姚子健

一、問(wèn)題的提出

我國(guó)目前正大力推行的“減稅降費(fèi)”,主要通過(guò)一系列稅收優(yōu)惠制度以減輕納稅人稅負(fù)。(1)具體的稅收優(yōu)惠制度,詳見國(guó)家稅務(wù)總局:《2022年新的組合式稅費(fèi)支持政策指引》,國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站:http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5177018/content.html,2022年7月8日。這些稅收優(yōu)惠制度形成了良好的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益,如創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、危機(jī)應(yīng)對(duì)、綠色發(fā)展促進(jìn)、就業(yè)促進(jìn)等等。以稅收優(yōu)惠為主的“減稅降費(fèi)”隸屬于促進(jìn)型經(jīng)濟(jì)法的手段范疇,其體現(xiàn)出一種激勵(lì)性特征,具有促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的功用。(2)焦海濤:《論“促進(jìn)型”經(jīng)濟(jì)法的功能與結(jié)構(gòu)》,《政治與法律》2009年第8期,第78頁(yè)。促進(jìn)型經(jīng)濟(jì)法的優(yōu)勢(shì)有目共睹,但同時(shí)具有不可忽略的弊端。一方面,應(yīng)當(dāng)關(guān)注“激勵(lì)過(guò)度”的問(wèn)題,泛濫過(guò)度的激勵(lì)反而會(huì)導(dǎo)致資源配置效率下降。(3)于連超、張衛(wèi)國(guó)、畢茜:《產(chǎn)業(yè)政策與企業(yè)“脫實(shí)向虛”:市場(chǎng)導(dǎo)向還是政策套利》,《南開管理評(píng)論》2021年第4期,第129頁(yè)。另一方面,應(yīng)當(dāng)關(guān)注“減稅”對(duì)消極行為規(guī)制力度的不足。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中不僅存在著各種應(yīng)受鼓勵(lì)促進(jìn)的積極行為,還存在著大量應(yīng)受限制禁止的消極行為,“減稅”對(duì)于此種消極行為無(wú)能為力。針對(duì)特定行為的“增稅”,與“減稅”在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中具有同等重要的作用。即使是我國(guó)大力推行的“結(jié)構(gòu)性減稅”,也要求稅負(fù)“有增有減”。(4)所謂結(jié)構(gòu)性減稅,是指在“有增有減,結(jié)構(gòu)性調(diào)整”下側(cè)重于減稅的一種稅制改革方案,旨在根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要,通過(guò)一系列“減法”措施,對(duì)稅制結(jié)構(gòu)做進(jìn)一步優(yōu)化,從而使稅收更好地發(fā)揮其宏觀調(diào)控作用。賈康、程瑜:《論“十二五”時(shí)期的稅制改革——兼談對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅與結(jié)構(gòu)性增稅的認(rèn)識(shí)》,《稅務(wù)研究》2011年第1期,第3頁(yè)。步入21世紀(jì),激勵(lì)性規(guī)制與放松規(guī)制在全球范圍興起(5)謝地主編:《政府規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)》,北京:高等教育出版社,2003年,第9頁(yè)。,各國(guó)均注重運(yùn)用激勵(lì)手段以實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)干預(yù),但這并不意味著可忽略“增稅”等具有限制、禁止作用的規(guī)制手段。另有學(xué)者認(rèn)為,激勵(lì)并非僅指正面的促進(jìn),反面的促進(jìn)如征稅本身也是一種激勵(lì)。(6)李沫:《激勵(lì)型監(jiān)管的行政法思考》,《政治與法律》2009年第10期,第87頁(yè)?！胺蓪?shí)際上是一種激勵(lì)機(jī)制,它通過(guò)責(zé)任的配置和賠償(懲罰)規(guī)則的實(shí)施,內(nèi)部化個(gè)人行為的外部成本,誘導(dǎo)個(gè)人選擇社會(huì)最優(yōu)的行為?！?7)張維迎:《信息、信任與法律》,北京:生活·讀書·新知三聯(lián)書店,2003年,第63頁(yè)。按照此種理解方式,“增稅”作為一種規(guī)制性的“責(zé)任激勵(lì)”,構(gòu)成激勵(lì)機(jī)制的重要組成部分而不可忽略。

立足于我國(guó)國(guó)情,我國(guó)長(zhǎng)期采取減負(fù)的宏觀調(diào)控策略,極少存在增負(fù)的宏觀調(diào)控實(shí)踐,由此導(dǎo)致特定情形下必要的“增稅”制度改革遭遇重重阻礙。如碳稅等新稅種開征的困難、房地產(chǎn)稅立法進(jìn)程的緩慢、資本所得稅負(fù)長(zhǎng)期處于不合理的較低水平、對(duì)消費(fèi)稅征稅范圍擴(kuò)圍的忽略、稅收重課法律制度的銷聲匿跡等一系列問(wèn)題。法律的功能是針對(duì)全社會(huì)系統(tǒng)的功能,針對(duì)全社會(huì)系統(tǒng)的某個(gè)問(wèn)題,需要運(yùn)用專門的法律規(guī)范,通過(guò)法律系統(tǒng)的功能分別加以解決。(8)[德]尼可拉斯·魯曼:《社會(huì)中的法》,李君韜譯,臺(tái)北:五南圖書出版股份有限公司,2009年,第152頁(yè)。為了解決我國(guó)“增稅”制度改革困難、誤區(qū)重重的問(wèn)題,需要系統(tǒng)維度的解析。本文擬從“經(jīng)濟(jì)與社會(huì)”“法治”“政治”“文化”四個(gè)維度系統(tǒng)論述如何確?！霸龆悺敝贫仍谖覈?guó)合理、合法地運(yùn)行,從而更好地實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)發(fā)展的促進(jìn)作用,借此構(gòu)建“發(fā)展導(dǎo)向型稅制”。

二、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)維度:“增稅”通過(guò)行為規(guī)制以促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展

在我國(guó)從高速發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展邁進(jìn)的過(guò)程中,稅收不再以汲取收入作為主要功能,應(yīng)當(dāng)重視其對(duì)發(fā)展的促進(jìn)與保障作用,構(gòu)建“發(fā)展導(dǎo)向型”的稅制。(9)張守文:《稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化及其價(jià)值引領(lǐng)》,《北京大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2021年第5期,第148頁(yè)。因而現(xiàn)階段的“增稅”并非以汲取財(cái)政收入為主要目的,而是為了實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)發(fā)展的促進(jìn)與保障作用。征稅具有侵益性,“增稅”的侵益性就更加巨大,只有在具有必要性的場(chǎng)合方可“增稅”。明確“增稅”對(duì)高質(zhì)量發(fā)展的促進(jìn)作用,也就擁有了合理的目的導(dǎo)向,滿足了必要性要求。在此基礎(chǔ)上選擇合適的“增稅”形式,滿足適當(dāng)性要求,方可充分發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展的促進(jìn)作用。

(一)立足于納稅人應(yīng)稅行為視角的“增稅”

“增稅”會(huì)對(duì)納稅人產(chǎn)生消極的限制作用,如果“增稅”并非基于特定需要,就會(huì)構(gòu)成不當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)干預(yù)。“干預(yù)所表明的是國(guó)家實(shí)施的一種旨在通過(guò)一定手段使經(jīng)濟(jì)事物朝著某個(gè)方向發(fā)展的行為”,這種國(guó)家干預(yù)具有雙向選擇的需要,“一方面要取決于市場(chǎng)的客觀需要, 另一方面又要取決于國(guó)家職能的需要”。(10)李昌麒:《論經(jīng)濟(jì)法語(yǔ)境中的國(guó)家干預(yù)》,《重慶大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2008年第4期,第86頁(yè)?！霸龆悺敝袌?chǎng)客觀需要及國(guó)家職能需要的確定,應(yīng)回歸于納稅人行為的視角,即明確納稅人在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中從事了哪些行為,須國(guó)家予以干預(yù)而獲得稅法上的“增稅”評(píng)價(jià)。

基于“主體—行為”的分析框架,經(jīng)濟(jì)法主體可以分類為調(diào)制主體與調(diào)制受體,稅收行為也因而分類為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收行為與納稅人的稅收行為。其中納稅人的稅收行為又可進(jìn)一步分類為應(yīng)稅行為與納稅行為,應(yīng)稅行為存在于稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中,而納稅行為存在于稅收征納程序法律關(guān)系中。(11)稅收法律關(guān)系可以區(qū)分為稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系,稅收征納關(guān)系可進(jìn)一步區(qū)分為稅收征納實(shí)體關(guān)系與稅收征納程序關(guān)系,其中稅收征納實(shí)體關(guān)系呈現(xiàn)“債權(quán)債務(wù)說(shuō)”之特征,而稅收征納程序關(guān)系則呈現(xiàn)“權(quán)力說(shuō)”之特征。張守文:《略論納稅主體的納稅義務(wù)》,《稅務(wù)研究》2000年第8期,第55頁(yè)。無(wú)論是納稅人的應(yīng)稅行為還是納稅行為,均會(huì)為稅法作出“增稅”評(píng)價(jià)。因納稅人納稅行為不當(dāng)導(dǎo)致的“增稅”,如我國(guó)現(xiàn)行稅法上規(guī)定的稅收滯納金(12)稅收滯納金本身應(yīng)為稅收之附帶給付,具有非罰性特征,其更應(yīng)定性為“稅收利息”,但我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定的稅收滯納金,無(wú)疑具有一定的懲罰特質(zhì)。,又如不履行納稅義務(wù)與協(xié)力義務(wù)的罰款等,具有一定的懲罰性質(zhì)。指向納稅人納稅行為的“增稅”固然重要,但立足于目前的發(fā)展階段,無(wú)需改進(jìn)以進(jìn)一步增加納稅人的稅負(fù),否則反而不利于和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。(13)姚子健:《論稅收重課法律制度》,《新疆社會(huì)科學(xué)》2022年第4期,第130頁(yè)。目前需要著重關(guān)注的,應(yīng)為基于納稅人應(yīng)稅行為產(chǎn)生的“增稅”制度。不少學(xué)者將“行為稅”單列為獨(dú)立的稅種類型(14)有關(guān)行為稅,認(rèn)為將其單列的學(xué)者已經(jīng)注意到其不易于歸類于財(cái)產(chǎn)稅、所得稅與商品稅的性質(zhì)。進(jìn)而將行為稅的征稅對(duì)象概括為“除了商品流轉(zhuǎn)行為、取得收益行為、占有或轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等行為以外的,依法應(yīng)當(dāng)納稅的特定行為”。然而,為何要將特定行為排除在行為稅的特定征稅行為之外,是沒(méi)有辦法自圓其說(shuō)的。按照稅收行為理論解釋,每一個(gè)稅種的征稅對(duì)象都可以歸類于一種“應(yīng)稅行為”之中。有關(guān)行為稅的概念界定,參見徐孟州主編:《稅法》,北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社,1999年,第248頁(yè)。,指納稅人特定的行為應(yīng)予以征稅。事實(shí)上各類稅種,如所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、商品稅,也存在對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅行為,如取得所得的行為,取得、使用、處分財(cái)產(chǎn)的行為,流轉(zhuǎn)商品的行為等等?？梢哉f(shuō)應(yīng)稅行為是存在于各類稅種的稅法學(xué)的基本研究范疇?；谇笆?本文所探討的“增稅”,是基于納稅人應(yīng)稅行為所產(chǎn)生的,在基準(zhǔn)稅負(fù)之上增加納稅人微觀稅負(fù)的各種相關(guān)制度。(15)這里強(qiáng)調(diào)微觀稅負(fù),是因?yàn)槟承霸龆悺敝贫?如稅收重課法律制度,可能會(huì)因較強(qiáng)的限禁作用而導(dǎo)致相關(guān)稅種宏觀稅收收入的下降。而從特定單個(gè)納稅人的微觀稅負(fù)來(lái)看,其稅負(fù)勢(shì)必會(huì)增加。

(二)應(yīng)以“增稅”之方式規(guī)制的行為

不直接訴諸于經(jīng)濟(jì)管制手段,而用以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的政策向私人提供符合社會(huì)效率的激勵(lì),如利用稅收解決外部性問(wèn)題往往效果更佳。(16)[美]曼昆:《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》,梁小民譯,北京:生活·讀書·新知三聯(lián)書店,2001年,第220頁(yè)。即使是各類需予以規(guī)制的行為,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與發(fā)展過(guò)程中,亦有其存在的意義與價(jià)值。稅收是一種重要的規(guī)制工具,其本身可產(chǎn)生規(guī)制誘導(dǎo)作用,即并非直接禁止,而是通過(guò)加重課稅誘導(dǎo)納稅人減少特定行為,或改進(jìn)自己的行為。同時(shí)作為規(guī)制誘導(dǎo)工具的稅收也具有靈活性特征,可適時(shí)調(diào)整以應(yīng)對(duì)復(fù)雜的實(shí)踐情況?！白舛愔卣n意味著自由主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的損失,這是對(duì)獲得最大市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)收益的阻礙。但是國(guó)家自覺(jué)擔(dān)負(fù)其課稅的任務(wù),以使生產(chǎn)要素盡可能有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì),這是稅收政策的一大進(jìn)步。對(duì)于沒(méi)有形成適當(dāng)資本的巨額收入征收附加稅,對(duì)幼稚產(chǎn)業(yè)征收保護(hù)關(guān)稅是常有的事情。因而稅收可以巧妙地與國(guó)家政策聯(lián)系起來(lái),成為經(jīng)濟(jì)政策的重要工具。”(17)松野賢吾:《自由主義経済における租稅重課の問(wèn)題點(diǎn)》,《彥根論叢》1958年第46·47號(hào),第190頁(yè)。

立足于我國(guó)目前發(fā)展中的種種問(wèn)題,需特定稅種“增稅”以規(guī)制的具體行為如表1所示。在個(gè)人所得稅層面,我國(guó)一直實(shí)行對(duì)資本所得的低稅政策。這種低稅政策本身就是不合理的,諸如資本所得稅負(fù)高將導(dǎo)致資本外逃,無(wú)法抵消通貨膨脹帶來(lái)的不利影響等論據(jù)都是站不住腳的。(18)邢會(huì)強(qiáng):《個(gè)人所得的分類規(guī)制與綜合規(guī)制》,《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2019年第1期,第21頁(yè)。從稅收行為的視角出發(fā),獲得勤勞所得的行為是應(yīng)受鼓勵(lì)的(19)黨的二十大報(bào)告中明確支出,堅(jiān)持多勞多得,鼓勵(lì)勤勞致富。詳見習(xí)近平:《高舉中國(guó)特色社會(huì)主義偉大旗幟 為全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家而團(tuán)結(jié)奮斗——在中國(guó)共產(chǎn)黨第二十次全國(guó)代表大會(huì)上的報(bào)告》,北京:人民出版社,2022年,第47頁(yè)。,獲得資本所得的行為雖不至于稱為罪惡,但至少應(yīng)受到規(guī)制與限制。資本所得奉行的低稅政策將“對(duì)勞動(dòng)者投入的積極性產(chǎn)生抑制,對(duì)刺激資本所得的投機(jī)行為產(chǎn)生客觀上的推動(dòng)與促進(jìn),這不利于經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與社會(huì)的和諧”。(20)寇鐵軍、趙桂芝:《現(xiàn)行稅制對(duì)城鎮(zhèn)居民收入分配差距調(diào)控效應(yīng)測(cè)度與分析》,《貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第1期,第32頁(yè)。在房地產(chǎn)稅層面,我國(guó)大城市的“炒房”行為異常猖獗,大城市房?jī)r(jià)持續(xù)推高。(21)韓海燕:《改革開放40年我國(guó)城鎮(zhèn)居民財(cái)產(chǎn)性收入不平等狀況的演進(jìn)分析》,《上海經(jīng)濟(jì)研究》2018年第9期,第85頁(yè)。基于“炒房”行為帶來(lái)的巨大收益及住房的基本生活保障特征,“炒房”行為應(yīng)受規(guī)制。消費(fèi)稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅以及耕地占用稅主要發(fā)揮環(huán)境保護(hù)之功用?！吧鷳B(tài)文明建設(shè)是經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵保障”(22)周生賢:《走向生態(tài)文明新時(shí)代——學(xué)習(xí)習(xí)近平同志關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)的重要論述》,《求是》2013年第17期,第17頁(yè)。,針對(duì)相關(guān)主體從事的特別有損于環(huán)境與資源保護(hù)的行為,如碳排放行為,超標(biāo)排污、開采行為,粗獷開發(fā)行為,對(duì)資源的破壞行為等,需增大規(guī)制力度。在消費(fèi)稅層面,目前我國(guó)居民的消費(fèi)結(jié)構(gòu)有待調(diào)整,居民不當(dāng)?shù)南M(fèi)行為不利于自身健康以及整體經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的高質(zhì)量發(fā)展,需要增大規(guī)制力度。在企業(yè)所得稅層面,其本身具有“實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展,促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展”的概括性目的(23)郭昌盛:《基于立法實(shí)踐的稅收立法目的條款省思》,《重慶社會(huì)科學(xué)》2020年第2期,第105頁(yè)。,其本身可用于規(guī)制納稅人的行為。但運(yùn)用企業(yè)所得稅“增稅”以約束的行為須進(jìn)一步明確與限定,從而避免“增稅”制度被濫用。一般而言,企業(yè)所得稅可以用于規(guī)制企業(yè)的違法行為、過(guò)度娛樂(lè)支出等“短期行為”,還可以規(guī)制企業(yè)向雇員不合理的分配行為,從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

表1 特定稅種的“增稅”形式與行為規(guī)制

(三)促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展的“增稅”形式

“增稅”并不代表著完全的“寓禁于征”,通過(guò)稅收達(dá)成完全的禁止與直接的管制手段并無(wú)兩異?！霸⒔谡髦舛?既不以財(cái)政收入為目的,已不含租稅‘至少以財(cái)政收入為附帶目的’之定義,為披著租稅外衣之禁止措施,是為法律形式之濫用?！?24)葛克昌:《臺(tái)灣地區(qū)房地產(chǎn)奢侈稅“立法”及其“憲法”界限》,《財(cái)稅法論叢》第15卷,第89頁(yè)。即使是具有抑制性作用的稅收,亦不可侵犯量能課稅原則的核心領(lǐng)域,可加重課稅而不可寓禁于征。(25)佘倩影:《調(diào)節(jié)性功能視角下的消費(fèi)稅立法檢視》,《稅務(wù)研究》2021年第7期,第75頁(yè)。運(yùn)用“增稅”之方式實(shí)現(xiàn)對(duì)上述各類行為的規(guī)制,應(yīng)當(dāng)選擇最合適的“增稅”形式,以貫徹調(diào)制適度與調(diào)制績(jī)效原則。(26)調(diào)制適度與調(diào)制績(jī)效是經(jīng)濟(jì)法的基本原則。張守文:《經(jīng)濟(jì)法原理》,北京:北京大學(xué)出版社,2016年,第69頁(yè)。否則不僅無(wú)法通過(guò)行為規(guī)制達(dá)成促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展的目的,還會(huì)造成一系列負(fù)面影響。

在個(gè)人所得稅層面,要“增稅”以規(guī)制取得資本所得的行為,應(yīng)當(dāng)選擇將資本所得并入綜合所得適用累進(jìn)稅率的方式,而不可采用直接提高資本所得稅率或開征獨(dú)立的“資本利得稅”的形式。由于我國(guó)資本市場(chǎng)仍需獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展支持,即使以調(diào)節(jié)收入分配,鼓勵(lì)勤勞所得的公平價(jià)值為目的,亦不可過(guò)分犧牲經(jīng)濟(jì)發(fā)展效率。此外,還應(yīng)引入短期內(nèi)轉(zhuǎn)讓房屋所得的稅收重課法律制度,以實(shí)現(xiàn)對(duì)“炒房”行為的規(guī)則。有關(guān)環(huán)境保護(hù)稅、耕地占用稅、資源稅與消費(fèi)稅,其開征本身就具有行為約束性。之所以需要進(jìn)一步“增稅”,是因?yàn)楝F(xiàn)有稅制對(duì)納稅人行為規(guī)制力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,因而需要追求調(diào)制的績(jī)效。當(dāng)然,“環(huán)境稅固然基于環(huán)境保護(hù)之公共利益價(jià)值,足以正當(dāng)化對(duì)于量能課稅原則的限制,然而卻不得完全排除量能課稅原則:環(huán)境保護(hù)不得正當(dāng)化剝奪生存所必要之生活須要。因此環(huán)境稅對(duì)于能源加重稅捐負(fù)擔(dān),應(yīng)有配套的衡平措施,以確保生存所必須之生活須要?！?27)陳清秀:《稅法總論》,臺(tái)北:元照出版有限公司,2012年版,第37-38頁(yè)。在追求規(guī)制績(jī)效的同時(shí),也不得過(guò)分加重納稅人的負(fù)擔(dān),采取具有靈活性與適度性特征的,作為稅收特別措施的稅收重課,對(duì)基本課稅要素加以適當(dāng)變更是最合適的方式。另外,基于“雙碳”目標(biāo)的導(dǎo)向,將碳排放行為納入規(guī)制范圍具有必要性。但出于立法目的的重合,以及單獨(dú)立法的復(fù)雜性,應(yīng)選擇擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)稅征稅范圍,與取消車船稅稅收優(yōu)惠,變更車船稅計(jì)稅依據(jù)的方式“增稅”,而不應(yīng)選擇開征獨(dú)立碳稅的方式。在企業(yè)所得稅層面,“增稅”主要依靠稅前扣除之禁止達(dá)成。作為企業(yè)所得稅征稅對(duì)象的“所得”,系指“依照稅法規(guī)定,將各項(xiàng)征稅所得減去準(zhǔn)予扣除的成本、費(fèi)用、損失等項(xiàng)目后的余額”(28)陳少英:《稅法學(xué)教程(第2 版)》,北京:北京大學(xué)出版社,2011 年,第228 頁(yè)。,準(zhǔn)許稅前扣除的一般為與企業(yè)取得所得相關(guān)的支出。(29)《企業(yè)所得稅法》第八條,規(guī)定了予以抵扣支出的資格,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。正常情況下應(yīng)采全額扣除原則,禁止扣除一般具有較強(qiáng)的規(guī)制性特征,限額扣除除了出于規(guī)制目的外,還有基于稅收行政效率的考量。(30)如我國(guó)企業(yè)所得稅法有關(guān)業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額扣除的規(guī)定,主要是由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)性質(zhì)認(rèn)定的困難。面向未來(lái),細(xì)分化企業(yè)的支出類型,將企業(yè)特定類型的支出排除在稅前扣除的范圍外,將導(dǎo)致稅收行政效率的降低,但可進(jìn)一步提高稅收的經(jīng)濟(jì)效率,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

三、法治維度:“增稅”制度立法的程序要求

法治要求的“良法善治”,以“良法”之存在為基本前提,因而立法居于法治的核心環(huán)節(jié)。我國(guó)長(zhǎng)期存在重立法結(jié)果,輕立法程序之問(wèn)題,而立法的程序法治同樣具有重要意義,(31)湯善鵬:《論立法與法治的契合——探尋程序法治的理論邏輯》,《法制與社會(huì)發(fā)展》2019年第5期,第131頁(yè)。“程序是法治乃至有效社會(huì)整合的構(gòu)成性要素,離開程序,現(xiàn)代社會(huì)就難以存續(xù)”。(32)雷磊:《法律程序?yàn)槭裁粗匾? 反思現(xiàn)代社會(huì)中程序與法治的關(guān)系》,《中外法學(xué)》2014年第2期,第319頁(yè)。具體到稅收立法領(lǐng)域,基于“增稅”對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之特別減損,程序法治就更加重要,它保障了“增稅”制度的合法性特征,確保國(guó)家可以合法“增稅”。只有有了這種合法性保障,“增稅”之法律才有可能獲得廣泛遵守。

(一)立法形式:嚴(yán)格的稅收法定主義

有關(guān)稅收法定主義,是指“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定;征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒(méi)有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收”。(33)張守文:《論稅收法定主義》,《法學(xué)研究》1996年第6期,第57頁(yè)。其核心意旨在于課稅要素法定,即課稅要素應(yīng)以狹義法律的形式作出規(guī)定。稅捐之課征,將產(chǎn)生剝奪公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的效果,需征得人民及議會(huì)代表之同意。“因?qū)⑷嗣裰苯右詣?chuàng)制或復(fù)決的方式,或由其代表決議的方式,表示之同意所制定之規(guī)范,定義為法律,所以,由之導(dǎo)出稅捐之課征,應(yīng)有法律為其依據(jù)的憲政要求”。(34)黃茂榮:《稅法總論(二):稅法解釋與司法審查》,臺(tái)北:植根法學(xué)叢書編輯室,2015年版,第152頁(yè)?？梢姀?qiáng)調(diào)課稅要素的嚴(yán)格法定,是出于保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之必要。立足于當(dāng)前的發(fā)展階段,嚴(yán)格的稅收法定主義有所讓步,如基于構(gòu)建和諧征納關(guān)系的要求(35)葉莉娜、張景華:《論稅收文明的現(xiàn)代化——以稅收征納關(guān)系的構(gòu)建為視角》,《西安財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》2018年第2期。,或者基于特定區(qū)域的稅制創(chuàng)新(36)許多奇:《重釋稅收法定主義——以〈海南自由貿(mào)易港法〉頒布為契機(jī)》,《法學(xué)論壇》2022年第2期,第98頁(yè)。,絕對(duì)的法律保留可適當(dāng)讓步。然而,在涉及“增稅”的場(chǎng)合,必須恪守嚴(yán)格的稅收法定主義,由狹義的法律作出規(guī)定,這源于“增稅”對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的減損程度更大。因此無(wú)論是擴(kuò)大征稅范圍、取消稅收優(yōu)惠等較為明顯的“增稅”,抑或是變更計(jì)稅方式,適用稅收重課等不甚明顯的“增稅”,均應(yīng)在狹義的法律層面作出具體規(guī)定。輕視稅收規(guī)范的載體形式是我國(guó)稅法長(zhǎng)期存在的弊端,稅收政策先行問(wèn)題突出。這固然具有靈活性強(qiáng)的優(yōu)勢(shì),但在“增稅”制度的立法層面,應(yīng)杜絕政策先行的問(wèn)題。

同時(shí),除了狹義的法律外,其他形式的規(guī)范性文件中均不可存在“增稅”規(guī)范以作為補(bǔ)充,否則將有違稅收法定主義中的“課稅要素明確”原則。稅收法定強(qiáng)調(diào)“法源之適格”,即要求“不得以行政解釋之明確性替代稅捐構(gòu)成要件之明確性”。(37)黃茂榮: 《稅法總論(二):稅法解釋與司法審查》,第 174頁(yè)。例如,我國(guó)1993年的《個(gè)人所得稅法》第3條規(guī)定,勞務(wù)報(bào)酬所得適用20%的基礎(chǔ)稅率,勞務(wù)報(bào)酬所得一次性畸高的實(shí)行加成征收,而具體的加征比例則規(guī)定于《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中。由于實(shí)施條例由國(guó)務(wù)院制定,此種規(guī)定方式將“增稅”的具體方案交由行政機(jī)關(guān)制定,由此導(dǎo)致在狹義的法律層面,“增稅”制度是不明確的。

(二)立法主體:全國(guó)人大主導(dǎo)下廣泛的民主參與

前述提及,“增稅”制度應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)“法源之適格”。追本溯源,“法源之適格”,意味著制定主體的合法與正當(dāng),“增稅”制度的制定權(quán),應(yīng)完全交由全國(guó)人大行使而不可交由或授權(quán)國(guó)務(wù)院行使。同時(shí),整個(gè)“增稅”立法程序的推進(jìn),都應(yīng)在全國(guó)人大的主導(dǎo)下完成。作為我國(guó)立法機(jī)關(guān)的全國(guó)人大,長(zhǎng)期存在立法主導(dǎo)地位缺失的問(wèn)題,“在長(zhǎng)期立法實(shí)踐中,人大主導(dǎo)的地位和作用沒(méi)有得到充分重視和落實(shí),在立什么法、怎樣立法、立成什么樣的法等重大環(huán)節(jié)上,人大主動(dòng)性不夠強(qiáng)、調(diào)研不夠深、協(xié)調(diào)不夠有力、決策不夠果斷?！?38)丁祖年:《健全人大主導(dǎo)立法體制機(jī)制研究》,《法治研究》2016年第2期,第17頁(yè)。而全國(guó)人大主導(dǎo)性缺失的問(wèn)題,在稅收立法的推進(jìn)過(guò)程中體現(xiàn)得尤為明顯。十八屆三中全會(huì)前,我國(guó)稅法的淵源一直以國(guó)務(wù)院制定的暫行條例為主。在實(shí)現(xiàn)稅收暫行條例向稅收單行法嬗變的過(guò)程中,也依舊貫徹“稅制平移”的理念,沿用國(guó)務(wù)院的立法思路,從而存在改制幅度不深的問(wèn)題,無(wú)法適應(yīng)當(dāng)前的發(fā)展現(xiàn)狀。(39)張守文:《稅收立法要素探析——以印花稅立法為例》,《政治與法律》2022年第5期,第7頁(yè)。“增稅”制度是一個(gè)從無(wú)到有的過(guò)程,在立法推進(jìn)的過(guò)程中,應(yīng)確立全國(guó)人大的主導(dǎo)地位,即由全國(guó)人大主導(dǎo)涉及“增稅”制度的各單行稅法的改革立項(xiàng)、起草、調(diào)研、審議與表決程序。

“幾乎任何地方,主權(quán)者立法機(jī)關(guān)是集合體而不是個(gè)人;在幾乎所有法律制度中,立法把作為法律的最終權(quán)威置于如下事實(shí):它是一個(gè)大型民眾集合體的產(chǎn)品(或者它的產(chǎn)品被該集合體賦予權(quán)威)?！?40)[美]沃爾德倫:《法律與分歧》,王國(guó)柱譯,北京:法律出版社,2009年,第68頁(yè)?！爸黧w的本質(zhì)在于參與”(41)張文顯:《法哲學(xué)范疇研究》,北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社,2001年,第167頁(yè)。,立法特別是涉及減損公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益的稅收立法需要多種主體的參與,具有三個(gè)方面的原因。第一是確保立法的質(zhì)量,提高立法水平;第二是確保立法的權(quán)威性,保證減損公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的規(guī)定不受質(zhì)疑;第三是為了實(shí)現(xiàn)納稅人的各項(xiàng)權(quán)利,促進(jìn)納稅人與國(guó)家之間的稅收公平。根據(jù)前述分析,“增稅”制度的立法程序其實(shí)隸屬于稅制改革程序的范疇。為了確保稅制改革程序的統(tǒng)一與協(xié)調(diào),需要由宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)家、稅收政策專家、律師和行政管理人員組成改革工作小組,征求不同政府部門專家的咨詢意見,充分咨詢立法機(jī)關(guān)的意見,適當(dāng)咨詢民間機(jī)構(gòu)(會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、企業(yè)聯(lián)合會(huì)、跨國(guó)公司、非居民投資者等)的意見。(42)[美]V.圖若尼主編:《稅法的起草與設(shè)計(jì)》,北京:中國(guó)稅務(wù)出版社,2004年,第6-9頁(yè)。同時(shí)納稅人應(yīng)當(dāng)是立法參與的核心主體,因?yàn)榧{稅人是實(shí)際繳納稅款,被剝奪財(cái)產(chǎn)權(quán)利益的主體。納稅人的立法參與權(quán)一般包括“知情—參與”兩類權(quán)能。(43)叢中笑:《納稅人參與權(quán)探析》,《經(jīng)濟(jì)法研究》2008年,第272頁(yè)。保障納稅人的立法參與權(quán),是“增稅”制度改革推進(jìn)的關(guān)鍵所在。

(三)立法推進(jìn):漸進(jìn)性的單行稅法完善

在“增稅”實(shí)體內(nèi)容的推進(jìn)方面,需要充分考慮以下三方面的內(nèi)容以確保循序漸進(jìn),納稅人可以接受。第一是不同類型“增稅”對(duì)納稅人稅負(fù)的影響?！霸龆悺钡男问娇梢詤^(qū)分為“從無(wú)到有”的“增稅”與“更上一層”的“增稅”。前者包括擴(kuò)大征稅范圍、取消稅收優(yōu)惠,后者包括引入稅收重課、提高稅率、變更計(jì)稅依據(jù)等?！皬臒o(wú)到有”的“增稅”將導(dǎo)致原本無(wú)納稅義務(wù)的群體成為納稅人,因而不容易獲得廣泛接受,不適合于“增稅”制度改革初期推行。而“更上一層”的“增稅”,只是增加了現(xiàn)有納稅人的稅負(fù),并未擴(kuò)大納稅人群體,更易獲得認(rèn)可,應(yīng)在“增稅”制度改革初期出臺(tái)。第二要考量特定稅法的立法目的,在規(guī)制性強(qiáng)的稅種中,針對(duì)具有明顯負(fù)外部性的風(fēng)險(xiǎn)行為設(shè)定的“增稅”制度,如針對(duì)超標(biāo)排污行為、不當(dāng)開采行為等設(shè)定的稅收重課措施更易獲得國(guó)民接受。第三要考量納稅人群體的數(shù)量,特定稅種納稅人群體數(shù)量越龐大,“增稅”制度的改革就越困難,越不適宜放在前期推行?；谝陨峡剂?“增稅”制度應(yīng)按照如圖1所示分批推出。有時(shí),一部單行稅法需要分兩次完善,如消費(fèi)稅法與環(huán)境保護(hù)稅法。此外,我國(guó)房地產(chǎn)稅法遲遲未推出,也是由于其處于“增稅”制度改革的較后階段,若要求在短期內(nèi)推出,則勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)“增稅”程度不夠,規(guī)制力度不足的問(wèn)題。

圖1 “增稅”制度改革的批次進(jìn)程

在“增稅”程序的推進(jìn)方面,不可直接將單行稅法的修改征求意見稿徑行丟給國(guó)民,國(guó)民對(duì)于“增稅”不存在心理預(yù)期也就無(wú)法接受相應(yīng)的“增稅”方案。一個(gè)必要的前置程序是對(duì)特定單行稅法是否需要“增稅”征求國(guó)民意見,并對(duì)“增稅”之必要性加以充分說(shuō)明,在獲得多數(shù)國(guó)民認(rèn)可的基礎(chǔ)上就修改單行稅法的方案征求國(guó)民的意見。1996年日本內(nèi)閣會(huì)議宣布將消費(fèi)稅稅率從3%提高至5%,遭遇了國(guó)民的強(qiáng)烈抵抗。這是由于日本消費(fèi)稅法存在變更消費(fèi)稅稅率的“再行議定”條款,而內(nèi)閣繞開了國(guó)民對(duì)消費(fèi)稅率“再行議定”的參與,徑行提高了稅率?！皩?duì)于消費(fèi)稅這種國(guó)稅,必須由國(guó)會(huì)來(lái)完成‘再行議定’的法律程序。必須進(jìn)行充分的審議,以達(dá)到主權(quán)者了解并且同意的程度。提高消費(fèi)稅率,這是決定租稅國(guó)家日本命運(yùn)的重大問(wèn)題,因此必須通過(guò)國(guó)會(huì)預(yù)算委員會(huì)的綜合質(zhì)詢和電視報(bào)道,把‘現(xiàn)行議定’這一法律程序的審議內(nèi)容向主權(quán)者開示。可以說(shuō)首先必須由國(guó)民、納稅人來(lái)完成‘再行議定’所需要的法律程序,并且應(yīng)通過(guò)不適用5%消費(fèi)稅率的法律案?！?44)北野弘久:《稅法學(xué)原理》,陳剛、楊建廣等譯,北京:中國(guó)檢察出版社,2001年,第396頁(yè)。同理,“增稅”制度的“現(xiàn)行議定”之前,應(yīng)首先完成“再行議定”的程序,針對(duì)特定稅種是否需要“增稅”充分聽取國(guó)民的意見,而不可直接就具體的“增稅”方案征求意見。

四、政治維度:“增稅”的三重悖論

1989年有學(xué)者提出,“稅收可能是政治學(xué)家相對(duì)未探索的最重要的政治現(xiàn)象”。(45)Curtis, J. L., “Review of Rule and Revenue by Margaret Levi; Taxation by Political Inertia: Financing the Growth of Government in Britain by Richard Rose, Terence Karran”, The American Political Science Review,Vol.83,No.4,1989,P.1424.時(shí)至今日,政治學(xué)家已經(jīng)充分認(rèn)可了稅收的政治意義,并由此創(chuàng)立了專門的“稅收政治學(xué)”。具體到稅法層面,其本身就是一種“政治性規(guī)則”而并非“司法性規(guī)則”。(46)葉姍:《增值稅收入劃分規(guī)則何以再造》,《法學(xué)評(píng)論》2015年第1期。稅法與政治間具有復(fù)雜的關(guān)系,二者之間的交互越來(lái)越頻繁,由此導(dǎo)致稅法的政治敏感性。而稅法之政治敏感性特征,以“增稅”之改革特為尤甚。事實(shí)上,各類主體對(duì)“增稅”長(zhǎng)期存在著錯(cuò)誤的政治看法,即政治運(yùn)行悖論、政治格局悖論以及代表制悖論。

(一)政治運(yùn)行悖論:“增稅”擾亂政治穩(wěn)定

有關(guān)政治穩(wěn)定,有學(xué)者認(rèn)為,“政治穩(wěn)定最好被理解為一種政治行為模式,其核心是角色和結(jié)構(gòu)的制度表征及其不斷變化的社會(huì)建構(gòu)之間的關(guān)系。”(47)Margolis, J.E., “Understanding Political Stability and Instability”, Civil Wars,Vol.12,No.3,2010,p.342.按照此種理解,“增稅”也是一種追求特定政治目標(biāo)的政治行為,“增稅”行為能夠與國(guó)民、各類結(jié)構(gòu)及整個(gè)社會(huì)形成動(dòng)態(tài)的平衡關(guān)系,就不會(huì)影響政治穩(wěn)定。政治穩(wěn)定與稅收具有相互影響作用?！耙环矫?稅收國(guó)家的出現(xiàn)被認(rèn)為是現(xiàn)代國(guó)家建設(shè)的一個(gè)基本部分,它允許統(tǒng)治的延續(xù)和公共服務(wù)的持續(xù)提供。有效征稅本身在很大程度上取決于持久的政治解決方案”。另一方面,“稅收總是意味著追求一個(gè)移動(dòng)的目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、社會(huì)變革和納稅人態(tài)度的轉(zhuǎn)變要求政府不斷調(diào)整稅收制度,既要通過(guò)小改革,也要偶爾進(jìn)行大改革。如果不進(jìn)行這樣的改革,稅收制度就會(huì)失去平衡,國(guó)家的收入基礎(chǔ)也會(huì)惡化”。(48)von Haldenwang C., von Schiller A., “The Politics of Taxation: Introduction to the Special Section”, The Journal of development studies,Vol.52,No.12,2016,p.1686.因此為維護(hù)政治穩(wěn)定,適當(dāng)?shù)亩愔聘母锸潜匾?一成不變的稅制反而不利于政治的穩(wěn)定。同時(shí)這種改革從來(lái)不意味著只能“減稅”,而不可“增稅”。政治穩(wěn)定本身就強(qiáng)烈地受到經(jīng)濟(jì)社會(huì)維度的績(jī)效影響。(49)Makarovic M., Kildi J. M., “Towards a model explaining the political (In)stability and variety of regimes in the Post-Soviet Region”,Comparative Sociology,Vol.16,No.1,2017,p.66.如前所述,現(xiàn)階段的“增稅”本身就不是為了促使國(guó)家獲取更多的財(cái)政收入,而是為了追求經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的績(jī)效,因而“增稅”反而不會(huì)干擾政治穩(wěn)定,恰恰是為了追求政治穩(wěn)定。同時(shí),“增稅”制度立法特別強(qiáng)調(diào)民主性要求。從政治學(xué)基本理論看,民主與政治穩(wěn)定間構(gòu)成一種必要不充分關(guān)系(50)徐國(guó)利:《民主、民主化與政治穩(wěn)定》,《寧夏大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)》2009年第5期,第70頁(yè)。,因而需要“根據(jù)國(guó)情和社會(huì)發(fā)展總體目標(biāo),選擇合適的起點(diǎn)和突破口,有領(lǐng)導(dǎo)、有步驟、有秩序地進(jìn)行……使政治穩(wěn)定和政治民主相互促進(jìn),實(shí)現(xiàn)良性互動(dòng)”。(51)徐勇:《中國(guó)農(nóng)村村民自治》,武漢:華中師范大學(xué)出版社,1997年,第8-9頁(yè)。立足于我國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀制定的“增稅”制度,在堅(jiān)持中國(guó)特色社會(huì)主義民主政治制度的前提下,則完全不至于侵害政治穩(wěn)定。認(rèn)為“增稅”一定會(huì)擾亂政治穩(wěn)定是一種誤區(qū)與悖論。

(二)政治格局悖論:“增稅”是“國(guó)家本位稅法”的回歸

一般而言,稅收具有較強(qiáng)的政治利益導(dǎo)向,稅制改革出于國(guó)家政治機(jī)構(gòu)主導(dǎo)者的利益,政治意愿是稅制改革的必要條件。(52)Bird R. M., Martinez-Vazquez J., Torgler B., “Tax Effort in Developing Countries and High Income Countries: The Impact of Corruption, Voice and Accountability”, Economic Analysis &Policy,Vol.38,No.1,2008,p.56.“國(guó)家本位稅法”反映了統(tǒng)治階級(jí)與納稅人之間不平等的政治形態(tài),國(guó)家以完成稅收計(jì)劃為根本目的,征稅事務(wù)完全由政府主導(dǎo)。(53)王婷婷:《課稅禁區(qū)法律問(wèn)題研究》,西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院博士畢業(yè)論文,2014年3月10日,第182頁(yè)。統(tǒng)治階級(jí)推動(dòng)稅制改革的主要?jiǎng)右蛳稻S護(hù)自己的政治利益,從而形成統(tǒng)治階級(jí)利益與國(guó)民利益的對(duì)立狀態(tài)。現(xiàn)代國(guó)家無(wú)不以稅收國(guó)家為表現(xiàn)形態(tài),稅收國(guó)家一般是指國(guó)家不直接擁有財(cái)產(chǎn),也不從事營(yíng)利性活動(dòng),而是以稅收作為主要財(cái)政收入的一種國(guó)家形態(tài)。(54)張富強(qiáng):《論稅收國(guó)家的基礎(chǔ)》,《中國(guó)法學(xué)》2016年第2期,第166頁(yè)。既然稅收國(guó)家以稅收作為主要的收入來(lái)源,則一旦稅收國(guó)家的統(tǒng)治階級(jí)采取“增稅”措施,民眾會(huì)更自然地認(rèn)為是統(tǒng)治階級(jí)出于維護(hù)自身利益之需要而減損公民財(cái)產(chǎn)權(quán),因而產(chǎn)生抵觸情緒。資本主義國(guó)家實(shí)行私有制,國(guó)家與國(guó)民之間本身就存在著緊張的對(duì)立關(guān)系。同時(shí)資本主義國(guó)家的“增稅”往往服務(wù)于特定的政治目的,維護(hù)統(tǒng)治階級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人背后特定群體的利益因而加劇了國(guó)家與國(guó)民之間的緊張關(guān)系。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家,中國(guó)共產(chǎn)黨是各項(xiàng)事業(yè)的核心領(lǐng)導(dǎo)者,其代表最廣大人民的根本利益。中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的“增稅”所追求的利益,就是廣大人民的根本利益。這本身與“國(guó)家本位稅法”的對(duì)立關(guān)系相悖。我國(guó)目前階段的“增稅”,均非為維護(hù)特定群體的利益,而具有更強(qiáng)的社會(huì)本位性特征,應(yīng)屬于“社會(huì)本位稅法”。

“國(guó)家本位稅法”維護(hù)的是統(tǒng)治階級(jí)利益,而“社會(huì)本位稅法”系維護(hù)社會(huì)公共利益。兩種模式的稅法均可能造成納稅人個(gè)人利益的減損?；诮y(tǒng)治階級(jí)利益而減損個(gè)人利益是不被允許的,而即使是基于社會(huì)公共利益而減損個(gè)人利益,也應(yīng)在一定的限度內(nèi)。19世紀(jì)中期以后,過(guò)分強(qiáng)調(diào)個(gè)人權(quán)利催生了一系列社會(huì)矛盾,稅法因而由極端尊重個(gè)人自由變?yōu)橹匾暽鐣?huì)公共福利,但法的本位仍反映為權(quán)利本位,“社會(huì)本位稅法”僅僅是對(duì)個(gè)人本位法的適度調(diào)整。(55)王相坤:《稅法本位論》,中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng):http://old.cftl.cn/show.asp?a_id=1045,2004年3月28日。隨著“減稅降費(fèi)”的大力推行,稅收法定原則的逐步落實(shí),對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的重視以及稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的完善,人本主義稅法在我國(guó)獲得了長(zhǎng)足發(fā)展。面向未來(lái),以適當(dāng)讓渡個(gè)人利益而構(gòu)建的“社會(huì)本位性稅法”應(yīng)成為我國(guó)稅法的主要形態(tài)。基于以上論述,“增稅”并不意味著“國(guó)家本位稅法”的回歸,不意味著國(guó)家可以濫用權(quán)力征稅,也不意味著納稅人回到被迫服從的地位。

(三)代表制悖論:“增稅”將誘發(fā)民主危機(jī)

“沒(méi)有代表不納稅(no taxation without representation)”意味著一種“納稅導(dǎo)致代議制”的邏輯。(56)張長(zhǎng)東:《稅收與國(guó)家建構(gòu):發(fā)展中國(guó)家政治發(fā)展的一個(gè)研究視角》,《經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制比較》2011年第3期,第198頁(yè)。以此為邏輯起點(diǎn)似乎可以推理得出一種“增稅”將誘發(fā)民主危機(jī)的結(jié)論:“增稅”需要更加廣泛的民主參與,即更多的人擁有更大的意愿參與政治,要求對(duì)國(guó)家權(quán)力加以限制,這將使國(guó)家陷入自掘墳?zāi)怪车?并進(jìn)一步誘發(fā)“民主過(guò)?！薄懊裰鞣簽E”等政治參與危機(jī)?！霸龆悺毙枰獜V泛的民主參與,體現(xiàn)了民主對(duì)“增稅”制度改革的促進(jìn)作用,但反過(guò)來(lái)說(shuō),“增稅”會(huì)反作用于民主,導(dǎo)致民主危機(jī)則是完全不成立的。這是由于作為“納稅導(dǎo)致代議制”的邏輯起點(diǎn)本身就是一種悖論。征稅并不必然推動(dòng)代議制民主發(fā)展,多數(shù)西歐國(guó)家甚至出現(xiàn)了征稅導(dǎo)致代議制民主弱化的現(xiàn)象,即使是在英國(guó),征稅也不是代議制民主創(chuàng)生的充分條件。(57)楊松武、鞠娜、趙季岷:《稅收國(guó)家理論的核心命題、歷史檢驗(yàn)及政策啟示——“稅收國(guó)家優(yōu)越論”批判》,《地方財(cái)政研究》2022年第6期,第9頁(yè)?！霸龆悺睍?huì)導(dǎo)致更多的人萌生參與政治的要求,并且進(jìn)一步產(chǎn)生對(duì)國(guó)家權(quán)力的限制作用,這被稱作“代表制悖論”。(58)北京大學(xué)政府管理學(xué)院:《張長(zhǎng)東長(zhǎng)聘副教授主講“稅收與國(guó)家治理:一項(xiàng)基于政治經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的實(shí)證研究”》,北京大學(xué)政府管理學(xué)院官網(wǎng):https://www.sg.pku.edu.cn/wzsy/xyxw/1344388.htm,2021年6月16日。

沒(méi)有證據(jù)表明系“增稅”導(dǎo)致了西方資本主義國(guó)家的民主危機(jī),這實(shí)乃“增稅”的欲加之罪。西方資本主義國(guó)家的民主危機(jī)是由民主制度自身決定的。相比之下,“中國(guó)特色社會(huì)主義推行全過(guò)程人民民主,以‘人民至上’超越了西方民主的‘自由泛濫’,以‘全過(guò)程’性超越了西方民主的‘程序化’,以社會(huì)治理的‘有效性’超越了西方民主的‘無(wú)序化’”。(59)孫帥:《西方民主合法化“自我”與非法化“他者”的政治陷阱批判》,《思想教育研究》2022年第10期,第105頁(yè)。依托于中國(guó)特色社會(huì)主義民主制度的優(yōu)勢(shì),可以有效完成“增稅”制度改革,同時(shí)亦不會(huì)因?yàn)椤霸龆悺倍划?dāng)?shù)胤醋饔糜诿裰髦贫?進(jìn)而危害民主制度的根基。

五、文化維度:發(fā)展兼容“增稅”的新時(shí)代稅收文化

稅收文化,是指“人類在社會(huì)發(fā)展過(guò)程中圍繞稅收實(shí)踐活動(dòng)所發(fā)展的稅收法律制度和稅收管理,所形成的習(xí)俗行為以及所沉淀的意識(shí)形態(tài)的總和”。(60)黃秀萍:《我國(guó)稅收文化芻議》,《福建論壇(人文社會(huì)科學(xué)版)》2004年第9期,第118頁(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人是形成一國(guó)獨(dú)特的稅收文化的原因。(61)王逸:《比格·納瑞的稅收文化觀及啟示》,《涉外稅務(wù)》2004年第1期,第49頁(yè)。縱觀我國(guó)稅收文化的歷史發(fā)展進(jìn)程,“增稅”的思想并非完全不被接受。“增稅”與“輕徭薄賦”之思想并非排斥不可兼容,“增稅”與“重稅”亦不可同日而語(yǔ)。而近年來(lái)“增稅”遭受國(guó)民的抵觸,主要緣于政府曾存在不當(dāng)“增稅”行為導(dǎo)致“增稅”失去了制度信任的文化范圍,因而有必要培育兼容“增稅”的新時(shí)代稅收文化。

(一)古今“增稅”文化梳理

主張輕稅與減稅,反對(duì)重稅,見之于我國(guó)諸多思想家的著作。但這并不意味任何形式的“增稅”都將獲得無(wú)條件的反對(duì),思想家們反對(duì)的系統(tǒng)治階級(jí)為了自身利益或國(guó)家單純以獲取財(cái)政收入為目的而無(wú)節(jié)制地增加納稅人稅負(fù)的行為。春秋時(shí)期子產(chǎn)采取“作丘賦”改革,增加人民的軍賦負(fù)擔(dān),通過(guò)征收軍賦為土地所有者的土地所有權(quán)提供法律保護(hù)?！蹲赢a(chǎn)為政》中提及,“從政一年,輿人誦之,曰:‘取我衣冠而褚之,取我田疇而伍之。孰殺子產(chǎn),吾其與之?！叭?又誦之,曰:‘我有子弟,子產(chǎn)誨之;我有田疇,子產(chǎn)殖之。子產(chǎn)而死,誰(shuí)其嗣之?’”(62)左丘明:《左傳》,舒勝利,陳霞村譯,太原:山西古籍出版社,2003年,第275頁(yè)。表明子產(chǎn)的“增稅”制度改革在推行初期確實(shí)招致了民眾的反感,但由于其產(chǎn)生了良好的社會(huì)效應(yīng),保護(hù)了土地所有者的合法權(quán)益,最終獲得了國(guó)民的認(rèn)可。唐朝陸贄主張“制事之體,所貴有?！?變動(dòng)已經(jīng)制定的法令,如果僅是為了增加財(cái)政收入而加重了人民負(fù)擔(dān)則屬于非宜,必然引起社會(huì)動(dòng)亂。(63)中國(guó)古代稅收思想史編寫組:《中國(guó)古代稅收思想史》,北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2007年,第146頁(yè)。清末民初,嚴(yán)復(fù)提出“民非畏重賦也,薄而力所不勝,雖薄猶重也”。(64)嚴(yán)復(fù):《原富(八)》,第2頁(yè)。嚴(yán)復(fù)主張“重賦”,是指要在促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展,提升國(guó)民負(fù)擔(dān)能力基礎(chǔ)上逐步“增稅”。章炳麟提出,“凡因事加稅者,先令地方官各詢其民,民可則行之,否則止之,不以少數(shù)制多數(shù)也?！?65)章太炎:《代議然否論》,《章太炎政論選集(上冊(cè))》,北京:中華書局1977年版,第465頁(yè)。表明征求民眾意見應(yīng)為“增稅”之必要程序,獲得民眾同意后方可“增稅”。由此可見,我國(guó)并非完全不存在認(rèn)可“增稅”的稅收思想文化。只要“增稅”不以財(cái)政收入為主要目的,而是關(guān)注于公共利益,遵循適度原則,在國(guó)民的可接受范圍之內(nèi),并充分征求國(guó)民意見,就會(huì)獲得廣泛的認(rèn)可。

近年來(lái),我國(guó)的“增稅”立法實(shí)踐往往集中于特定類型的商品稅,整體稅負(fù)一直處于逐步下降的水平,特別是作為直接稅的財(cái)產(chǎn)稅與所得稅,由于稅負(fù)無(wú)法轉(zhuǎn)嫁,“增稅”對(duì)納稅人的影響更大,因而并不采取“增稅”的策略。作為商品稅的印花稅,我國(guó)曾存在不當(dāng)?shù)摹霸龆悺睂?shí)踐,2007年5月30日凌晨財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布通知將證券交易印花稅從當(dāng)時(shí)的1‰提高到3‰,(66)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整證券(股票)交易印花稅稅率的通知(2007)》,財(cái)稅[2007]84號(hào)。引發(fā)股市暴跌,此次事件也被戲謔為“半夜雞叫”。再如作為商品稅的消費(fèi)稅,2014年底至2015年初,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局三次提高成品油消費(fèi)稅(67)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅的通知》(財(cái)稅〔2014〕94號(hào));《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步提高成品油消費(fèi)稅的通知》(財(cái)稅〔2014〕106號(hào));《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費(fèi)稅的通知》(財(cái)稅[2015]11號(hào))。,引發(fā)了群眾極大的反感。上述不當(dāng)?shù)摹霸龆悺睂?shí)踐,違反了納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的原則,“一個(gè)國(guó)家的福利以及它參與競(jìng)爭(zhēng)的能力取決于一個(gè)普遍的文化特性,即社會(huì)本身的信任程度?！?68)[美]福山:《信任:社會(huì)美德與創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)繁榮》,彭志華譯,?？?海南出版社,2001年,第323頁(yè)?！皩?duì)制度的信任是人際信任的延伸”(69)Newton K., Stolle D., Zmerli S., “Social and Political Trust”, Uslaner E. M., The Oxford Handbook of Social and Political Trust, Oxford: Oxford University Press,2018,p.961.,政府多次不當(dāng)?shù)摹霸龆悺毙袨槭沟脟?guó)民喪失了對(duì)政府的信任,進(jìn)而使得“增稅”本身完全喪失了制度信任的文化氛圍,國(guó)民先入為主地認(rèn)為“增稅”就是國(guó)家的罪惡。加之近年來(lái),我國(guó)各類媒體大力宣揚(yáng)“減稅降費(fèi)”政策,稅務(wù)總局定期公開減稅降費(fèi)金額,確實(shí)令納稅人感受到了減稅紅利。但同時(shí)也會(huì)加深“只要減稅就是好的,任何形式的增稅都是壞的”的思想,長(zhǎng)期積累的稅收文化排擠了“增稅”制度的制定空間。

(二)創(chuàng)新兼容“增稅”的稅收文化

要使國(guó)民接受一項(xiàng)“增稅”制度,需要采取正確的宣傳措施,糾正國(guó)民的財(cái)政錯(cuò)覺(jué)以及注重框架效應(yīng)的運(yùn)用。(70)Dowding K., “Why are Inheritance Taxes Unpopular?”, The Political quarterly,Vol.79,No.2,2008,p.180.首先,對(duì)于一項(xiàng)“增稅”制度,需要采取正確的宣傳方式。一般來(lái)說(shuō),我國(guó)不會(huì)發(fā)生資本主義國(guó)家資本家操縱社會(huì)輿論以阻止稅制改革的現(xiàn)象。在西方資本主義國(guó)家,當(dāng)一項(xiàng)“增稅”制度觸及了資本家的利益,資本家會(huì)買通媒體操控社會(huì)輿論誘導(dǎo)國(guó)民對(duì)“增稅”產(chǎn)生錯(cuò)誤的理解與看法,進(jìn)而阻止一項(xiàng)“增稅”制度在國(guó)會(huì)的通過(guò)。其次,“增稅”會(huì)產(chǎn)生一種財(cái)政錯(cuò)覺(jué),國(guó)民先入為主地認(rèn)為國(guó)家“增稅”就是國(guó)家遭遇財(cái)政危機(jī),需要從國(guó)民身上獲取更多的收入?！霸龆悺迸c“減稅”本身即是國(guó)家財(cái)政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)二者之間不斷平衡的過(guò)程,(71)基于國(guó)家財(cái)政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”,財(cái)稅法得以產(chǎn)生與發(fā)展、財(cái)稅法制得以被構(gòu)建,對(duì)財(cái)稅法的研究得以被深入。張守文:《財(cái)稅法疏議》,北京:北京大學(xué)出版社,2016年,第33-46頁(yè)。“增稅”會(huì)被國(guó)民誤解為增強(qiáng)國(guó)家財(cái)政權(quán)的措施不足為奇?！霸龆悺背@取財(cái)政收入、彌補(bǔ)財(cái)政赤字外具有的其他功能更應(yīng)獲得普及與關(guān)注。國(guó)家財(cái)政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)本就有所不同,前者注重公益后者注重私益。財(cái)政是庶政之母,財(cái)政權(quán)是發(fā)展權(quán)的基礎(chǔ),或言之其本身就是一種發(fā)展權(quán)。對(duì)于財(cái)政權(quán)的準(zhǔn)確理解,也應(yīng)深刻植入發(fā)展理念。最后,應(yīng)當(dāng)將“增稅”制度改革的表述重點(diǎn)坐落于“增稅”的原因,而非在于對(duì)納稅人稅負(fù)的加重。不同的語(yǔ)義表達(dá)方法將導(dǎo)致對(duì)同一問(wèn)題的選擇方案產(chǎn)生偏好轉(zhuǎn)變,這被稱為框架效應(yīng)。(72)Tversky A., Kahneman D., “The Framing of Decisions and the Rationality of Choice”, Science,Vol.221,1981,p.453.現(xiàn)代稅收已經(jīng)全部從實(shí)物稅轉(zhuǎn)變?yōu)榻疱X稅,因而稅負(fù)也即金錢之債的數(shù)額成為納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)。由此產(chǎn)生了一種征稅的結(jié)果主義導(dǎo)向,納稅人過(guò)分關(guān)注征稅數(shù)額的多少,而對(duì)因何種原因被征收何種類型的稅收有所忽略。正如刑法中區(qū)分此罪與彼罪,輕罪與重罪以實(shí)現(xiàn)罪罰相當(dāng)一般,要形成一種過(guò)程主義的導(dǎo)向,即將制度改革的表述重點(diǎn)坐落于納稅人自身因何種原因而獲“增稅”評(píng)價(jià)。正是特定的征稅原因決定了納稅人稅負(fù)的輕重,征稅的原因比征稅的數(shù)額更加能夠反映一項(xiàng)“增稅”制度的本質(zhì)。除了“增稅”,相應(yīng)的“減稅”宣傳也要注重表述方法,不能簡(jiǎn)單地向納稅人告知減稅的數(shù)額,而是需要進(jìn)一步闡明減稅的稅種以及具體的減稅緣由。如近年來(lái)推行的減稅降費(fèi)政策,以增值稅這類主要具有獲取財(cái)政收入目的的稅種為主,采取逐步下降稅率,實(shí)行大規(guī)?！傲舻滞恕钡臏p稅方式還利于民。向納稅人闡釋“減稅”的理由是向其釋放了一種信號(hào):減稅有利于納稅人,但并非所有稅種都可以采取減稅方式。長(zhǎng)期在此種宣傳政策的引導(dǎo)下,納稅人就可以接受出于規(guī)制需要的針對(duì)特定稅種的“增稅”。

有關(guān)“增稅”的具體原因,要坐落于國(guó)民的經(jīng)濟(jì)利益,使國(guó)民相信“增稅”有利于其自身利益是創(chuàng)新具有兼容性的稅收文化的關(guān)鍵所在。(73)Emmenegger P., Marx P., “The Politics of Inequality as Organised Spectacle: Why the Swiss Do Not Want to Tax the Rich”, New Political Economy,Vol.24,No.1,2019,p.112.基于觀念方面的原因,國(guó)民對(duì)于一項(xiàng)“增稅”制度的排斥程度之深遠(yuǎn)超想象。以遺產(chǎn)稅為例,有學(xué)者指出“今天的遺產(chǎn)稅是不需要辯護(hù)的”。(74)Seligman E.R.A., Eassays in Taxation, New York: Obscure Press,2006,p.133.并且根據(jù)已開征遺產(chǎn)稅的各國(guó)的征管實(shí)踐,遺產(chǎn)稅的納稅群體僅占人群總數(shù)的2%左右,也就是說(shuō)98%的人群無(wú)需繳納遺產(chǎn)稅。并且大多數(shù)人都可以從遺產(chǎn)稅的再分配效應(yīng)中獲益,然而大多數(shù)國(guó)民仍會(huì)強(qiáng)烈地反對(duì)遺產(chǎn)稅的開征。(75)Stark, J. A. Kirchler E., “Inheritance Tax Compliance—Earmarking with Normative Value Principles”, International Journal of Sociology and Social Policy,Vol.37,No.7-8,2017,p.453.國(guó)民對(duì)“增稅”制度的厭惡,有時(shí)并非基于稅痛感,而是取決于特定的稅收觀念,這是一種由“涓滴效應(yīng)”產(chǎn)生的稅收理念。(76)“涓滴效應(yīng)”是指一種“自上而下”的發(fā)展過(guò)程,其強(qiáng)調(diào)不直接給予貧困群體利益,而是以特定區(qū)域優(yōu)先發(fā)展,促進(jìn)消費(fèi)就業(yè)的方式實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展,進(jìn)而惠及社會(huì)中所有群體。即使相關(guān)國(guó)民處于“增稅”改革范圍之外,其亦會(huì)衡量“增稅”對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用,且會(huì)先入為主的認(rèn)為“增稅”不利于經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展并產(chǎn)生抵制思想。即使國(guó)民處于“增稅”制度改革的范圍之外,如果大多數(shù)國(guó)民誤以為“增稅”會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)產(chǎn)生不利影響,仍會(huì)抵制這項(xiàng)“增稅”制度。事實(shí)上,國(guó)民的經(jīng)濟(jì)利益與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益是完全一致的,即國(guó)家“增稅”的目的是為了實(shí)現(xiàn)發(fā)展,進(jìn)而惠及所有群體。因此,對(duì)“增稅”原因的宣傳,應(yīng)側(cè)重于其對(duì)發(fā)展的促進(jìn)作用,使國(guó)民形成“增稅”制度改革有助于經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的理念。

在稅收文化具體的創(chuàng)新路徑方面,要進(jìn)一步導(dǎo)入新發(fā)展理念,以新發(fā)展理念引領(lǐng)稅收文化創(chuàng)新。新發(fā)展理念包括“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”五大理念,是黨和國(guó)家事業(yè)發(fā)展必須長(zhǎng)期堅(jiān)持的基本方略,是習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想的重大理論和實(shí)踐創(chuàng)新成果?！袄砟钍切袆?dòng)的先導(dǎo),發(fā)展理念對(duì)發(fā)展實(shí)踐有重要引領(lǐng)作用,直接影響發(fā)展績(jī)效。”(77)張守文:《新發(fā)展理念與“發(fā)展型法治”的構(gòu)建》,《人民論壇·學(xué)術(shù)前沿》2021年第13期,第34頁(yè)。違背新發(fā)展理念的行為,如違背綠色發(fā)展、協(xié)調(diào)發(fā)展理念的行為應(yīng)當(dāng)適用“增稅”制度。由此就會(huì)形成一種全新的稅收思想:征稅原因比征稅數(shù)額更加重要,現(xiàn)階段“增稅”是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展。基于納稅人行為對(duì)新發(fā)展理念的違背,“增稅”是理所應(yīng)當(dāng)?shù)?保持現(xiàn)有的稅負(fù)水平反而是不應(yīng)該的。

六、總結(jié)

相比于“減稅”,“增稅”似乎是臭名昭著的。但稅負(fù)的輕與重僅是相對(duì)的,如果現(xiàn)行稅制設(shè)定的稅負(fù)低于合理水平,那么“增稅”就是必要的,而無(wú)需鞏固一開始就是錯(cuò)誤的結(jié)果。在我國(guó)步入新發(fā)展階段的背景下,適度合理的“增稅”反而有助于發(fā)揮稅收對(duì)發(fā)展的促進(jìn)作用?！霸龆悺辈⒎呛樗瞳F,也并非談?wù)摰慕?目前無(wú)論是學(xué)界還是普通國(guó)民,對(duì)于“增稅”均存在各類誤解亟須澄清。征稅是國(guó)家干預(yù)市場(chǎng)的方式,“增稅”意味著國(guó)家對(duì)市場(chǎng)干預(yù)程度的加深。目前來(lái)看,作為“增稅”的稅收問(wèn)題已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題,“增稅”的影響也已經(jīng)大大超出市場(chǎng)的范圍,進(jìn)而對(duì)社會(huì)發(fā)展、政治格局、國(guó)民的日常生活產(chǎn)生諸多影響。因而要確?！霸龆悺敝贫雀母锏捻樌M(jìn)行,充分發(fā)揮“增稅”的價(jià)值并將“增稅”造成的不利影響降至最低,勢(shì)必要從系統(tǒng)的角度加以解析。本文立足于經(jīng)濟(jì)與社會(huì)、法治、政治、文化四個(gè)維度,詳細(xì)論述了“增稅”制度運(yùn)行的外部環(huán)境。面向未來(lái),應(yīng)繼續(xù)深入研究針對(duì)特定稅種的具體的“增稅”形式,以確?！霸龆悺眱?nèi)在形式的實(shí)質(zhì)合理性。