王 靜

（作者單位：天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙））

一、函證程序失效的處罰案例統(tǒng)計(jì)

函證程序包括詢證函的制作、寄出、收回和評(píng)價(jià)四個(gè)環(huán)節(jié)。本文梳理了2020 年至2023 年6 月30 日中國證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰的21 個(gè)案例[1]。其中，涉及函證程序失效的案例有15 個(gè)，占比71.43%；制作、寄出、收回和評(píng)價(jià)各環(huán)節(jié)函證失效的案例分別為6、7、8、12 個(gè)（見表1）。筆者歸納了這些環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題的原因。制作環(huán)節(jié)失效的主要原因：（1）已銷戶、期末余額為零的保證金賬戶、部分銀行賬戶未函證；（2）往來函證金額填列不正確或者漏填。函證發(fā)出環(huán)節(jié)失效的原因：（1）未核實(shí)被詢證單位的地址和聯(lián)系人；（2）未親自發(fā)函，交由被審計(jì)單位代發(fā)。函證收回環(huán)節(jié)失效的原因：（1）未親自獲取函證的原件，將掃描件作為回函結(jié)果；（2）回函經(jīng)過被審計(jì)單位；（3）未關(guān)注回函信息與發(fā)函信息不一致、回函地址與被詢證單位地址不一致的情況?；睾u(píng)價(jià)是函證程序的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，也是審計(jì)工作中最容易執(zhí)行不到位引發(fā)函證失效的環(huán)節(jié)，原因如下：（1）銀行回函的印章與對(duì)賬單的印章不符；（2）未關(guān)注回函率低的風(fēng)險(xiǎn)；（3）對(duì)未回函或者存在疑慮的回函未執(zhí)行替代審計(jì)程序；（4）回函的印章與被詢證單位的實(shí)際印章不符?？梢?，任何環(huán)節(jié)執(zhí)行不到位都會(huì)導(dǎo)致函證程序失效，無法獲取可靠的外部審計(jì)證據(jù)，導(dǎo)致審計(jì)失敗，需要引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的足夠重視。

二、函證程序執(zhí)行過程中存在的問題

（一）事務(wù)所本身對(duì)函證工作管理不當(dāng)

首先，從事證券業(yè)務(wù)的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立函證中心，寄發(fā)及收回均由函證中心統(tǒng)一執(zhí)行，僅實(shí)現(xiàn)對(duì)函證收發(fā)節(jié)點(diǎn)的部分有效控制；回函評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)未設(shè)置有效的控制節(jié)點(diǎn)。而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于人員不足和節(jié)省成本的考慮，并未成立函證中心，函證的收發(fā)均由項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)的會(huì)計(jì)師執(zhí)行，存在函證管理不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。其次，事務(wù)所未對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行有效的培訓(xùn)及建立監(jiān)督機(jī)制，以致審計(jì)人員在函證工作中“偷工減料”，導(dǎo)致函證程序執(zhí)行不到位。最后，對(duì)不同業(yè)務(wù)類型的函證工作執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)擬上市公司和公眾公司的函證方式、回函比例和回函相符的要求更高。

（二）審計(jì)人員對(duì)函證工作不夠重視

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312 號(hào)——函證》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終對(duì)函證的全過程保持控制。然而，實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量較大，銀行函證大多交由剛?cè)肼毜男聠T工制作，且項(xiàng)目經(jīng)理的復(fù)核工作流于形式，缺乏對(duì)函證的有效控制。審計(jì)人員在函證工作中“偷工減料”，譬如，《銀行函證及回函工作操作指引》（以下稱《操作指引》）要求對(duì)無須函證的內(nèi)容用斜線劃掉，對(duì)企業(yè)與銀行之間無此項(xiàng)交易或余額的項(xiàng)目填寫“無”，然而審計(jì)人員“偷工減料”，存在漏填或者錯(cuò)填的情況，不符合銀行的要求，導(dǎo)致銀行拒絕回函并要求重新發(fā)函。更甚者，審計(jì)人員未充分核對(duì)被審計(jì)單位提供的函證地址，對(duì)地址、聯(lián)系人存在疑慮的情況并未保持謹(jǐn)慎[2]。對(duì)未回復(fù)的函證不及時(shí)催收或者執(zhí)行有效的替代程序?qū)е潞C評(píng)價(jià)不合理，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（三）被審計(jì)單位對(duì)函證工作配合度低

審計(jì)人員要想高效率并準(zhǔn)確制作函證，除了自身具備較高的專業(yè)素質(zhì)，還需要被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員積極配合。在審計(jì)人員進(jìn)場(chǎng)審計(jì)前，需要銀行會(huì)計(jì)人員提前準(zhǔn)備好已開立銀行賬戶清單、企業(yè)信用報(bào)告、已注銷賬號(hào)清單、銀行借款臺(tái)賬、應(yīng)付票據(jù)臺(tái)賬、擔(dān)保授信等完備的資料信息，以方便審計(jì)人員根據(jù)《操作指引》的要求填寫函證內(nèi)容。實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員登記的已注銷賬號(hào)不齊全、借款賬號(hào)不準(zhǔn)確、對(duì)外擔(dān)保信息不完整、賬戶類型不準(zhǔn)確等，影響回函的結(jié)果。另外，被審計(jì)單位在銀行預(yù)留印鑒未及時(shí)更新，導(dǎo)致銀行方面無法回函；也有被審計(jì)單位不配合審計(jì)人員親自前往銀行打印對(duì)賬單，阻礙了函證程序的執(zhí)行。

（四）銀行函證集中化處理程度不高

目前，銀行信息系統(tǒng)不能完全整合銀行函證業(yè)務(wù)的全部業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)[3]。對(duì)于同一銀行不同分支機(jī)構(gòu)的函證內(nèi)容需要分開詢證，這增加了財(cái)會(huì)人員及審計(jì)人員的辨識(shí)難度。實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員對(duì)詳細(xì)的函證內(nèi)容并不十分清楚，尤其是表外擔(dān)保事項(xiàng)，均需要審計(jì)人員完成初步的銀行函證制作后交由會(huì)計(jì)人員與銀行經(jīng)理進(jìn)行核對(duì)，反復(fù)修改訂正再發(fā)函，而這樣就會(huì)影響函證的效率。此外，函證事項(xiàng)需要銀行工作人員逐項(xiàng)手工查詢，且涉及各個(gè)業(yè)務(wù)部門，也會(huì)影響函證的準(zhǔn)確性、完整性。截至2023 年6 月30 日，雖然銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺(tái)已正式接入38家銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)，可正式實(shí)現(xiàn)線上自動(dòng)接收和回復(fù)銀行函證，有助于事務(wù)所加強(qiáng)函證過程控制，提升函證工作質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量，但是，銀行函證業(yè)務(wù)數(shù)字化普及仍需穩(wěn)步推進(jìn)。

（五）被詢證單位回函不積極

《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》明確規(guī)定：“銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)指定專門部門負(fù)責(zé)函證回函工作，并于2023 年1 月1 日前實(shí)現(xiàn)集中處理”“銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)自收到符合規(guī)定的詢證函之日起10 個(gè)工作日內(nèi)，按照要求將回函直接回復(fù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或交付跟函注冊(cè)會(huì)計(jì)師……如銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)因詢證函不符合規(guī)定拒絕回函，應(yīng)當(dāng)在收到詢證函3 個(gè)工作日內(nèi)通知會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以保證回函效率”。這些規(guī)定保證了銀行函證的回函效率。

但是，實(shí)務(wù)中往來詢證函的回函率較低，且回函的質(zhì)量參差不齊。原因主要有以下幾點(diǎn)：第一，回函是只針對(duì)事務(wù)所的規(guī)范約束，對(duì)被詢證單位并沒有法律約束，對(duì)事務(wù)所寄發(fā)的函證置之不理，這是不回函的重要因素。第二，被詢證單位的會(huì)計(jì)人員對(duì)函證內(nèi)容不夠理解，又不及時(shí)聯(lián)系審計(jì)人員導(dǎo)致怠于回函；實(shí)務(wù)中最常見的是審計(jì)人員對(duì)應(yīng)付賬款暫估的金額進(jìn)行函證，被詢證單位未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，而是按開票金額進(jìn)行賬務(wù)處理，導(dǎo)致暫估金額無法核對(duì)。第三，被審計(jì)單位不愿主動(dòng)向供應(yīng)商確認(rèn)負(fù)債或者義務(wù)，不愿意寄發(fā)詢證函；被詢證單位擔(dān)心被審計(jì)單位催款，拒絕回函。

三、函證程序的優(yōu)化策略

（一）拓展函證中心的工作職能

會(huì)計(jì)師事務(wù)所花費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力成立了函證中心，提高了函證程序執(zhí)行的效率、效果，不應(yīng)僅僅只作為一個(gè)收發(fā)中心[3]，還需要進(jìn)一步拓展函證中心的職能，如承擔(dān)培訓(xùn)、復(fù)核、催收、監(jiān)督等職能：第一，函證中心的專業(yè)人員自主學(xué)習(xí)《操作指引》和數(shù)字化函證；優(yōu)化函證模板、健全函證系統(tǒng)，通過組織交流培訓(xùn)的活動(dòng)傳達(dá)最新的知識(shí)和系統(tǒng)操作技能，輔助審計(jì)人員開展函證工作。第二，對(duì)匯集到函證中心的函證原件承擔(dān)再次核對(duì)的職能，對(duì)格式明顯不符合事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量要求的函證進(jìn)行篩查，并及時(shí)通知項(xiàng)目組更正，這樣在節(jié)省運(yùn)輸成本的同時(shí)有助于提高函證效率。第三，積極承擔(dān)催收的職能。一方面，通過與事務(wù)所自動(dòng)化辦公系統(tǒng)連接起來，通過發(fā)信息的方式提示審計(jì)人員催收；另一方面，函證系統(tǒng)優(yōu)化升級(jí)后可以智能篩選出未回函的單位，以函證中心的名義通過發(fā)信息或者打電話的形式積極催收。第四，優(yōu)化函證系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)函證收回環(huán)節(jié)薄弱點(diǎn)的控制；實(shí)現(xiàn)發(fā)函信息與回函信息智能比對(duì)，提示審計(jì)人員關(guān)注異常情況。第五，建立健全獎(jiǎng)懲機(jī)制，強(qiáng)化函證中心的監(jiān)督職能。督促所有項(xiàng)目的函證寄發(fā)和收回都通過函證中心進(jìn)行，對(duì)項(xiàng)目組私自發(fā)函并收回的行為進(jìn)行批評(píng)、規(guī)范。

（二）提升審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平

審計(jì)人員需要提高業(yè)務(wù)水平與溝通能力。自主學(xué)習(xí)《操作指引》，避免粗心導(dǎo)致二次發(fā)函而降低發(fā)函效率。審計(jì)人員及時(shí)與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員溝通，幫助他們理解《操作指引》的要求，指導(dǎo)財(cái)務(wù)人員登記有效的臺(tái)賬信息，并且按照《操作指引》的要求加蓋公章、財(cái)務(wù)章、法人章等，配合審計(jì)人員開展函證工作。隨著數(shù)字化函證的推廣、普及，審計(jì)人員要與時(shí)俱進(jìn)，提高操作水平和業(yè)務(wù)技能。

審計(jì)人員需要增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在函證流程各環(huán)節(jié)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。對(duì)往來款項(xiàng)、特殊事項(xiàng)的函證，由具備專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員負(fù)責(zé)，盡力避免經(jīng)驗(yàn)不足導(dǎo)致函證設(shè)計(jì)不合理的情況。對(duì)于特別重要的事項(xiàng)，可以要求被審計(jì)單位陪同審計(jì)人員親自前往函證。針對(duì)被審計(jì)單位提供的函證地址保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，異常情況可以通過電話或者其他形式進(jìn)行核實(shí)。函證發(fā)出后，通過查詢物流的方式積極跟蹤詢證函的情況。對(duì)于回函不符的事項(xiàng)，及時(shí)執(zhí)行替代審計(jì)程序。

（三）引導(dǎo)被審計(jì)單位密切配合

函證的制作依賴于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員的基礎(chǔ)工作，往來會(huì)計(jì)和銀行會(huì)計(jì)需要理解并支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作。由于審計(jì)工作時(shí)間緊迫，審計(jì)人員和財(cái)務(wù)人員都面臨著很大的壓力，需要財(cái)務(wù)人員及時(shí)與審計(jì)人員溝通協(xié)調(diào)，在審計(jì)人員進(jìn)場(chǎng)前準(zhǔn)備好必要的財(cái)務(wù)資料。有條件的被審計(jì)單位可以安排專門的財(cái)務(wù)人員與審計(jì)對(duì)接，以確保審計(jì)工作順利完成。

被審計(jì)單位要重視和嚴(yán)格執(zhí)行公司的財(cái)務(wù)制度，認(rèn)真對(duì)待年底的對(duì)賬工作，可以與事務(wù)所審計(jì)同時(shí)進(jìn)行，并取得以公司自身名義發(fā)出的紙質(zhì)函證。實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位為了催款或者訴訟的需要會(huì)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的詢證函回函作為證據(jù)。但是，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6 號(hào)——審計(jì)工作底稿》第二十二條和二十三條規(guī)定，除法院、檢察院及其他部門依法查閱審計(jì)工作底稿、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查、前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通等情況外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得將審計(jì)工作底稿提供給任何部門或個(gè)人，也不宜將往來賬項(xiàng)詢證函回函提供給客戶作為法律訴訟證據(jù)。這表明，公司以詢證函的形式取得對(duì)賬結(jié)果是很有必要的。

（四）明確被詢證單位回函的責(zé)任

不同于銀行函證有制度規(guī)范、行業(yè)規(guī)定，還可以收取適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用，往來函證并沒有相應(yīng)的制度、法律法規(guī)約束被詢證者的回函責(zé)任和義務(wù)，工作人員消極應(yīng)對(duì)或者隨意回復(fù)并不會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任。這就給被審計(jì)單位與被詢證單位串通舞弊提供了機(jī)會(huì)，也給審計(jì)人員敲響了警鐘，即依賴于真實(shí)存在的業(yè)務(wù)交易往來，取得的回函才會(huì)可靠、有效，僅僅靠回函的結(jié)果不足以證明數(shù)據(jù)的真實(shí)性。因此，相關(guān)部門應(yīng)出臺(tái)相關(guān)規(guī)章制度，規(guī)范企業(yè)的回函責(zé)任、義務(wù)，提高函證效率，保證回函的可靠性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

（五）推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用于函證

信息技術(shù)的發(fā)展推動(dòng)著函證方式不斷創(chuàng)新，傳統(tǒng)紙質(zhì)函證的打印、交換和保存的方式已不能適應(yīng)目前審計(jì)工作的需要。區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)信息數(shù)據(jù)修改的要求非常高，可避免被審計(jì)單位對(duì)函證環(huán)節(jié)過度干預(yù)；可以為函證程序提供安全且透明的環(huán)境，加快多方的信息溝通，打破信息不對(duì)稱，提高函證效率和效果[4]。截至2023年6月30日，已有38 家銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)和166 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所接入銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺(tái)，后續(xù)逐步向地方法人中小銀行和中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所推廣使用。

四、結(jié)語

本文通過分析函證程序失效的處罰案例，梳理了函證流程的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，并從實(shí)務(wù)的角度指出函證工作中存在的問題，涉及事務(wù)所、被詢證單位、被審計(jì)單位三方，基于此提出了相應(yīng)的策略。同時(shí)，鑒于信息技術(shù)高速發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)日益成熟，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位應(yīng)積極搭建函證數(shù)字化平臺(tái)。

針對(duì)往來賬款數(shù)字化發(fā)展，有學(xué)者也提出了區(qū)塊鏈電子函證的構(gòu)想，將被審計(jì)單位及其客商納入?yún)^(qū)塊鏈電子函證網(wǎng)絡(luò)[5]；但由于往來單位之間的債權(quán)債務(wù)糾紛、財(cái)務(wù)信息保密等，企業(yè)可能不愿意加入函證網(wǎng)絡(luò)。因此，平臺(tái)的搭建還需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)的支持、法律層面的保障和各企事業(yè)單位的配合。