以便更好地開(kāi)展高速公路擴(kuò)建工作。

2.改擴(kuò)建后改擴(kuò)建路段選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅與原路段保持一致

改擴(kuò)建項(xiàng)目完工通車后，根據(jù)增值稅2016 年35 號(hào)文規(guī)定，因是在“老項(xiàng)目”上進(jìn)行改擴(kuò)建行為，所以無(wú)論是合同開(kāi)工日期是2016 年4 月30 日之前還是之后，都認(rèn)為按“老項(xiàng)目”的增值稅計(jì)稅方式即簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。以HX項(xiàng)目為例，其屬于在“營(yíng)改增”試點(diǎn)前、后開(kāi)工的高速公路，稅法對(duì)其規(guī)定還沒(méi)有明確，在原有的高速公路和改擴(kuò)建工程中，很難將其合理地分開(kāi)，且可抵扣的收入很少。因此，如果按普通計(jì)稅法計(jì)算的話，“營(yíng)改增”降低企業(yè)稅負(fù)，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)難以實(shí)現(xiàn)。所以，營(yíng)運(yùn)企業(yè)或?qū)?zhēng)取更多的時(shí)間來(lái)延長(zhǎng)收費(fèi)。因此筆者認(rèn)為：在“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，應(yīng)先完成設(shè)計(jì)方案、試驗(yàn)路段，并按銷售稅法估算；新開(kāi)工后的跨時(shí)點(diǎn)改擴(kuò)建工程竣工后，其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)按“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施前實(shí)施的高速公路收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（3%）?！盃I(yíng)改增”后，對(duì)改擴(kuò)建工程實(shí)行統(tǒng)一的計(jì)稅方法，并合理地確定延期費(fèi)用的合理范圍。

3.改擴(kuò)建后改擴(kuò)建路段與原未擴(kuò)建路段均按一般計(jì)稅

高速公路改擴(kuò)建工程在“營(yíng)改增”之后，且在原車道與新增加車道的收費(fèi)無(wú)法分開(kāi)核算的情況下，如果將原來(lái)的高速公路與新擴(kuò)建的高速公路作為一個(gè)新項(xiàng)目重新立項(xiàng)，則按一般計(jì)稅方法征收增值稅。

（四）完工后成本增長(zhǎng)問(wèn)題

增值稅或營(yíng)業(yè)稅是城市建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的計(jì)稅基礎(chǔ)，“營(yíng)改增”改革后，兩類稅種的稅率與“營(yíng)改增”前相比基本不變。因此，對(duì)于公路運(yùn)營(yíng)商來(lái)說(shuō)，流轉(zhuǎn)稅的稅率決定了城建稅和教育附加是否會(huì)發(fā)生變化。增值稅稅率高于營(yíng)業(yè)稅稅率，因此城市建設(shè)稅和教育附加費(fèi)將增加。影響所得稅的主要因素是稅收、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)收入。在這些條件不變的前提下實(shí)施“營(yíng)改增”，由于增值稅是一種附加的價(jià)外稅，高速公路運(yùn)營(yíng)管理單位的收入將下降，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)下降，此時(shí)如何有效地控制高速公路建設(shè)成本就顯得非常重要了。從表面上看，所得稅將略有下降。但“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，計(jì)入成本的人工成本和購(gòu)買商品的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅均低于“營(yíng)改增”政策實(shí)施前。此外，高速公路折舊導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值逐年下降，包括一切降低成本的努力，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值下降，這將增加高速公路運(yùn)營(yíng)管理單位的利潤(rùn)。

在高速公路運(yùn)營(yíng)期內(nèi)：高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)的成本在折舊攤銷（40%）和財(cái)務(wù)費(fèi)用（31%）中占比最大，兩者都不能用于抵扣稅款；養(yǎng)護(hù)費(fèi)用主要是對(duì)已建成使用的道路進(jìn)行修繕、養(yǎng)護(hù)和綠化，約占總費(fèi)用的7%。大部分維護(hù)費(fèi)用可以用增值稅專用發(fā)票從進(jìn)項(xiàng)稅中扣除；經(jīng)營(yíng)管理成本約占總成本的10%，其中約70%為人工成本，因此無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，無(wú)法抵扣稅額；稅費(fèi)和其他費(fèi)用約占成本的12%，無(wú)法扣除。也就是說(shuō)，高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)只能從進(jìn)項(xiàng)稅中扣除維護(hù)成本和部分運(yùn)營(yíng)管理成本。假設(shè)所有這兩類成本都可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，高速公路行業(yè)只有約10%的成本可以獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，這就導(dǎo)致高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目完成后運(yùn)營(yíng)成本增加。

三、高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目增值稅實(shí)施建議

（一）選擇合適的計(jì)稅法

高速公路的造價(jià)是國(guó)家的一項(xiàng)資產(chǎn)，其基礎(chǔ)設(shè)施也比較完備。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)基本符合普通納稅人的要求。在“營(yíng)改增”面前，高速公路經(jīng)營(yíng)單位要主動(dòng)申報(bào)普通納稅人資格。一般納稅人按當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，其結(jié)余為當(dāng)期的稅款。而對(duì)于小型納稅人，則采取了一種簡(jiǎn)易的征稅方法，不需要進(jìn)行任何的投入扣除。所以，為了節(jié)省稅款，“營(yíng)改增”企業(yè)應(yīng)根據(jù)納稅人的身份，選擇適當(dāng)?shù)募{稅人身份，從而減輕其稅負(fù)。

普通小規(guī)模納稅人交納的增值稅不能抵扣，所以一般小規(guī)模納稅人必須交納一定數(shù)額的稅款。但對(duì)普通納稅人而言，當(dāng)銷售收入達(dá)到某一程度時(shí)，就可以抵扣某些進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)實(shí)際扣繳比例小于該百分點(diǎn)時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)要比小型納稅人高。但若公司符合普通納稅人的條件，而無(wú)法達(dá)到小型納稅人的要求，則公司將其業(yè)務(wù)剝離，作為獨(dú)立法人單位，通過(guò)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，分擔(dān)營(yíng)業(yè)額，以滿足小型納稅人的基本需求，從而節(jié)約稅款。所以，為了減少稅收負(fù)擔(dān)，承建高速公路擴(kuò)建工程的公司，往往要選擇普通納稅人的身份，以減少稅收負(fù)擔(dān)，真正做到了真正的、形式上的合法。高速公路施工費(fèi)用的抵扣不受時(shí)限的限制。

（二）做好應(yīng)對(duì)方案

在實(shí)行“營(yíng)改增”后，為了全面獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，合理減輕高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部稅收管理。企業(yè)的稅務(wù)籌劃應(yīng)該充分利用增值稅的稅收優(yōu)惠政策。例如，稅法規(guī)定建筑服務(wù)的適用稅率為10%，而設(shè)備、材料和電力的適用稅率一般為16%。高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)承包項(xiàng)目時(shí)，可以充分利用“甲供材”的稅收政策，增加6%的設(shè)備和材料進(jìn)項(xiàng)抵免，同時(shí)明確要求對(duì)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，有效減輕稅負(fù)。

針對(duì)項(xiàng)目招標(biāo)過(guò)程，根據(jù)一般稅法有四種政府項(xiàng)目投資管理模式：“基建辦”類型、“項(xiàng)目指揮部”類型、“項(xiàng)目法人”類型和“代建制”類型。四種類型的投資主體模型存在以下問(wèn)題：①未真正將“建設(shè)”與“使用”分開(kāi)；②工程監(jiān)理的具體管理機(jī)構(gòu)不清楚；③有關(guān)費(fèi)用沒(méi)有明確的下限，也沒(méi)有嚴(yán)格的規(guī)定；④政府和企業(yè)的分離；⑤體制上的重復(fù)和大量的浪費(fèi)；⑥投資項(xiàng)目的決策機(jī)制不完善；⑦在政府投資項(xiàng)目中，在職能分散、不明確的情況下，要加強(qiáng)對(duì)其的管理。

選擇解決上述問(wèn)題，有效降低制度成本并優(yōu)化資源配置，政府應(yīng)建立由若干相對(duì)獨(dú)立卻又相互關(guān)聯(lián)的財(cái)政資金投資基本建設(shè)項(xiàng)目責(zé)任主體組成的建設(shè)項(xiàng)目投資責(zé)任主體體系。

結(jié) 語(yǔ)

本文主要研究營(yíng)業(yè)稅改增值稅后高速公路擴(kuò)建后的增值稅選擇，主要從三個(gè)方面進(jìn)行分析，分別是高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目的稅負(fù)情況，高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目的增值稅問(wèn)題，以及高速公路擴(kuò)建項(xiàng)目增值稅實(shí)施建議。隨著各種環(huán)境的變化，成本控制在具體的實(shí)踐過(guò)程中需要不斷完善創(chuàng)新，提高專業(yè)技術(shù)水平和工作人員的專業(yè)能力，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)利益最大化，使得高速公路建設(shè)成本達(dá)到最小。