戚康（中國港灣工程有限責(zé)任公司 北京 100027）

現(xiàn)匯項目一般是指項目資金來源于國際金融組織，由當(dāng)?shù)卣顿Y的招標(biāo)市場競爭性境外項目。隨著我國“走出去”戰(zhàn)略的順利實施，境外工程中現(xiàn)匯項目的財務(wù)風(fēng)險成為了現(xiàn)匯項目管理的核心內(nèi)容之一。境外項目的付款方式主要分為現(xiàn)金支付和銀行轉(zhuǎn)賬支付兩種形式，二者都是日常項目的重要交易組成部分。由于不同國家對支付方式的要求不同，這就需要中資企業(yè)財務(wù)人員按照“一國一策”的管理方案進(jìn)行支付。如果財務(wù)人員不加判斷，一味模仿其他企業(yè)的做法，會給后面的稅務(wù)稽查和退稅、免稅工作埋下隱患。

一、案例背景介紹

加納某LNG 碼頭項目是世界銀行給予優(yōu)惠貸款方式的國際援助項目。該項目享受業(yè)主的免稅政策，項目資金全部來源于世界銀行。該項目的商務(wù)合同條款中約定，在項目實施過程中，承包商享有的免稅稅種包括：增值稅、關(guān)稅、預(yù)扣稅。項目的分包商以承包商的名義對外進(jìn)行施工管理，與總承包商承擔(dān)同樣的納稅義務(wù)和享受免稅政策，需要嚴(yán)格按照當(dāng)?shù)氐亩愂諚l款執(zhí)行稅務(wù)工作。

在加納某LNG 碼頭項目實施過程中，總承包商按照與業(yè)主簽訂的免稅項目的商務(wù)合同，對分包商實行背靠背的合同條款執(zhí)行免稅管理，企業(yè)各部門積極溝通交換意見，對相關(guān)條款有爭議的部分，及時向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)咨詢以及會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)進(jìn)行了咨詢，查詢當(dāng)?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定和業(yè)主的免稅條款，制定了相關(guān)的支付管理辦法，明確了相關(guān)支付形式的限制。每年年末的稅審以及每期的免稅申報，均能按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的要求確保成本發(fā)票的合規(guī)以及業(yè)主MPS 的免稅要求，將稅務(wù)成本降到了最低，前期提交的相關(guān)發(fā)票業(yè)主均已退稅，實現(xiàn)了項目管理降本增效的財稅目標(biāo)。

二、常見稅種的稅務(wù)風(fēng)險及防控

（一）所得稅風(fēng)險及防范措施

企業(yè)所得稅風(fēng)險是所有中資企業(yè)的境外項目都要面臨的問題，尤其是在財稅體系不健全的國家或地區(qū)，所得稅問題變得更加嚴(yán)峻，對財務(wù)人員來說是一個重大的挑戰(zhàn)。

所得稅風(fēng)險管理的核心就是提供真實、有效、當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)可的成本發(fā)票。如果提供的發(fā)票不被當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)可，在對賬務(wù)的核查中就會產(chǎn)生一定的罰款，且每年年末匯算清繳時，需補繳對應(yīng)金額的所得稅。在加納某LGN 碼頭項目實施過程中，根據(jù)加納當(dāng)?shù)囟惙ǎl(fā)票缺額部分將被視為企業(yè)的利潤，需要繳納25%的所得稅。這就需要財務(wù)人員熟悉當(dāng)?shù)囟愂罩贫?，?yán)格按照要求審核發(fā)票，不斷更新項目的報銷制度，增進(jìn)與業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員的溝通，盡可能提供當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)可的發(fā)票。

另一個所得稅風(fēng)險在于，中資企業(yè)有很多成本只能計入內(nèi)賬，而無法計入屬地成本，比如占比很大的職工薪酬、國內(nèi)保險等其他國內(nèi)成本。中資企業(yè)員工的工資往往都是在國內(nèi)發(fā)放或者在其他國家的分支機構(gòu)發(fā)放，只有部分在屬地發(fā)放，做到屬地管理合規(guī)即可，屬地賬套中國內(nèi)發(fā)生的成本缺失，就會導(dǎo)致屬地賬套中的利潤失真，容易被當(dāng)?shù)囟悇?wù)局征收高額的所得稅，這種情況下，可通過提供其他當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)可的合規(guī)形式成本，補充未在屬地賬套中體現(xiàn)的人力成本，還原真實利潤，避免高額的所得稅，這就需要財務(wù)人員熟悉項目整體成本情況，合理規(guī)劃好相應(yīng)期間的成本，做好稅務(wù)籌劃，避免成本失真，減少后期稅審時的風(fēng)險。

在加納某LGN 碼頭項目管理中，中資企業(yè)利用業(yè)主關(guān)稅免稅的條款進(jìn)行整體籌劃，了解到當(dāng)?shù)貙τ谶M(jìn)口船舶和設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策：船舶設(shè)備可以臨時進(jìn)口，根據(jù)進(jìn)口的船舶船值按照10 年進(jìn)行折舊攤銷，其折舊可以計入屬地的成本，同時項目施工期間都需要用到工程船舶進(jìn)行施工，這樣既可以合理合規(guī)填補屬地賬套中職工薪酬的缺失，達(dá)到避稅以及降低所得稅稽核風(fēng)險的效果，又可以通過業(yè)主將2%的關(guān)稅保函費用退回，只需支付小額的雜費，起到了很好的納稅籌劃效果。

（二）關(guān)稅風(fēng)險及防范措施

因為加納的物資品種不全，幾乎所有的項目都會涉及到進(jìn)口。根據(jù)進(jìn)口商品的種類不同，進(jìn)口關(guān)稅稅率從0—20%不等，計稅基數(shù)為商品的CIF（成本+保險+運費）價格。在非免稅項目上，關(guān)稅的風(fēng)險管理核心為：合理規(guī)劃進(jìn)口物資或者設(shè)備的貨值，并且拿到當(dāng)?shù)囟悇?wù)局和海關(guān)認(rèn)可的相關(guān)文件，避免在后期審查時，因為不同的稽查對于貨值認(rèn)定不同而開具罰單，在關(guān)稅上承擔(dān)超額稅務(wù)成本。另一個風(fēng)險在于，針對進(jìn)口商品征收相當(dāng)于進(jìn)口商品價值2.5%—3.45%不等的法定行政性收費（Administrative charges），此項收費不會因為任何免稅情況而被免除。進(jìn)口商品關(guān)稅的一般構(gòu)成如表1 所示。

表1 進(jìn)口商品關(guān)稅的一般構(gòu)成

針對上述風(fēng)險的具體操作如下：首先收貨人以業(yè)主MPS 名義進(jìn)口船舶，貨物到港后，當(dāng)?shù)厍尻P(guān)代理根據(jù)提單提交至海關(guān)系統(tǒng)并由海關(guān)系統(tǒng)計算關(guān)稅。然后當(dāng)?shù)厍尻P(guān)代理將有效的付關(guān)稅清單轉(zhuǎn)發(fā)給中資企業(yè)，由中資企業(yè)審核付款。付款完成后，清關(guān)代理在5 個工作日內(nèi)完成清關(guān)，最后由中資企業(yè)將所有清關(guān)文件交給業(yè)主，由業(yè)主辦理關(guān)稅退稅。目前該項目船舶臨時進(jìn)口的2%關(guān)稅保函費用均得到退回，并且相關(guān)的設(shè)備折舊成本也被當(dāng)?shù)囟悇?wù)局所認(rèn)可。

（三）增值稅風(fēng)險及防范措施

加納當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定，在征收增值稅的同時，需征收國民健康保險稅，增值稅風(fēng)險是增值稅的計算和區(qū)分要求。稅率：增值稅的稅率為12.5%（存在政府提供的公共服務(wù)等個別服務(wù)為零稅率），國家健康保險稅稅率（NHIL）為2.5%，教育信托基金稅稅率（GETFL）為2.5%。計稅基礎(chǔ)：（1）應(yīng)納稅額直接由提供的商品或服務(wù)的價值計算；（2）對于進(jìn)口商品，應(yīng)納稅額為CIF+進(jìn)口關(guān)稅。免稅商品及服務(wù)：生活水電、客運、農(nóng)產(chǎn)品、保險、油料、郵政等。特殊事項：另一個增值稅風(fēng)險管理的核心在于增值稅的申報——增值稅和國家健康保險稅申報錯誤會面臨罰款，如表2 所示。

表2 增值稅違反事項及罰款

在該項目中，增值稅的管理要求最為嚴(yán)格，雖然該項目無銷項增值稅，但購買商品和服務(wù)時支付了增值稅，仍需次月30 日之前到當(dāng)?shù)囟悇?wù)局申報進(jìn)項稅額。一旦申報錯誤會面臨相應(yīng)的罰款，風(fēng)險也是最高的。中資企業(yè)項目管理團(tuán)隊對此特地制定了相應(yīng)的管控措施并對相關(guān)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行了培訓(xùn)。具體操作如下：

1.先付后退：對于加納當(dāng)?shù)夭少彴l(fā)生的增值稅稅費，采取先交后退稅的操作方式。在取得合法增值稅發(fā)票的情況下，經(jīng)辦人貼票報銷，將原件交給商務(wù)部門，由商務(wù)部門整理登記增值稅發(fā)票，每周提交業(yè)主MPS，由MPS 辦理退稅。退稅完成后，MPS 將VAT 稅款退回至中資企業(yè)Ecobank。

2.經(jīng)辦人在采購商品及接受服務(wù)時，要求對方開具標(biāo)準(zhǔn)增值稅發(fā)票，包括以下內(nèi)容：（1）中資企業(yè)名稱；（2）供應(yīng)商的名稱；（3）供應(yīng)商的增值稅稅號；（4）增值稅單獨列示；（5）發(fā)票必須由當(dāng)?shù)囟悇?wù)局印制（有當(dāng)?shù)囟悇?wù)局授權(quán)電腦自制發(fā)票除外，但必須取得授權(quán)文件復(fù)印件）；（6）開票人員簽字或者公司印章（兩者皆有更佳）；（7）英文備注商品明細(xì)。

3.付款要求：當(dāng)?shù)馗犊钬泿艦榧蛹{塞地。如果供應(yīng)商要求支付美元，對方須提供加納央行授權(quán)的美元交易文件復(fù)印件，開具相應(yīng)的美元發(fā)票，方可支付。

4.免開增值稅發(fā)票的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）伙食、餐飲等后勤物資費用；（2）供應(yīng)商無當(dāng)?shù)囟悇?wù)局注冊增值稅稅號；（3）采購業(yè)務(wù)金額低于500 塞地；（4）免征增值稅和零稅率的情形。

（四）預(yù)扣稅風(fēng)險以及防范措施

預(yù)扣稅是加納普遍存在的稅種，需要財務(wù)人員針對供應(yīng)商性質(zhì)按照不同的稅率進(jìn)行代扣，如對方有免預(yù)扣稅證明，則不扣取其預(yù)扣稅。每個月固定在15 日之前繳納上個月代扣的預(yù)扣稅，財務(wù)人員正常進(jìn)行代扣代繳進(jìn)行申報即可。此稅種的風(fēng)險點在于：目前存在零星采購不能扣取對方預(yù)扣稅的情況，此外，還存在海外采購不能扣取對方預(yù)扣稅的情況，需要財務(wù)人員在不影響業(yè)務(wù)的前提下靈活處理。對此中資企業(yè)對相關(guān)業(yè)務(wù)人員提出了以下要求：（1）預(yù)扣稅計稅基礎(chǔ)：不含VAT 價格。（2）預(yù)扣稅稅率：當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，常見的預(yù)扣稅稅率分為四種，分別為商品類稅率3%、提供建筑安裝等勞務(wù)稅率5%、服務(wù)類稅率7.5%、房租稅率8%（如果租賃用途為商業(yè)辦公，稅率為15%）。（3）付款金額：不含VAT 價格-預(yù)扣稅金額+VAT 金額（無VAT 不加）。例如：一件商品價格為100 塞地，VAT 即為（100+100×5%）×12.5%+100×5%=18.125（塞地），預(yù)扣稅為100×3%=3（塞地），總共需付款100-3+18.125=115.125（塞地）。

（五）石油特別稅風(fēng)險以及防范措施

加納稅法規(guī)定，油料銷售企業(yè)必須在油料出庫價格的基礎(chǔ)上加收17.5%的石油特別稅，征收范圍包括汽油、柴油、液化石油氣、天然氣、煤油。海外可以購買免稅燃油，但是需要提前了解相應(yīng)企業(yè)的資質(zhì)，確保三流合一（發(fā)票流、現(xiàn)金流、合同流（PO））。具體操作如下：采取先征后退的方式，物質(zhì)部門負(fù)責(zé)采購大宗燃料，物質(zhì)部門歸集發(fā)票后，交由商務(wù)部門登記，商務(wù)部門做好登記后向MPS 申請退稅。如不能退還稅款，根據(jù)合同將向MPS 進(jìn)行索賠。

（六）個人所得稅及社保風(fēng)險以及防范措施

根據(jù)當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定，個人所得稅實行超額累進(jìn)制，分為5 段計算，各段稅額相加，即為應(yīng)稅所得額應(yīng)交納的個人所得稅。個人所得稅稅率如表3 所示。

表3 個稅稅率及速算扣除

每年在加納境內(nèi)居住不超過183 天的人員為非居民。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局以非居民的全額收入作為應(yīng)稅所得額，征收個人所得稅，稅率為20%。非居民不享受居民可抵減部分收入計算個人所得稅額的福利，但不繳納社保。居住超過183天的人員視同居民，參照當(dāng)?shù)囟惙?biāo)準(zhǔn)，每月繳納一次個人所得稅。個人所得稅申報繳納期限為每月15 日前。如逾期未繳，每延期1 個月，處以未繳個人所得稅稅額1.25 倍罰款。此外，加納稅法還規(guī)定了加納本地雇員強制性參加基本社會保障繳費。

為避免個人所得稅及社保風(fēng)險，具體進(jìn)行如下操作：中資企業(yè)與當(dāng)?shù)貙I(yè)的勞務(wù)公司訂立勞務(wù)合同，由勞務(wù)公司與加納當(dāng)?shù)貑T工訂立勞務(wù)關(guān)系，要求勞務(wù)公司支付當(dāng)?shù)毓蛦T工資，并繳納相關(guān)個人稅費，繳費基數(shù)是雇員的月基本工資，同時規(guī)避了相關(guān)的勞務(wù)風(fēng)險。該項目與中國員工簽訂勞務(wù)合同，按照持有工作簽證的人數(shù)，制定相應(yīng)、合理的當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)可的工資區(qū)間，在當(dāng)?shù)厣陥髠€人所得稅，無需繳納社保。

三、項目其他稅務(wù)風(fēng)險管理的措施

（一）落實項目合同的稅務(wù)條款與生效條件細(xì)則

財務(wù)部門與分包商簽訂項目商務(wù)合同時，項目各部門積極溝通，交換意見，及時向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)咨詢中介機構(gòu)進(jìn)行了咨詢，以確保相關(guān)的稅務(wù)條款達(dá)到預(yù)期效果，避免產(chǎn)生歧義。例如在項目分包合同中對于類似“本施工合同價格中不包含各項稅金”“當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)可的、分包商日工的成本費用稅務(wù)發(fā)票金額低于承包方合同金額所產(chǎn)生的所得稅由分包商承擔(dān)”等字樣進(jìn)行了糾正；同時關(guān)注分包商對承擔(dān)稅金的具體支付方式是否進(jìn)行了明確，盡管合同約定該項目的稅金均由分包商承擔(dān)，但前期的商務(wù)合同中并未對“承擔(dān)稅金”的方式進(jìn)行明確表述，因此支付方式存在巨大爭議（分包商預(yù)付各項稅金還是分包商予以現(xiàn)金補償）。這樣容易產(chǎn)生歧義或者爭議，增加了總包的稅務(wù)風(fēng)險，容易使項目盈利水平大打折扣。

（二）增強納稅意識，財務(wù)人員按時完成各項納稅以及相關(guān)的稅務(wù)臺賬

中資企業(yè)時常督促財務(wù)人員提高項目的稅務(wù)風(fēng)險意識，及時按照項目所在國的稅法規(guī)定，依法納稅，及時獲取相關(guān)的納稅信息和時間節(jié)點。另外，財務(wù)人員還應(yīng)清晰地意識到，免稅的權(quán)利與免除其稅務(wù)申報的義務(wù)是兩碼事，相關(guān)的納稅信息應(yīng)及時報備承包商和當(dāng)?shù)囟悇?wù)局。由于該項目工期大于一年，同時還應(yīng)遵守當(dāng)?shù)囟惙?，在每個稅法年度結(jié)束以后，在一定期限內(nèi)進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)申報和匯算清繳，以防范由于未能按照相關(guān)法律規(guī)定及時申報而遭受當(dāng)?shù)囟悇?wù)局給予滯納金和罰息的處罰。

（三）及時做好相關(guān)稅務(wù)優(yōu)惠授權(quán)文件的申請工作

該項目開工前，中資企業(yè)已經(jīng)拿到該項目的免稅相關(guān)授權(quán)文件，并且財務(wù)部門已經(jīng)承諾支付分包商相關(guān)稅費。但是對于總包和分包來說，免稅優(yōu)惠的授權(quán)文件在開工前是必須要考慮的相關(guān)因素。例如某中資企業(yè)在海外簽訂了某房建合同，該一攬子建設(shè)項目可以在當(dāng)?shù)叵硎苊舛愓?。然而?dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)為該免稅項目的覆蓋范圍規(guī)定并不明確，只有主體項目免稅，一攬子建設(shè)項目中的多個配套項目不屬于主體項目，因此不享受免稅的特殊待遇。

免稅的境外工程承包項目往往是政策優(yōu)惠，但操作復(fù)雜。中資企業(yè)在承接境外免稅工程項目時一般都不是自動享受免稅待遇，稅法規(guī)定需要到當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行備案申請。中資企業(yè)應(yīng)按照所在地的稅法規(guī)定，提前做好準(zhǔn)備工作。對于商務(wù)合同約定的免稅，為避免日后當(dāng)?shù)囟悇?wù)局在進(jìn)行稽查的過程中產(chǎn)生爭議，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時通過業(yè)主向相關(guān)稅務(wù)機構(gòu)索取相應(yīng)免稅授權(quán)文件，以充分規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

（四）重點確認(rèn)項目的具體稅種以及期限，及時關(guān)注項目所在國稅收政策

由于該項目的工期長，財務(wù)人員應(yīng)時刻注意免稅期均在有效期內(nèi)。對于任何大型長期的境外免稅項目來說，都無法在合同中陳述所有的稅種和免稅期。一般來說，當(dāng)?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定的免稅政策大多數(shù)都是有一定限制條件的，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對應(yīng)項目的免稅條款是當(dāng)?shù)囟惙ǖ囊?guī)定還是業(yè)主在合同中對于承包商納稅義務(wù)的免除。如果不是根據(jù)稅法賦予的免稅義務(wù)，而是商務(wù)合同中與業(yè)主約定的免稅義務(wù)，則應(yīng)仔細(xì)閱讀有關(guān)商務(wù)合同條款，以便能夠準(zhǔn)確識別業(yè)主在合同條款中所約定的具體免稅的稅種以及免稅期，如果不是全部免除，應(yīng)當(dāng)明確該工程對應(yīng)免除的特定稅種，同時還應(yīng)關(guān)注商務(wù)合同所規(guī)定的稅務(wù)條款是否包含地方特有的稅種。對于免稅期限應(yīng)予以明確，看是截止到質(zhì)保期還是直至該項目所有納稅義務(wù)完成。

同時應(yīng)該及時關(guān)注項目所在國的免稅政策。例如，剛果（金）財政部于2012 年1 月頒布了第76 號法令，廢除了2004 年3 月29 日編號為N0003/CAB/MIN/FIN/2004 關(guān)于適用外資合同的特殊條款的條令，該條令直接影響到在該國項目免稅的基本法律依據(jù)。

四、總結(jié)

非洲的現(xiàn)匯工程項目中，稅務(wù)風(fēng)險是項目管理的核心，關(guān)系到一個工程的盈利情況。本文的風(fēng)險防控舉措有助于控制項目中的稅務(wù)風(fēng)險，也能夠?qū)惩獯笮同F(xiàn)匯項目在稅務(wù)風(fēng)險管理方面起到一定的借鑒作用。