李安琪　王福英

［摘 要］2020年，習(xí)近平提出了一個(gè)宏偉愿景：二氧化碳排放力爭(zhēng)于2030年前達(dá)到峰值，努力爭(zhēng)取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和。這個(gè)偉大目標(biāo)已經(jīng)受到廣泛認(rèn)可，由此可見，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰和碳中和具有重要意義，構(gòu)建完善的碳市場(chǎng)也成為必然。碳會(huì)計(jì)作為碳市場(chǎng)運(yùn)轉(zhuǎn)過程中不可或缺的支持因素，在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。文章基于“雙碳”背景，結(jié)合《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)中國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行說(shuō)明，通過對(duì)中國(guó)碳會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中遇到的難點(diǎn)進(jìn)行深入解析，提出相應(yīng)的措施來(lái)促進(jìn)中國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展。

［關(guān)鍵詞］碳會(huì)計(jì)；雙碳；碳市場(chǎng)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2023.14.011

［中圖分類號(hào)］F234［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2023）14-0034-03

0? ? ?引 言

2021年3月11日，中共中央提出“雙碳”目標(biāo)，將碳達(dá)峰及碳中和作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要目標(biāo)，該目標(biāo)在十三屆全國(guó)人大四次會(huì)議上表決通過。這一目標(biāo)旨在降低碳排放，推動(dòng)實(shí)施可持續(xù)發(fā)展。隨著低碳經(jīng)濟(jì)的興起，中國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)快速發(fā)展，許多企業(yè)都開始采取措施來(lái)管理自身碳排放。碳會(huì)計(jì)作為衡量碳排放的重要工具，起到了至關(guān)重要的作用，不僅可以幫助企業(yè)減少能源消耗和溫室氣體排放量，讓綠色利潤(rùn)的空間得到進(jìn)一步擴(kuò)增，還能夠促進(jìn)碳交易市場(chǎng)健康發(fā)展。雖然財(cái)政部會(huì)計(jì)司在2019年印發(fā)了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，使碳會(huì)計(jì)在完成工作時(shí)有一定的參考依據(jù)，但碳市場(chǎng)發(fā)展速度較快，且現(xiàn)有的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚不完善，不能充分滿足碳市場(chǎng)發(fā)展的需求，相關(guān)碳會(huì)計(jì)管理工作難以兼顧全局，具有一定的片面性?；诖?，本文對(duì)中國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行介紹，分析我國(guó)碳會(huì)計(jì)當(dāng)前面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)，并進(jìn)一步提出促進(jìn)中國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展的對(duì)策，讓碳市場(chǎng)能夠在理論的引導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)良性發(fā)展，為“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供借鑒。

1? ? ?碳會(huì)計(jì)內(nèi)涵

隨著全球環(huán)境問題日益突出和低碳經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，碳排放問題越來(lái)越受到企業(yè)和社會(huì)的關(guān)注，傳統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法已經(jīng)無(wú)法滿足碳排放權(quán)核算的需求。因此，在國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和核算的基礎(chǔ)上，碳會(huì)計(jì)作為一個(gè)細(xì)化分支學(xué)科應(yīng)運(yùn)而生。從宏觀角度來(lái)看，碳會(huì)計(jì)是指通過文字、圖表和數(shù)字等形式描述企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中的碳事項(xiàng)，以及企業(yè)碳減排目標(biāo)戰(zhàn)略和碳信息審計(jì)等內(nèi)容；從微觀角度來(lái)看，碳會(huì)計(jì)是指能夠通過財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行核算的數(shù)據(jù)和指標(biāo)。結(jié)合眾多專家學(xué)者的研究成果，總結(jié)碳會(huì)計(jì)的概念如下：碳會(huì)計(jì)是以傳統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，以能源、環(huán)保等法律法規(guī)和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，以實(shí)物或貨幣為單位計(jì)量或用文字表述的形式對(duì)一定期間內(nèi)企業(yè)履行低碳責(zé)任的措施和碳交易事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的一門新興會(huì)計(jì)學(xué)科［1］。當(dāng)前，碳會(huì)計(jì)正處于不斷發(fā)展的階段，學(xué)者們不斷拓寬碳會(huì)計(jì)的領(lǐng)域，已拓寬的領(lǐng)域有碳管理會(huì)計(jì)、碳審計(jì)、碳成本會(huì)計(jì)、碳稅會(huì)計(jì)、碳戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、碳金融財(cái)務(wù)等，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)碳會(huì)計(jì)的范疇。

2? ? ?中國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)碳會(huì)計(jì)起步較晚，國(guó)內(nèi)首個(gè)碳交易試點(diǎn)市場(chǎng)——深圳碳交易市場(chǎng)在2011年正式開始建立，并于2013年開始正式運(yùn)行。2016年，財(cái)政部對(duì)外發(fā)布了《碳會(huì)計(jì)征求意見稿》，目的是讓碳排放權(quán)會(huì)計(jì)成為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的重要組成部分，對(duì)碳排放量較大的企業(yè)產(chǎn)生一定約束，敦促高碳排放企業(yè)完成低碳轉(zhuǎn)型［2］。2019年末，財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理因此有了較為明確的政策依據(jù)，該規(guī)定也成為我國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展的一座里程碑。截至2022年底，國(guó)內(nèi)碳市場(chǎng)配額和成交金額分別是4.55億噸和105.5億元，平均交易價(jià)格為每噸23.2元。

3? ? ?中國(guó)碳會(huì)計(jì)面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

3.1? ?碳會(huì)計(jì)制度規(guī)范滯后

從基本法的角度看，雖然我國(guó)多次修訂了分別于1985年和1993年頒布的《會(huì)計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，但是對(duì)于碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的各種問題，現(xiàn)存的法律條款無(wú)法及時(shí)給出能夠解決問題的方案，現(xiàn)行成文法中與“碳會(huì)計(jì)”存在關(guān)聯(lián)性的法條仍有進(jìn)一步優(yōu)化的空間。雖然《暫行規(guī)定》填補(bǔ)了部分制度方面的漏洞，也在一定程度上提供了實(shí)踐指導(dǎo)，但碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法仍處于相對(duì)混亂且多樣化的狀態(tài)，準(zhǔn)則尚未規(guī)范化，需要對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步的完善和優(yōu)化。例如，北京、廣州和深圳3個(gè)地區(qū)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)專門針對(duì)地方碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)事務(wù)下發(fā)了簡(jiǎn)要指南，起到了一定的引導(dǎo)作用。北京主張用“其他資產(chǎn)”來(lái)定義通過外購(gòu)方式得到的碳排放權(quán)，其計(jì)量方式選擇歷史成本計(jì)量，不確認(rèn)由政府無(wú)償發(fā)放的碳排放權(quán)資產(chǎn)和碳排放權(quán)負(fù)債；廣州主張以目的為導(dǎo)向進(jìn)行分類，對(duì)于企業(yè)自用的碳排放權(quán)確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”，計(jì)量方式和北京相同，采用歷史成本計(jì)量，對(duì)于投資性的碳排放權(quán)計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”，采用公允價(jià)值計(jì)量，而對(duì)碳排放負(fù)債不進(jìn)行確認(rèn)；深圳將碳排放權(quán)分為從政府取得的碳排放權(quán)和從市場(chǎng)中購(gòu)買的碳排放權(quán)兩種，前者的獲取方式又分為兩種，一是由政府進(jìn)行無(wú)償分配，二是從政府處通過拍賣的方式獲取，這兩種均確認(rèn)為“碳排放權(quán)——配額”，從市場(chǎng)渠道購(gòu)買的碳排放權(quán)被納入“碳排放權(quán)——配額/核證減排量”的范疇，通過這兩種途徑獲得的碳排放權(quán)均采用公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債。另外，現(xiàn)行法律對(duì)碳會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為的懲處力度相對(duì)較小，無(wú)法有效遏制碳會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為，這會(huì)對(duì)碳市場(chǎng)的運(yùn)行和“雙碳”目標(biāo)的達(dá)成造成一定的負(fù)面影響［3］。

3.2? ?碳排放信息披露制度不健全

我國(guó)上市企業(yè)雖然已經(jīng)開始對(duì)碳排放進(jìn)行公開披露，但是其披露水平還有很大的進(jìn)步空間，部分企業(yè)的碳排放信息披露制度正在向更高的水平邁進(jìn)，并盡可能在信息披露方面向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)靠攏［4］。如今，碳信息披露對(duì)于大多數(shù)上市公司來(lái)說(shuō)，已經(jīng)逐步成為必須履行的義務(wù)，但在具體執(zhí)行過程中缺乏積極性。由于市場(chǎng)的不對(duì)稱性，各方獲取的市場(chǎng)信息必然會(huì)存在一定差異，企業(yè)在碳排放領(lǐng)域的投入少于回報(bào)，會(huì)讓這些企業(yè)在披露碳排放信息的過程中有所隱瞞。還有一部分企業(yè)為了塑造積極正面的形象，更改碳排放數(shù)據(jù)，或有導(dǎo)向性地披露碳信息，大幅降低信息公開的質(zhì)量。此外，碳會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范制度不完善會(huì)造成3種不良后果。第一，會(huì)導(dǎo)致披露內(nèi)容存在不充分、不完整、缺乏時(shí)效性的情況，從而出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息可靠性不明確、相關(guān)會(huì)計(jì)信息不完整、企業(yè)的一些重要信息未披露、信息使用者對(duì)于披露報(bào)告的理解不充分、使用不便利等問題。第二，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的碳會(huì)計(jì)披露形式各不相同，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。第三，會(huì)導(dǎo)致各企業(yè)披露的會(huì)計(jì)期間不同，使會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。上述問題表明，我國(guó)碳會(huì)計(jì)信息披露體系制度尚處于初級(jí)階段，制度方面存在漏洞，執(zhí)行難度相對(duì)較高，且缺乏體系性監(jiān)管，與國(guó)際碳會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)仍存在較大差距。

3.3? ?高端復(fù)合型碳會(huì)計(jì)人才缺乏

碳會(huì)計(jì)行業(yè)對(duì)人才的要求較高，具備良好的學(xué)科背景和強(qiáng)大的實(shí)務(wù)能力是碳會(huì)計(jì)行業(yè)高端復(fù)合型人才的必備要求。隨著低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，碳會(huì)計(jì)作為一種新興產(chǎn)物應(yīng)運(yùn)而生，它不僅涉及財(cái)務(wù)，還涉及環(huán)境、管理、金融、技術(shù)等多個(gè)領(lǐng)域，這就要求財(cái)務(wù)從業(yè)者不但能夠充分了解并應(yīng)用會(huì)計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)，同時(shí)要儲(chǔ)備環(huán)境、資源等領(lǐng)域的知識(shí)。此外，因?yàn)樘紩?huì)計(jì)領(lǐng)域處于發(fā)展初期，碳會(huì)計(jì)人員培養(yǎng)框架缺乏指導(dǎo)依據(jù)，沒有形成系統(tǒng)的考試大綱、考試科目以及考試內(nèi)容，且國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院等培訓(xùn)機(jī)構(gòu)未將碳會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)列入學(xué)習(xí)和考核的重點(diǎn)，阻礙了高端碳會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)。目前，我國(guó)從事碳會(huì)計(jì)的人數(shù)較少且勝任能力有限，不利于碳市場(chǎng)的良性發(fā)展。

3.4? ?會(huì)計(jì)制度與工具怎樣才能匹配“雙碳”時(shí)代的發(fā)展需求

在“雙碳”目標(biāo)背景下，碳會(huì)計(jì)如何在企業(yè)內(nèi)部發(fā)揮職能作用，使企業(yè)的運(yùn)營(yíng)和管理得到有效助力，是“雙碳”目標(biāo)下企業(yè)管理會(huì)計(jì)面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。在企業(yè)創(chuàng)新與轉(zhuǎn)型的過程中，會(huì)計(jì)工具具備統(tǒng)籌發(fā)展的特征，綜合特性和創(chuàng)新特性必不可少，企業(yè)既要利用會(huì)計(jì)工具來(lái)幫助實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型目標(biāo)，也要?jiǎng)?chuàng)新發(fā)展自身，將綠色的新理念、新方法灌輸其中。

在企業(yè)管理工作過程中，由于時(shí)代背景的改變，會(huì)計(jì)工作的職能也要隨之改變。而現(xiàn)如今大部分企業(yè)針對(duì)碳會(huì)計(jì)工具的職能運(yùn)用并沒有與“雙碳”目標(biāo)相互匹配，還偏離時(shí)代背景，會(huì)計(jì)僅發(fā)揮其原有的職能作用，與碳會(huì)計(jì)工具分離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)與碳會(huì)計(jì)工具的互相作用力不足，偏離了其互補(bǔ)的特性。同時(shí)，由于兩者鉤稽管理的疏離，一些職能互不相關(guān)，一些職能又有所重疊，進(jìn)一步阻礙了企業(yè)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程，無(wú)法滿足“雙碳”時(shí)代企業(yè)的發(fā)展需求。

4? ? ?促進(jìn)中國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展的對(duì)策

4.1? ?完善碳會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系

相關(guān)部門要依法完成碳會(huì)計(jì)立法立項(xiàng)、起草、論證、協(xié)調(diào)、審議機(jī)制的構(gòu)建，要結(jié)合最新的碳會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容，對(duì)落后于時(shí)代的法律進(jìn)行修正，或者對(duì)不再適用的法律進(jìn)行廢止。這就需要政府、企業(yè)、高校都參與到碳會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系建設(shè)的過程中，發(fā)揮智庫(kù)的作用，在合理吸收社會(huì)各方面的建議后，對(duì)碳會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系進(jìn)行完善和優(yōu)化。此外，我國(guó)在不斷推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)的過程中，要讓《會(huì)計(jì)法》具備更強(qiáng)的時(shí)代適用性，厘清權(quán)責(zé)界限，明確碳會(huì)計(jì)法律關(guān)系與責(zé)任、碳會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與從業(yè)人員、碳會(huì)計(jì)監(jiān)督等內(nèi)容，同時(shí)制定完善的處罰標(biāo)準(zhǔn)，并建立追責(zé)制度，為監(jiān)管部門提供制度層面的支持。通過對(duì)碳會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范和優(yōu)化，從而打造出公平、有序的市場(chǎng)環(huán)境［5］。

4.2? ?建立健全碳排放信息披露制度

我國(guó)要加快碳信息披露在立法領(lǐng)域的研究，為碳交易管理制度的構(gòu)建和優(yōu)化提供幫助。相關(guān)部門還應(yīng)該盡快制定相關(guān)的法律法規(guī)，將碳信息披露確定為法律義務(wù)，強(qiáng)化針對(duì)違規(guī)碳排放行為的處罰措施，讓企業(yè)為其違規(guī)行為付出高昂的代價(jià)。并且，我國(guó)要充分利用2017年氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組（TCFD）的報(bào)告結(jié)構(gòu)，該結(jié)構(gòu)建立在四項(xiàng)運(yùn)營(yíng)核心元素的基礎(chǔ)上，即治理、策略、風(fēng)險(xiǎn)管理及指標(biāo)、目標(biāo)［6］。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)應(yīng)立足于國(guó)內(nèi)現(xiàn)狀，完成碳信息統(tǒng)一披露標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建，規(guī)范披露碳信息的方式、時(shí)限、時(shí)間等，并逐漸向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)靠攏，讓碳信息的披露形式和內(nèi)容向著更加標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的方向發(fā)展，為披露碳會(huì)計(jì)信息的可比性奠定基礎(chǔ)。

4.3? ?重視復(fù)合型碳會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍的培養(yǎng)

我國(guó)應(yīng)該進(jìn)一步優(yōu)化“碳會(huì)計(jì)處理”職業(yè)能力考核制度和考試大綱，且需要在國(guó)內(nèi)所有地區(qū)推進(jìn)普及，加大對(duì)相關(guān)教育機(jī)構(gòu)的管控力度，將碳會(huì)計(jì)知識(shí)納入會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育制度的范疇，從碳會(huì)計(jì)的相關(guān)理論政策、職業(yè)道德、實(shí)操訓(xùn)練等多角度開展繼續(xù)教育。各企業(yè)要根據(jù)實(shí)際情況，確保繼續(xù)教育課程內(nèi)容的科學(xué)性和有效性，結(jié)合工作崗位的需要，科學(xué)設(shè)置相應(yīng)的培訓(xùn)課，并進(jìn)行定期考核，確保會(huì)計(jì)人員通過繼續(xù)教育可以實(shí)現(xiàn)碳會(huì)計(jì)能力的提升。各高校要在充分貼合“雙碳”目標(biāo)的同時(shí)推動(dòng)應(yīng)用型高層次碳會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)工作，在課程設(shè)置中加入碳會(huì)計(jì)案例研究和教學(xué)。高校及政府部門以《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》為基礎(chǔ)培養(yǎng)復(fù)合型碳會(huì)計(jì)人才，要確保培養(yǎng)方案兼具較高的質(zhì)量和高端引領(lǐng)作用，逐步實(shí)現(xiàn)建設(shè)國(guó)際碳會(huì)計(jì)高端人才隊(duì)伍的戰(zhàn)略規(guī)劃。促進(jìn)“雙碳”時(shí)代會(huì)計(jì)人才的可持續(xù)發(fā)展。

4.4? ?科學(xué)利用管理會(huì)計(jì)助力“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)

管理會(huì)計(jì)可以結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況，恰當(dāng)運(yùn)用平衡計(jì)分卡、績(jī)效管理、預(yù)算管理、成本管理、商業(yè)模式規(guī)劃等管理會(huì)計(jì)工具，幫助企業(yè)協(xié)調(diào)長(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃與短期經(jīng)營(yíng)決策，推進(jìn)企業(yè)的節(jié)能減排工作。同時(shí)，企業(yè)進(jìn)行“雙碳”轉(zhuǎn)型，必然會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本上升，企業(yè)的管理會(huì)計(jì)充分利用戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本管理等方法，分別從結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因的視角，科學(xué)制定結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因規(guī)劃，從而在一定程度上消除產(chǎn)品成本上升對(duì)企業(yè)的影響，提高企業(yè)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，幫助企業(yè)完成“雙碳”轉(zhuǎn)型。

5? ? ?結(jié)束語(yǔ)

在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系受到諸多方面的挑戰(zhàn)，中國(guó)的碳會(huì)計(jì)發(fā)展正處于關(guān)鍵階段。在我國(guó)推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)相關(guān)工作的過程中，碳會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域發(fā)揮了極大的作用，為建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場(chǎng)提供了技術(shù)支持?；谥袊?guó)碳會(huì)計(jì)目前存在的問題，從大方向出發(fā)，我國(guó)應(yīng)完善現(xiàn)行法律法規(guī)，建立健全碳排放信息披露制度，重視復(fù)合型碳會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍的培養(yǎng)，從而形成適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的碳會(huì)計(jì)理論和制度體系，實(shí)現(xiàn)我國(guó)成為會(huì)計(jì)強(qiáng)國(guó)的奮斗目標(biāo)。

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［收稿日期］2023-01-15