趙朝敏

新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組，相關(guān)非金融資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合其確認(rèn)條件時(shí)方可終止確認(rèn)，并確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。

一、債務(wù)重組界定的差異

2019 年5 月16 日財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（財(cái)會〔2019〕9 號），自2019 年6 月17日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。新債務(wù)重組準(zhǔn)則與《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59 號）（以下簡稱《通知》）對債務(wù)重組都進(jìn)行了界定。新債務(wù)重組準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“債務(wù)重組是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易?！逼髽I(yè)所得稅相關(guān)文件（財(cái)稅〔2009〕59 號）中所稱：“債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項(xiàng)?！笨梢?，新債務(wù)重組準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅相關(guān)文件對“債務(wù)重組”的界定有所不同，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）引發(fā)債務(wù)重組的前提條件不同

新債務(wù)重組準(zhǔn)則下債務(wù)重組是在不改變交易對手方的情況下進(jìn)行的交易，是以不改變交易對手方作為債務(wù)重組的前提條件。而企業(yè)所得稅相關(guān)文件中債務(wù)重組是因?yàn)閭鶆?wù)人資金周轉(zhuǎn)困難或者其經(jīng)營陷入困境等，致使其無法或者無力按原定條件償還所欠的債務(wù)，才引發(fā)債務(wù)重組，是以債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難作為債務(wù)重組前提條件。

（二）債務(wù)重組所強(qiáng)調(diào)的結(jié)果不同

新債務(wù)重組準(zhǔn)則下債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)的是債權(quán)人和債務(wù)人就清償債務(wù)條款重新達(dá)成了協(xié)議，即不管哪種原因?qū)е聜鶆?wù)人未按原定條件償還債務(wù)，只要雙方就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式的協(xié)議重新達(dá)成即可。而企業(yè)所得稅相關(guān)文件中的債務(wù)重組則是以債權(quán)方做出讓步為結(jié)果，通過債權(quán)方減免債務(wù)人部分債務(wù)的本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等，強(qiáng)調(diào)債權(quán)人現(xiàn)在或者將來收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（三）債務(wù)重組中涉及債權(quán)債務(wù)的范圍不同

為使債務(wù)重組業(yè)務(wù)在會計(jì)處理原則上與其他相關(guān)準(zhǔn)則保持一致，維護(hù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)在協(xié)調(diào)，新債務(wù)重組準(zhǔn)則下債務(wù)重組中涉及的債權(quán)和債務(wù)與其他金融工具不進(jìn)行區(qū)別對待，其債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)是指《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22 號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融工具。而企業(yè)所得稅相關(guān)文件中將債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)區(qū)別于其他金融工具，限定在較小范圍內(nèi)。

二、以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的會計(jì)處理及稅務(wù)差異分析

新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，償債方式主要包括：債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具并修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合。債務(wù)人用于清償債務(wù)的資產(chǎn)通常是已在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)，也可以是不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件而未予確認(rèn)的資產(chǎn)，例如未確認(rèn)的內(nèi)部產(chǎn)生品牌清償債務(wù)。以資產(chǎn)清償債務(wù)可分為以金融資產(chǎn)償債和以非金融資產(chǎn)償債。金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利等。非金融資產(chǎn)主要包括存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。債權(quán)人受讓相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)，受讓資產(chǎn)的類別可能與債務(wù)人償債資產(chǎn)的類別有所不同。例如，債務(wù)人以自產(chǎn)商品清償債務(wù)，債權(quán)人可能將其受讓的該資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算，債務(wù)人以作為固定資產(chǎn)核算的房屋清償債務(wù)，債權(quán)人可能將受讓的該資產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)核算，債務(wù)人以債權(quán)投資清償債務(wù)，債權(quán)人可能將受讓的投資作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。

（一）債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)的會計(jì)處理和涉稅分析

債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)時(shí)其公允價(jià)值取得比較困難且存在著較大操作空間，再加上以其他方式取得的存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)一般都是以成本進(jìn)行初始計(jì)量，因此為了與其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的原則保持一致，并且避免實(shí)務(wù)中操縱利潤的行為，新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人初始確認(rèn)受讓非金融資產(chǎn)時(shí)，按其成本計(jì)量。受讓的非金融資產(chǎn)成本主要包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值以及可直接歸屬于該非金融資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)等。一般情況下，放棄債權(quán)的公允價(jià)值通常與受讓非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額。對于受讓資產(chǎn)過程中債權(quán)人支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，符合現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定的抵扣條件，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，否則應(yīng)計(jì)入所受讓資產(chǎn)的成本。債權(quán)人所放棄債權(quán)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，作為債務(wù)重組損益。債權(quán)人對受讓的非金融資產(chǎn)在符合資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，按放棄債權(quán)的公允價(jià)值加上可直接歸屬于該非金融資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)等作為成本，借記“原材料”“庫存商品”“長期股權(quán)投資”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“投資性房地產(chǎn)”等科目；按取得的符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證上注明的或按規(guī)定計(jì)算的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按放棄債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收票據(jù)”等科目；按放棄債權(quán)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目；按應(yīng)支付的其他相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目；借貸方之間的差額，借記或貸記“投資收益”科目。

進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定，通過債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，均以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的長期股權(quán)投資、存貨，均以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。一般放棄債權(quán)的公允價(jià)值與受讓非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，則債權(quán)人初始取得的非金融資產(chǎn)成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同。但是，新債務(wù)重組準(zhǔn)則不要求債權(quán)人讓步，故債權(quán)人在債務(wù)重組過程中發(fā)生的不一定都是債務(wù)重組損失。而進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，債權(quán)人債務(wù)重組時(shí)的讓步，使其收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，必然導(dǎo)致債權(quán)人債務(wù)重組損失的產(chǎn)生。

【例】2022 年4 月10 日，甲公司銷售一批貨物給乙公司， 應(yīng)收乙公司的含稅價(jià)款為113 萬元。2022 年10 月10日，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司同意乙公司用其生產(chǎn)的商品償還全部欠款。抵債資產(chǎn)于2022 年10 月10 日轉(zhuǎn)讓完畢。甲公司將受讓的商品作為存貨核算。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。當(dāng)日，乙公司用于抵債的自產(chǎn)商品成本為80 萬元。該自產(chǎn)商品市價(jià)（不合增值稅）90 萬元。甲公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。2022 年10 月10 日，甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值為90 萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備6 萬元，乙公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為113 萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為13%。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，該項(xiàng)交易中自產(chǎn)商品的計(jì)稅價(jià)格為90 萬元。

甲公司（債權(quán)人）應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

債權(quán)人初始確認(rèn)受讓庫存商品的成本=所放棄債權(quán)的公允價(jià)值90 萬元。

債務(wù)重組損失＝放棄債權(quán)的賬面價(jià)值－放棄債權(quán)的公允價(jià)值－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝（1130000 － 60000）－900000 － 900000×13％＝ 53000（元）

借：庫存商品900000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）117000

壞賬準(zhǔn)備 60000

投資收益53000

貸：應(yīng)收賬款1130000

進(jìn)行企業(yè)所得稅稅務(wù)處理時(shí)，甲公司取得庫存商品的計(jì)稅成本為900000 元，與會計(jì)處理一致。按稅法規(guī)定確認(rèn)的債務(wù)重組損失＝放棄債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)－收到的債務(wù)清償額（取得資產(chǎn)的計(jì)稅成本）－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝ 1130000 － 900000 － 900000×13 ％ ＝ 113000（ 元）， 與按新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定所確認(rèn)的債務(wù)重組損失相差金額為113000 － 53000=60000（元），則為債權(quán)人對放棄債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。年終甲公司（債權(quán)人）申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額60000 元。如果債權(quán)人對放棄的債權(quán)未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本例會計(jì)處理確認(rèn)的債務(wù)重組損失為113000 元，與債務(wù)重組稅務(wù)處理相同。

（二）債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的會計(jì)處理和涉稅分析

有些償債非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值較難獲得且需花費(fèi)較大成本，對債務(wù)重組損益和資產(chǎn)處置損益做出區(qū)分后也都要反映在利潤表相關(guān)損益中，使報(bào)表使用者從中獲得的有用信息極為有限，則債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益時(shí)，不必區(qū)分債務(wù)重組損益和非金融資產(chǎn)處置損益，也不必區(qū)分不同非金融資產(chǎn)的處置損益，應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與償債非金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組相關(guān)損益。

債務(wù)人在以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，按照所清償債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”等科目，按各類非金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值或賬面余額，貸記“庫存商品”“固定資產(chǎn)清理”“無形資產(chǎn)”“長期股權(quán)投資”等科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷等，借記“累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷”等科目，非金融資產(chǎn)按規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)借記已計(jì)提的該非金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。償債過程中按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計(jì)算的銷項(xiàng)稅額（或采用簡易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納增值稅額），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目）。發(fā)生的除增值稅以外的其他稅費(fèi)，如資產(chǎn)評估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，直接計(jì)入相關(guān)費(fèi)用。最后將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。

進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)文件（財(cái)稅〔2009〕59 號）規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得。企業(yè)取得的債務(wù)重組收入，無論是貨幣形式還是非貨幣形式，應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；適用特殊性稅務(wù)處理的，企業(yè)取得的債務(wù)重組收入，可以在5 個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。發(fā)生的債務(wù)重組損失需要專項(xiàng)申報(bào)后才能扣除。

接上例，乙公司（債務(wù)人）應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

債務(wù)重組收益＝清償債務(wù)的賬面價(jià)值－轉(zhuǎn)讓存貨的賬面價(jià)值－轉(zhuǎn)讓存貨應(yīng)繳增值稅銷項(xiàng)稅額＝ 1130000 － 800000 －900000×13％＝ 213000（元）

借：應(yīng)付賬款1130000

貸：庫存商品800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）117000

其他收益——債務(wù)重組收益213000

進(jìn)行企業(yè)所得稅稅務(wù)處理時(shí)，按稅法規(guī)定確認(rèn)的債務(wù)重組所得＝清償債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)－轉(zhuǎn)讓存貨的公允價(jià)值－轉(zhuǎn)讓存貨應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額＝ 1130000 － 900000 －900000×13 ％ ＝ 113000（ 元）， 確認(rèn)的存貨轉(zhuǎn)讓所得＝ 轉(zhuǎn)讓存貨公允價(jià)值－ 轉(zhuǎn)讓存貨計(jì)稅基礎(chǔ)＝ 900000 －800000 ＝ 100000（ 元）， 共增加應(yīng)納稅所得額 213000 元（113000+100000）。債務(wù)人對轉(zhuǎn)讓存貨未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，債務(wù)重組會計(jì)處理與稅務(wù)處理一致，年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)無須進(jìn)行納稅調(diào)整。如果債務(wù)人對轉(zhuǎn)讓存貨已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，債務(wù)重組會計(jì)處理與企業(yè)所得稅稅務(wù)處理之間產(chǎn)生差額，稅會差異為債務(wù)人對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

（作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院）