□文/ 郭麗珊 張昆侖 李佳奇

（西京學(xué)院 陜西·西安）

［提要］ 上市公司年報審計一直是證監(jiān)會關(guān)注的重點內(nèi)容，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計過程中的風(fēng)險予以關(guān)注。本文以西安飲食為例，從上市公司年報審計角度進行分析，研究其年報審計中可能存在的審計風(fēng)險，并提供應(yīng)對措施，旨在為行業(yè)年報審計提供一定的借鑒和幫助。

一、案例導(dǎo)入

西安飲食，全稱西安飲食股份有限公司，是西安旅游集團有限責(zé)任公司控股的企業(yè)，1997 年4 月30 日在深交所上市，以餐飲服務(wù)、食品加工為支柱產(chǎn)業(yè)，同時涉足文化娛樂、技能培訓(xùn)和物業(yè)管理等領(lǐng)域。其所屬的西安飯莊、春發(fā)生、同盛祥、老孫家和德發(fā)長五家企業(yè)的核心制作技藝被列為陜西省非物質(zhì)文化遺產(chǎn)名錄，深受西北地區(qū)廣大群眾的好評。

接下來，我們就結(jié)合西安飲食2019～2021 年的財務(wù)報表進行分析，從而探究上市公司年報審計的審計風(fēng)險及應(yīng)對措施。如表1 所示，資產(chǎn)負債表方面，西安飲食的應(yīng)收賬款從2019 年到2021 年增長了2，000 余萬元，表明合作企業(yè)經(jīng)營狀況不容樂觀，流動資產(chǎn)減少近1.2億元，總負債增長近6.1 億元。資產(chǎn)減少，負債增加，西安飲食的資產(chǎn)負債表表現(xiàn)出其財務(wù)狀況不佳，同時合作企業(yè)的經(jīng)營狀況有可能也影射了整個餐飲行業(yè)的經(jīng)營狀況連年不好。利潤表方面，西安飲食的營業(yè)總收入從2019 年到2021 年增長了近2，000 萬元，但營業(yè)總成本卻增長了1.5 億元左右，導(dǎo)致最終的營業(yè)利潤減少了近1.3 億元，在2021年時凈利潤為-1.7 億元左右，形成虧損。進一步分析西安飲食在2020年的盈利原因，可以發(fā)現(xiàn)，西安飲食在2020 年的其他收益為1.2 億元左右，比2019 年增長了14.4%，并且還獲得了1.2 億元左右的政府補助，因此才有了800 多萬元的盈利。因此，通過利潤表可以看出，西安飲食的經(jīng)營成果也不太樂觀，如果今后長期呈現(xiàn)虧損狀態(tài)，對企業(yè)的發(fā)展將起到不良影響。綜上，西安飲食2019～2021 年的資產(chǎn)負債表和利潤表都表明，企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果都呈現(xiàn)出不好的狀態(tài)，并且以小見大，這種情況很可能反映了整個餐飲行業(yè)的普遍情況。（表1）

表1 2019～2021 年西安飲食年報部分數(shù)據(jù)一覽表（單位：萬元）

由此可以得出，西安飲食近幾年資產(chǎn)縮水，負債增加，利潤大幅降低，甚至呈現(xiàn)虧損一個多億的狀態(tài)，并且與之合作的關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營狀況也不容樂觀，導(dǎo)致西安飲食大量的應(yīng)收賬款無法收回，由此顯示了餐飲行業(yè)的低迷狀況。

多年以來，西安飲食的年報審計工作一直由希格瑪會計師事務(wù)所承擔(dān)，希格瑪會計師事務(wù)所為西安飲食出具的也均為標準無保留的審計意見。其中，在出具2020 年和2021 年審計報告時，希格瑪會計師事務(wù)所在關(guān)鍵審計事項中指出，西安飲食2020 年和2021 年的餐飲服務(wù)和生產(chǎn)制造類產(chǎn)品銷售收入分別占營業(yè)收入的80.53%和91.41%，營業(yè)收入是西安飲食的關(guān)鍵業(yè)績指標之一，因此管理層有可能為了實現(xiàn)個人績效而進行造假行為，所以希格瑪會計師事務(wù)所將西安飲食的收入確認識別為關(guān)鍵審計事項。

同時，希格瑪會計師事務(wù)所還在審計報告中披露了其對關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對程序，包括內(nèi)控的設(shè)計和運行有效性、收入確認、分析性復(fù)核、財報數(shù)據(jù)同比期間的對比和截止性測試等。其中，餐飲銷售收入：檢查了客戶預(yù)訂單、經(jīng)客戶簽字的消費明細單，對現(xiàn)金結(jié)算方式檢查了現(xiàn)金繳款單，對銀行借記卡、貸記卡、微信、支付寶結(jié)算方式檢查銀行對賬單的回款記錄；工業(yè)化產(chǎn)品銷售收入：檢查了購銷合同、購貨訂單、發(fā)貨單據(jù)、簽收記錄、記賬憑證、回款單據(jù)等。

從上述過程中我們不難看出，在審計報告中，希格瑪會計師事務(wù)所只是將收入作為關(guān)鍵審計事項予以重點關(guān)注，并且在審計應(yīng)對中提到的措施也都是一些陳規(guī)守矩的傳統(tǒng)審計模式，并未針對西安飲食提出新方式和新方法。

二、審計風(fēng)險

審計風(fēng)險具有潛在性和可控性，注冊會計師可以通過一定的審計手段來降低審計風(fēng)險。在管理層有可能為個人績效而財務(wù)舞弊的情況下，一些常規(guī)的審計風(fēng)險被放大，致使注冊會計師在審計的過程中不得不花費更大的時間和精力對其進行關(guān)注，否則就很有可能由于關(guān)注度不夠而對事項產(chǎn)生誤判，這就要求注冊會計師在審計的全過程保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎。

（一）合理評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的風(fēng)險。作為會計四大假設(shè)之一，持續(xù)經(jīng)營從時間維度上對企業(yè)的經(jīng)營狀態(tài)做出了假設(shè)，所有的企業(yè)不論從會計計量，還是審計方面，都應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提進行工作。諸如西安飲食這樣的上市企業(yè)，因其規(guī)模大、實力強、信譽好，即便收入水平下降，盈利能力告急，仍能從銀行等金融機構(gòu)獲取大量貸款維持經(jīng)營，但對于一些規(guī)模較小、實力較弱、信譽一般的中小型企業(yè)來說，從銀行等金融機構(gòu)獲取貸款變得越來越困難，很有可能發(fā)生資金鏈斷裂，從而影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。因此，評估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力成了注冊會計師必須重點關(guān)注的一項內(nèi)容，尤其要關(guān)注企業(yè)的盈利能力和現(xiàn)金流量的流動性，避免高估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。如果種種證據(jù)表明，企業(yè)已經(jīng)無法在將來實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營，或者企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，那么注冊會計師就應(yīng)當(dāng)考慮出具非標準無保留的審計意見，為企業(yè)和社會公眾負責(zé)。

（二）審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性風(fēng)險。審計準則規(guī)定，注冊會計師獲取的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性和充分性，適當(dāng)性代表審計證據(jù)的質(zhì)量，而充分性代表審計證據(jù)的數(shù)量。在一定條件下，當(dāng)審計證據(jù)具有非常良好的適當(dāng)性，可以在一定程度上代替審計證據(jù)的充分性，而審計證據(jù)的充分性卻不能代替適當(dāng)性?？梢?，審計證據(jù)的適當(dāng)性有多么重要。一般來說，原始審計證據(jù)的可靠性大于復(fù)印件，現(xiàn)場盤點的可靠性大于視頻遠程盤點。但是注冊會計師有時會由于一些外在原因，無法親臨現(xiàn)場進行原始文件的檢查和現(xiàn)場盤點工作，這必定會對審計證據(jù)的適當(dāng)性產(chǎn)生影響。另外，函證作為審計工作中的重要一環(huán)，也有可能受到影響，從而使得注冊會計師缺失部分審計證據(jù)，對審計證據(jù)的充分性產(chǎn)生影響。綜上，審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性在受到影響的情況下，進而對審計報告最后的意見出具帶來了不便，需要注冊會計師在審計過程中給予適當(dāng)?shù)年P(guān)注。

（三）審計延遲風(fēng)險。據(jù)統(tǒng)計，過去的幾年里，部分公司的審計報告披露時間向后推移，產(chǎn)生了審計延遲。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，關(guān)于2019 年審計報告的披露情況，2020 年3 月有684 家公司披露審計報告，占比18.03%，同期下降了12.15%，而在2020 年4 月有2，954 家公司披露審計報告，占比高達77.86%，同期上升了10.52%。進一步研究發(fā)現(xiàn)，審計延遲的行業(yè)主要集中在房地產(chǎn)業(yè)、零售業(yè)和公共設(shè)施管理業(yè)，而審計延遲排名前三的省份分別為湖北、甘肅和貴州。同時，研究發(fā)現(xiàn)，由國際四大和國內(nèi)八大會計師事務(wù)所進行審計的公司，審計延遲的程度顯然較低。

審計延遲對于會計師事務(wù)所和被審計單位雙方來說都有影響。對于會計師事務(wù)所，出具審計報告時間拉長延后，會占用更多的審計資源，影響審計效率，還會讓社會公眾對會計事務(wù)所的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生懷疑。對于被審計單位，審計延遲行為過于嚴重，可能會引起監(jiān)管機構(gòu)的注意，還會對企業(yè)信譽產(chǎn)生不良影響。因此，注冊會計師在進行審計時，應(yīng)當(dāng)全程關(guān)注審計計劃的實施情況，并做出及時調(diào)整，隨時關(guān)注審計進度，盡量減少審計延遲風(fēng)險。

綜上所述，許多上市公司都產(chǎn)生了持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險、審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性風(fēng)險以及審計延遲風(fēng)險，這些審計風(fēng)險影響了審計結(jié)果的真實可靠，對注冊會計師的審計工作提出了挑戰(zhàn)，需要在今后的審計工作中重點關(guān)注。

三、風(fēng)險應(yīng)對措施

針對上述提到的合理評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的風(fēng)險、審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性風(fēng)險和審計延遲風(fēng)險，本文給出以下幾點應(yīng)對措施：

（一）規(guī)范注冊會計師遠程審計?；谏鲜鎏岬降膶徲嬶L(fēng)險，現(xiàn)今的會計師事務(wù)所大多會采用遠程審計的方式，即獲取被審計單位電子化的財務(wù)資料，與被審計單位遠程溝通和協(xié)作，并實施相關(guān)的審計程序。在這一過程中，有些不規(guī)范的中小事務(wù)所傳輸財務(wù)數(shù)據(jù)的方式五花八門，甚至有些直接在互聯(lián)網(wǎng)公司開發(fā)的社交媒體軟件上進行傳輸，大大提高了公司財務(wù)數(shù)據(jù)的泄露風(fēng)險，對公司財務(wù)數(shù)據(jù)的安全提出了挑戰(zhàn)。稍微專業(yè)一些的事務(wù)所，會使用“外購+事務(wù)所二次開發(fā)”的審計軟件，這種相較于之前提到的直接傳輸財務(wù)數(shù)據(jù)而言更加安全和高效，但是通常來說更新?lián)Q代較慢，已經(jīng)不適應(yīng)有些企業(yè)所使用的ERP 系統(tǒng)，經(jīng)常會出現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)端口不兼容、傳輸錯誤、識別代碼出現(xiàn)bug 等問題。只有少量頭部的大型會計師事務(wù)所能夠開發(fā)出專業(yè)并且跟得上時代的審計軟件，在審計全程進行覆蓋，不僅保證了客戶的數(shù)據(jù)安全，而且?guī)椭詴嫀熯M行重復(fù)冗繁的審計工作，同時交叉驗證審計結(jié)果的準確性。因此，即便是采用遠程審計的方式，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)規(guī)范審計過程，尤其是獲取企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)時，需要注意客戶的數(shù)據(jù)安全以及審計軟件的適用性。擁有了遠程審計的技術(shù)手段之后，也有利于審計行業(yè)提升效率，注冊會計師可以從冗雜繁復(fù)的重復(fù)工作中解放出來，將更多的關(guān)注內(nèi)容聚焦在年報審計整體的質(zhì)量把控上，在需要人工判斷的相關(guān)工作中起到更大作用，從而對年報審計的結(jié)果更加負責(zé)，出具更加值得利益相關(guān)者關(guān)注和認可的審計報告。

（二）完善行業(yè)數(shù)字化審計。隨著“第四次工業(yè)革命”的到來，國內(nèi)各行各業(yè)都提出了數(shù)字化和信息化的改革要求，審計行業(yè)也不例外，對于數(shù)字化審計的需求越來越大。2011 年，中注協(xié)發(fā)布了《中國注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)總體方案》，提出要進行行業(yè)信息化建設(shè)；后來又提出了在2016～2020 年五年間的《注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃》；2017 年6 月，中注協(xié)發(fā)布《會計師事務(wù)所信息化促進工作方案》，更是對行業(yè)信息化和數(shù)字化建設(shè)提出了新的要求，希望國內(nèi)的會計師事務(wù)所能夠重視數(shù)字化建設(shè)，力爭上游，比肩國際知名的大型會計師事務(wù)所。現(xiàn)在正是注冊會計師行業(yè)進行主動改革，跟上信息化和數(shù)字化潮流的時候，關(guān)于行業(yè)數(shù)字化審計的建設(shè)和完善，我們還任重道遠。

數(shù)字化審計依托于數(shù)字媒體新形式，智能化的審計軟件可以幫助注冊會計師減輕一些繁瑣冗長的工作，以便于注冊會計師可以將更多的時間和精力花費在其他重要的審計事項上面，比如財報分析等，讓注冊會計師可以在更加宏觀的視角進行審計工作。機械化的審計軟件還為審計全覆蓋提供了可能性，不再使用傳統(tǒng)審計中的抽樣審計，使得審計結(jié)果更加真實可信，同時也減少了因人工出錯導(dǎo)致的審計結(jié)果失真。

（三）監(jiān)管機構(gòu)加強職責(zé)履行。相比于紙質(zhì)資料，數(shù)字化的信息更容易造假，為防止會計師事務(wù)所和被審計單位的串通舞弊行為，相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮作用，對注冊會計師的遠程審計以及使用審計軟件情況進行監(jiān)督，采取各種檢查方式，并加大處罰力度，增加注冊會計師的違法成本。通常來說，證監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)一般在上市公司財報出現(xiàn)明顯異常，或者會計師事務(wù)所出具非標準無保留意見的審計報告時，才會對公司的財務(wù)狀況進行重點關(guān)注。而在數(shù)字化審計系統(tǒng)建成之后，相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)完全可以要求獲取訪問端口，隨時對會計師事務(wù)所的審計全過程進行監(jiān)督，這樣無疑可以起到更好的震懾和監(jiān)督作用，減少財務(wù)造假和舞弊情況的發(fā)生，推動行業(yè)更加優(yōu)良地發(fā)展。監(jiān)管機構(gòu)進一步健全監(jiān)督體系，同樣可以起到規(guī)范審計行業(yè)，減少財務(wù)造假等目的，這需要相關(guān)監(jiān)管部門加強職責(zé)履行。

綜上所述，本文以西安飲食為例，闡述了在上市公司年報審計具有合理評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的風(fēng)險、審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性風(fēng)險以及審計延遲風(fēng)險的情況下，需要行業(yè)規(guī)范注冊會計師的遠程審計，建設(shè)及完善行業(yè)數(shù)字化審計，以及相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)加強履行職責(zé)，三管齊下，為審計行業(yè)的數(shù)字化和信息化添磚加瓦，加快建成數(shù)字化審計的進程。