劉 軍 韓玉斌

（集美大學(xué)誠毅學(xué)院）

近年來，可持續(xù)發(fā)展成為社會熱點(diǎn)話題，企業(yè)是踐行可持續(xù)發(fā)展的中堅(jiān)力量，公眾、投資者及其他利益相關(guān)者越來越關(guān)注企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展情況，ESG 作為評價(jià)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的分析框架，實(shí)施已成為趨勢。出于滿足利益相關(guān)者的期待，企業(yè)紛紛進(jìn)行ESG 報(bào)告披露，但眾多研究表明，ESG 報(bào)告披露存在“漂綠”問題，ESG 信息披露報(bào)告質(zhì)量不高，削弱了ESG 報(bào)告的公信力，阻礙了ESG 投資，因此亟需引入第三方鑒證以提高ESG 報(bào)告的公信力。

一、ESG 及ESG 報(bào)告概述

（一）ESG 概念及生態(tài)體系

ESG 是環(huán)境（Environmental）、社會（Social）和治理（Governance）三個(gè)英文單詞首字母的縮寫，是一種關(guān)注企業(yè)環(huán)境、社會、治理績效而非財(cái)務(wù)績效的投資理念和企業(yè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。[1]隨著ESG 概念不斷深化，目前已經(jīng)形成了包括ESG 披露、ESG 評價(jià)和ESG 投資在內(nèi)的ESG 生態(tài)體系：

1.ESG 披露即ESG 信息披露，是指企業(yè)定期出具ESG 報(bào)告，披露其ESG 信息。ESG 報(bào)告推動了公司報(bào)告框架體系的重構(gòu)，黃世忠（2021）認(rèn)為未來的公司報(bào)告將包括財(cái)務(wù)報(bào)告和ESG 報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息側(cè)重于評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營效益，而ESG報(bào)告的信息側(cè)重于評價(jià)企業(yè)社會成本效益，二者共同構(gòu)成利益相關(guān)者評估企業(yè)可持續(xù)發(fā)展所面臨的機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)的信息基礎(chǔ)。[2]

2.ESG 評價(jià)是指衡量公司對行業(yè)內(nèi)長期、重大的ESG 風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)變能力，通常由第三方評價(jià)機(jī)構(gòu)根據(jù)企業(yè)披露的ESG 信息進(jìn)行ESG 評價(jià)。

3.ESG 投資是指投資者在投資決策過程中考慮ESG 因素以及財(cái)務(wù)因素，ESG 評價(jià)的結(jié)果是ESG 投資決策的重要參考。

由此可見，ESG 信息披露是ESG 生態(tài)體系有效運(yùn)轉(zhuǎn)的關(guān)鍵，一份高質(zhì)量的ESG 報(bào)告可以向投資者等利益相關(guān)者傳遞準(zhǔn)確、完整、有效的ESG 信息，把握公司潛在的ESG 相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，以做出合理的決策。

（二）我國ESG 報(bào)告披露的現(xiàn)狀

1. ESG 報(bào)告以自愿披露為主，質(zhì)量良莠不齊，存在“漂綠”現(xiàn)象

我國現(xiàn)行證券法并沒有明確規(guī)定公司要披露ESG 信息，但有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度對有關(guān)企業(yè)的某些ESG 信息進(jìn)行披露，證監(jiān)會也鼓勵(lì)企業(yè)自愿披露某些ESG 信息。目前，我國ESG 報(bào)告披露呈現(xiàn)強(qiáng)制披露和自愿披露共存的態(tài)勢，且以自愿披露為主?！坝捎谂对u估標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、缺乏實(shí)質(zhì)性數(shù)據(jù)、內(nèi)容粗糙空泛等原因”[3]，ESG 報(bào)告質(zhì)量良莠不齊，令人堪憂，另外，企業(yè)披露的ESG報(bào)告存在“漂綠”現(xiàn)象?！捌G”（Green washing）是指公司和金融機(jī)構(gòu)在其ESG 和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中對環(huán)境保護(hù)和資源利用作出夸大的承諾和主張，夸大其在解決環(huán)境問題上的努力和成效，企業(yè)“漂綠”的主要手段包括“選擇性披露、報(bào)喜不報(bào)憂、只談環(huán)境績效不談或淡化環(huán)境問題”[4]，還包括“在可持續(xù)發(fā)展描述中進(jìn)行含糊不清的描述”，“在描述中使用誤導(dǎo)性符號、不易理解的專業(yè)用詞、未經(jīng)證實(shí)或不相關(guān)的表述、選擇性披露以及提供過于完美的承諾與說明等”都是常見手段。[5]這大大削弱了ESG報(bào)告的公信力，阻礙了ESG 投資。

2. ESG 報(bào)告披露沒有強(qiáng)制第三方鑒證

目前，我國ESG 報(bào)告披露沒有強(qiáng)制第三方機(jī)構(gòu)鑒證。ESG 報(bào)告披露質(zhì)量堪憂，本質(zhì)是缺乏固定的披露內(nèi)容要求和未實(shí)施第三方機(jī)構(gòu)鑒證的結(jié)果。高質(zhì)量的鑒證是高質(zhì)量報(bào)告的前提和保證，如同企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告需要注冊會計(jì)師審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告以保證報(bào)告的質(zhì)量一樣，高質(zhì)量的ESG 報(bào)告同樣離不開外部第三方機(jī)構(gòu)的鑒證，第三方鑒證必將成為ESG 報(bào)告生態(tài)體系中重要組成部分。[6]

二、ESG 報(bào)告鑒證的影響因素及意義

（一）ESG 報(bào)告鑒證的概念

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會將ESG 報(bào)告鑒證定義為：ESG 報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)是指“鑒證服務(wù)提供方就某個(gè)鑒證對象（例如可持續(xù)發(fā)展報(bào)告/社會責(zé)任報(bào)告/ESG 報(bào)告中披露的關(guān)鍵數(shù)據(jù)）依據(jù)鑒證工作準(zhǔn)則陳述一個(gè)結(jié)論,用以增強(qiáng)除了該對象責(zé)任方以外的預(yù)期使用者對該鑒證對象產(chǎn)出結(jié)果的信任程度”。由此看出，ESG 報(bào)告鑒證包括對可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、社會責(zé)任報(bào)告、ESG 報(bào)告等報(bào)告的鑒證[7]。

（二）影響ESG 報(bào)告鑒證的因素

除非法律法規(guī)要求企業(yè)強(qiáng)制進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證，否則企業(yè)在選擇是否進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證需要考慮很多因素，常見的因素有：

1.鑒證成本會影響企業(yè)的鑒證決策

公司的鑒證行為是有成本的，無論公司如何重視社會責(zé)任，公司本質(zhì)上仍是追求利潤的，與其他經(jīng)濟(jì)效益相比，其帶來的利益往往是滯后和不明顯的。因此企業(yè)會慎重考慮其ESG 報(bào)告鑒證決策，若企業(yè)在償債壓力下，會考慮進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證的成本，而放棄進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證[8]。

2.企業(yè)的鑒證決策會受到制度因素影響

有實(shí)證研究表明，企業(yè)會在行業(yè)協(xié)會、同一行業(yè)領(lǐng)先企業(yè)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)師的影響下進(jìn)行ESG報(bào)告鑒證。首先，行業(yè)協(xié)會鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證會給企業(yè)造成一些微妙的影響，有些企業(yè)會為了向公眾樹立合法性形象，而去迎合行業(yè)協(xié)會的期待，從而進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證。其次，由于ESG報(bào)告鑒證在我國起步較晚，許多企業(yè)對于ESG 報(bào)告鑒證沒有方向，此時(shí)就會導(dǎo)致模仿行為，模仿行業(yè)領(lǐng)先企業(yè)的做法，因此若同一行業(yè)領(lǐng)先企業(yè)進(jìn)行了ESG 報(bào)告鑒證，則會引來行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)的效仿，以此推動企業(yè)ESG 報(bào)告鑒證。最后，從事企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)師若同時(shí)從事ESG 報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)，則會出于拓展業(yè)務(wù)的目的，向企業(yè)推廣鑒證業(yè)務(wù)，說服企業(yè)進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證[9]。

3.公眾可見度也會推動企業(yè)進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證

公眾可見度代表公眾對企業(yè)的關(guān)注。有研究表明，大型企業(yè)和重污染型企業(yè)受到公眾更多的關(guān)注，企業(yè)為了能夠持續(xù)且合法經(jīng)營下去，就要滿足公眾的合法性要求，因此這類企業(yè)更有意愿通過ESG 報(bào)告鑒證緩解來自公眾的合法性壓力[8]。

（三）ESG 報(bào)告鑒證的意義

由于受上述這些因素的影響，實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)會選擇放棄進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證，盡管如此，但從眾多研究來看，ESG 報(bào)告鑒證對企業(yè)大有裨益。首先，ESG 報(bào)告鑒證有助于改善ESG 報(bào)告披露質(zhì)量，提高ESG 報(bào)告的可信度和增強(qiáng)利益相關(guān)者的信心。正如上文所提到，ESG 報(bào)告披露質(zhì)量不佳，存在眾多披露問題，其中一個(gè)原因是缺乏第三方機(jī)構(gòu)鑒證，缺乏獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)鑒證與ESG 報(bào)告中普遍存在的“漂綠”現(xiàn)象有著密不可分的關(guān)系。有文獻(xiàn)研究表明，對ESG 信息披露的第三方鑒證可以幫助抑制公司的“漂綠”行為，減少表述性操縱和選擇性披露的空間[10]。因此，聘請第三方機(jī)構(gòu)對ESG 報(bào)告進(jìn)行鑒證，可以提升ESG 報(bào)告質(zhì)量，經(jīng)過鑒證的非財(cái)務(wù)信息更具可靠性，使利益相關(guān)者對企業(yè)披露的ESG 報(bào)告更加信賴，對企業(yè)也更有信心。其次，ESG 報(bào)告鑒證可以監(jiān)督和改善企業(yè)行為。陳曉艷和洪峰認(rèn)為，ESG 鑒證如同審計(jì)的職能一樣可以作為一種“監(jiān)督機(jī)制”。[7]許細(xì)雄和李搖琴也表示，由于審計(jì)主體將企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告作為審計(jì)過程的一部分，通過審計(jì)過程了解和評估公司所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)師會注意到那些沒有履行社會責(zé)任或從事其他道德行為的公司，從而促進(jìn)企業(yè)履行社會責(zé)任[11]。鑒證主體在進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證的過程中，發(fā)揮著監(jiān)督的作用，其對企業(yè)的ESG報(bào)告做出結(jié)論的同時(shí)，也會發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的問題和風(fēng)險(xiǎn)，從而促進(jìn)企業(yè)改變自身行為，更好的遵守法律法規(guī)和履行企業(yè)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“真綠”，進(jìn)一步推動企業(yè)ESG 報(bào)告質(zhì)量的提高。綜上，ESG 報(bào)告鑒證是提升ESG 報(bào)告質(zhì)量和增強(qiáng)公眾信心的重要舉措。

三、開展ESG 報(bào)告鑒證工作的特點(diǎn)與對策

（一）ESG 報(bào)告鑒證工作的特點(diǎn)

1. ESG 報(bào)告鑒證對報(bào)告內(nèi)容是否按照編報(bào)基礎(chǔ)編制出具鑒證意見

ESG 報(bào)告鑒證與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)表意見所針對的對象有所不同，屬于非財(cái)務(wù)信息鑒證。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是注冊會計(jì)師針對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)范圍包括財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注，而ESG 報(bào)告鑒證是由會計(jì)師事務(wù)所或其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)對ESG 報(bào)告內(nèi)容是否按照編報(bào)基礎(chǔ)編制發(fā)表鑒證意見，不對ESG 報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行鑒證。

2. ESG 報(bào)告鑒證的信息多是非定量信息

ESG 報(bào)告的鑒證范圍通常不會涵蓋ESG 報(bào)告中的所有文字表述以及相關(guān)數(shù)據(jù)。這是由于ESG 報(bào)告中存在大量的前瞻性信息和定性信息，即非定量信息，與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不同，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的信息多是歷史性信息及定量信息。ESG 報(bào)告中大多數(shù)信息都是以文本呈現(xiàn)或用文字進(jìn)行表述，其中容易涉及到大量的主觀因素，難以判斷其是否如實(shí)的被反映，這就導(dǎo)致ESG 報(bào)告鑒證發(fā)表意見的對象為部分關(guān)鍵指標(biāo)信息及解釋說明，而非整個(gè)ESG 報(bào)告。

3.鑒證保證程度既有合理保證，又有有限保證

鑒證與審計(jì)不同，審計(jì)的保證程度一般為合理保證，而鑒證是既包含合理保證，又包含有限保證的業(yè)務(wù)。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，以積極的形式發(fā)表意見，而ESG 報(bào)告鑒證既可以提供合理保證，也可以提供有限保證，但ESG 報(bào)告鑒證的保證程度多是有限保證，這是由于ESG 報(bào)告中存在大量的前瞻性信息，獲取提供合理保證所需證據(jù)的難度較大，因此難以提供積極的合理保證。

（二）開展ESG 報(bào)告鑒證工作的對策

第三方鑒證主體的資質(zhì)影響ESG 報(bào)告鑒證的質(zhì)量，當(dāng)前進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證的鑒證主體中，會計(jì)師事務(wù)所無疑是合適的選擇。與其他第三方鑒證機(jī)構(gòu)相比，注冊會計(jì)師群體具有較高的社會信譽(yù)，會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的專業(yè)性和規(guī)范性提高了會計(jì)信息的可信度，是鑒證會計(jì)信息質(zhì)量的專業(yè)機(jī)構(gòu)[12]。因此，下文將從會計(jì)師事務(wù)所的角度介紹開展ESG報(bào)告鑒證工作的對策。

1.有限保證鑒證基礎(chǔ)上實(shí)施部分合理保證鑒證

如前所述，ESG 報(bào)告多是非定量信息，即前瞻性信息眾多，這類信息往往難以鑒證。這是由于前瞻性信息具有較高的不確定性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)師事務(wù)所難以做出合理保證鑒證且難以界定ESG 報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但會計(jì)師事務(wù)所在鑒證過程中，可以從有限保證程度鑒證逐漸過渡到合理保證程度鑒證。因此，在鑒證業(yè)務(wù)中，會計(jì)師事務(wù)所可以將可持續(xù)發(fā)展信息進(jìn)行分類，明確不同類別的可持續(xù)發(fā)展信息的質(zhì)量特征，在有限保證鑒證基礎(chǔ)上根據(jù)實(shí)際選取部分ESG 指標(biāo)實(shí)施合理保證鑒證。并且會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)明確ESG 合理保證與有限保證之間的差異，有針對性的制定鑒證計(jì)劃和取證方法，并使報(bào)告的表述標(biāo)準(zhǔn)化，使預(yù)期使用者能夠明晰ESG 報(bào)告鑒證中所提供的鑒證保證程度。

2.運(yùn)用職業(yè)判斷合理進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證工作

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷合理進(jìn)行ESG報(bào)告鑒證工作，可以關(guān)注以下兩個(gè)方面：一方面，在開展鑒證工作時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同的客戶制定差異化鑒證策略，以此提高鑒證效率和效果；另一方面，根據(jù)鑒證程序合理設(shè)計(jì)鑒證工作。會計(jì)師事務(wù)所需了解與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制，并在設(shè)計(jì)和執(zhí)行程序時(shí)作出專業(yè)判斷，以減少因舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。并且在鑒證完畢后，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對關(guān)鍵鑒證事項(xiàng)和鑒證程序進(jìn)行說明，明確鑒證責(zé)任范圍，便于鑒證報(bào)告使用者能夠明晰已鑒證事項(xiàng)和未鑒證事項(xiàng)。[13]

(三)ESG 報(bào)告鑒證過程中遵循獨(dú)立性原則

獨(dú)立性是維持公眾信心的重要因素，具備獨(dú)立性的鑒證活動有助于增強(qiáng)ESG 報(bào)告的可信度，會計(jì)師事務(wù)所只有保持獨(dú)立性，才能公正的做出判斷并且得出專業(yè)的鑒證結(jié)論。會計(jì)師事務(wù)所在開展鑒證業(yè)務(wù)之前應(yīng)先識別和判斷會影響到鑒證工作獨(dú)立性的因素，確保在鑒證過程中不失應(yīng)有的獨(dú)立性。并且會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將評估獨(dú)立性影響因素的過程記錄在工作底稿中，當(dāng)發(fā)現(xiàn)該影響因素?zé)o法消除或無法降至可接受的最低水平時(shí)，應(yīng)放棄承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。若鑒證獨(dú)立性不足，會出現(xiàn)“管理層俘獲”現(xiàn)象，管理層很可能會控制第三方鑒證，以使其成為粉飾公司業(yè)績表現(xiàn)和提高個(gè)人聲譽(yù)的工具[5]。

（四）聘請相關(guān)領(lǐng)域的專家協(xié)助ESG 報(bào)告鑒證工作

會計(jì)師事務(wù)所擁有強(qiáng)大的組織結(jié)構(gòu)、全球性的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)程序、嚴(yán)格的道德規(guī)范、全面嚴(yán)格的質(zhì)量控制、良好的聲譽(yù)及廣泛的公眾認(rèn)可，因此其所提供的鑒證報(bào)告更具權(quán)威性和說服力[14]。但會計(jì)師事務(wù)所缺乏相關(guān)的ESG 知識儲備，在環(huán)境等非財(cái)務(wù)指標(biāo)的鑒證方面處于劣勢。因此在開展ESG 報(bào)告鑒證工作的過程中，應(yīng)建立以會計(jì)師事務(wù)所為主，相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覟檩o的鑒證模式。聘請相關(guān)領(lǐng)域的專家協(xié)助事務(wù)所進(jìn)行鑒證工作，形成具有財(cái)務(wù)背景和非財(cái)務(wù)背景的專業(yè)鑒證團(tuán)隊(duì)，并且會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)確保聘請的專家具有獨(dú)立性。

（五）積累ESG 報(bào)告鑒證經(jīng)驗(yàn)，提升專業(yè)素養(yǎng)

隨著公眾對可持續(xù)發(fā)展的關(guān)注，勢必會引來越來越多的企業(yè)進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證，會計(jì)師事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)來自各行各業(yè)，這將會對注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力提出更高的要求。而在平時(shí)的鑒證工作中，成功案例的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)會提升鑒證團(tuán)隊(duì)的專業(yè)素養(yǎng)和實(shí)務(wù)能力，提高鑒證的質(zhì)量，獲得客戶的信賴。因此在平時(shí)ESG 報(bào)告鑒證工作完成后，注冊會計(jì)師要注意總結(jié)鑒證經(jīng)驗(yàn)，對已完成的鑒證項(xiàng)目進(jìn)行分析和總結(jié)。一方面，關(guān)注自身在鑒證過程中發(fā)現(xiàn)的差距與不足，及時(shí)改進(jìn)操作流程，不斷提高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，逐步形成一套成熟的ESG 報(bào)告鑒證流程；另一方面，通過對已服務(wù)客戶的基本情況的觀察，總結(jié)出每個(gè)企業(yè)在ESG 報(bào)告方面存在的問題，找出每個(gè)企業(yè)的相似性與特殊性，并總結(jié)成一個(gè)供內(nèi)部分享和學(xué)習(xí)的典型案例，以提升整個(gè)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)能力[15]。

四、ESG 報(bào)告鑒證的現(xiàn)狀及存在問題分析

（一）ESG 報(bào)告鑒證的現(xiàn)狀

1.鑒證保證程度多為有限保證

《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》指出鑒證保證程度分為有限保證和合理保證。有限保證的保證程度低于合理保證，合理保證意味著“注冊會計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平”，而有限保證則是指“注冊會計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，但風(fēng)險(xiǎn)高于合理保證下的水平”。合理保證是積極式保證，有限保證是消極式保證[16]。合理保證與有限保證相比，實(shí)施的證據(jù)收集程序更加全面，共有五個(gè)階段，而有限保證僅有兩道程序，因此獲得合理保證的信息比有限保證更加具備可靠性。據(jù)AICPA（American Institute of Certified Public Accountants） 和CIMA（The Chartered Institute of Management Accountants）統(tǒng)計(jì)，約有59%的鑒證結(jié)果為有限保證，23%為中度審核，18%為合理保證，因此，ESG 報(bào)告鑒證保證程度有限保證居多。

2.鑒證機(jī)構(gòu)遵循的鑒證標(biāo)準(zhǔn)不同

目前鑒證市場上各鑒證機(jī)構(gòu)選取的鑒證標(biāo)準(zhǔn)各異，主要包括：國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布的《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000 號（修訂版）——除歷史財(cái)務(wù)信息審核或復(fù)核之外的鑒證業(yè)務(wù)》（簡稱“ISAE3000”）、社會和倫理責(zé)任協(xié)會編制的《AA1000 審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)》《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410 號——溫室氣體排放報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)》（簡稱“ISAE3410”）、GRI 標(biāo)準(zhǔn)等。根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，94%的會計(jì)師事務(wù)所和其他提供鑒證服務(wù)的機(jī)構(gòu)中有39%使用ISAE3000，其余主要使用《AA1000 審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)》作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)。

3.自愿鑒證比例不高，所選擇的鑒證機(jī)構(gòu)有差異

2021 年，國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）、美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICP）和特許管理會計(jì)師協(xié)會（CIMA）對全球其司法管轄區(qū)內(nèi)的1400 家企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示，91%的企業(yè)披露了ESG信息，然而，只有51%的企業(yè)取得了一定保證程度的鑒證，在我國內(nèi)地選取的企業(yè)中，79%的企業(yè)披露了ESG 信息，而獲得鑒證的企業(yè)僅有28%，香港企業(yè)全都披露了ESG 信息，參與鑒證的有26%。且從A 股上市公司的ESG 報(bào)告鑒證的比例來看，我國上市公司進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證的比例偏低[7]。由此看出，與ESG 報(bào)告披露比例相比，ESG 報(bào)告鑒證比例不高。從全球范圍看，全球報(bào)告倡議組織（GRI）把報(bào)告鑒證提供者歸納為十類：“四大”會計(jì)師事務(wù)所、其他會計(jì)師事務(wù)所、認(rèn)證機(jī)構(gòu)、一般的咨詢機(jī)構(gòu)、專門的咨詢機(jī)構(gòu)、獨(dú)立的顧問機(jī)構(gòu)、個(gè)人、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)、政府部門和非政府組織[7]。目前在鑒證主體的選擇上沒有明確規(guī)定，因此企業(yè)本著自我意愿選擇主體進(jìn)行鑒證，因此導(dǎo)致不同企業(yè)所選擇的鑒證機(jī)構(gòu)有差異。

(二)我國ESG 報(bào)告鑒證存在的問題

1.缺乏相關(guān)法律法規(guī)支撐

我國當(dāng)前在環(huán)境和社會責(zé)任報(bào)告鑒證方面沒有明確的監(jiān)管規(guī)定，沒有對鑒證的主體、標(biāo)準(zhǔn)、方法和意見作出統(tǒng)一要求，因此企業(yè)可以根據(jù)自身的情況參照自身的意愿進(jìn)行選擇，國家并不會進(jìn)行強(qiáng)制干預(yù)[9]。目前只有丹麥、瑞典和法國對特定企業(yè)的ESG 報(bào)告提出強(qiáng)制鑒證的要求，我國沒有出臺與ESG 報(bào)告鑒證相關(guān)的法律法規(guī)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對ESG報(bào)告鑒證持“鼓勵(lì)和建議”的態(tài)度。我國主要由政府機(jī)構(gòu)與監(jiān)管部門推動ESG 信息的披露及鑒證，與發(fā)達(dá)國家相比，我國投資者、債權(quán)人等市場參與者對ESG 信息質(zhì)量需求不夠強(qiáng)烈，ESG 評級和評價(jià)機(jī)制不完善，未能形成強(qiáng)有力的機(jī)制來反向促進(jìn)ESG報(bào)告鑒證。

2.缺乏統(tǒng)一的ESG 報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)

如前所述，國際上ESG 報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)紛繁復(fù)雜。我國目前也缺乏統(tǒng)一的ESG 報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)。不同類型的鑒證主體所選擇的鑒證標(biāo)準(zhǔn)也存在差異，鑒證標(biāo)準(zhǔn)不同，就導(dǎo)致鑒證的內(nèi)容、程序和意見表達(dá)方式也不同，這直接造成鑒證主體鑒證的側(cè)重點(diǎn)有異。實(shí)務(wù)中，鑒證主體為國際機(jī)構(gòu)時(shí)，如“四大”會計(jì)師事務(wù)所、挪威船級社等，則采用IASE3000、AA1000 審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)及DNV 可持續(xù)發(fā)展審驗(yàn)規(guī)章等鑒證標(biāo)準(zhǔn)；而鑒證主體為國內(nèi)機(jī)構(gòu)時(shí)，往往采用國內(nèi)自行制定的鑒證標(biāo)準(zhǔn),如中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則3101 號、《中國紡織服裝企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告驗(yàn)證準(zhǔn)則》（CSR-VRAI）和中國企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告評級標(biāo)準(zhǔn)等。[17]專家個(gè)人進(jìn)行鑒證往往沒有遵循具體的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，有些機(jī)構(gòu)還存在運(yùn)用多種鑒證標(biāo)準(zhǔn)的情況。

3.對鑒證主體無明確要求，鑒證服務(wù)多由國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)

我國鑒證主體同國際一樣，呈現(xiàn)出多元化的特征，鑒證主體繁多。我國對企業(yè)鑒證主體資質(zhì)無明確的要求與規(guī)定，只有在一些社會機(jī)構(gòu)和行業(yè)協(xié)會的驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)中有規(guī)定，諸如《AA1000 審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)（2008）》和《中國紡織服裝企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告驗(yàn)證準(zhǔn)則》（CSR-VRAI），企業(yè)在鑒證主體的選擇上有很大的自主權(quán)，因此導(dǎo)致我國鑒證市場出現(xiàn)良莠不齊的狀況，各種不同水平的鑒證機(jī)構(gòu)充斥其中。行業(yè)協(xié)會和專家缺乏專業(yè)的鑒證程序和方法，鑒證表現(xiàn)往往存在較大的隨意性，而認(rèn)證機(jī)構(gòu)能力參差不齊，獨(dú)立性差，與這兩者相比較，會計(jì)師事務(wù)所更適合進(jìn)行鑒證[17]。但目前我國提供ESG 報(bào)告鑒證服務(wù)的僅有國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所、中岳瑞華和立信等幾家少數(shù)的會計(jì)師事務(wù)所,企業(yè)選擇國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證的偏多，我國本土的會計(jì)師事務(wù)所大多對進(jìn)入ESG報(bào)告鑒證領(lǐng)域還持觀望態(tài)度。

4.鑒證動力不足

從ESG 報(bào)告鑒證的現(xiàn)狀容易看出，我國企業(yè)ESG 報(bào)告鑒證的比例不高，這是由于我國ESG 報(bào)告鑒證的起步較晚，且國內(nèi)暫時(shí)沒有出臺相關(guān)的法律法規(guī)強(qiáng)制企業(yè)進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證，因此企業(yè)的ESG報(bào)告鑒證目前仍是一種自愿行為。如前所述，ESG報(bào)告鑒證成本是影響企業(yè)進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證決策的因素之一，許多企業(yè)僅僅是把鑒證可持續(xù)發(fā)展看作是一種道德行為，并未看到其中潛藏的巨大需求和回報(bào)，甚至企業(yè)會將ESG 報(bào)告鑒證視為無經(jīng)濟(jì)效益的支出，而避免鑒證行為，企業(yè)缺乏動機(jī)進(jìn)行ESG報(bào)告鑒證。因此，從目前來看，我國ESG 報(bào)告鑒證內(nèi)部動力不足，國內(nèi)企業(yè)缺乏主動性。

五、完善我國ESG 報(bào)告鑒證的政策建議

(一)強(qiáng)化相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)

嚴(yán)格的法律制度對ESG 報(bào)告鑒證起到促進(jìn)作用。對于目前我國存在的內(nèi)部鑒證動力不足的問題，解決方案之一是增強(qiáng)外部壓力，以此推動我國ESG 報(bào)告鑒證發(fā)展。當(dāng)前，我國在ESG 報(bào)告鑒證方面的法律約束不嚴(yán)，立法工作有待加強(qiáng)。因此，我國有關(guān)部門應(yīng)積極推動ESG 報(bào)告鑒證發(fā)展，加快建立我國相關(guān)法律法規(guī)制定，完善立法，使ESG 報(bào)告鑒證有法可依，必要時(shí)可借鑒國外做法，建立適合我國國情的鑒證相關(guān)法律法規(guī)。

（二）盡快建立適合我國國情的ESG 報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)

我國目前應(yīng)用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)種類繁多，不同機(jī)構(gòu)運(yùn)用不同的鑒證標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致ESG 報(bào)告鑒證市場混亂。我國鑒證標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，造成國內(nèi)ESG 鑒證報(bào)告可比性不高，且我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所難以適用ISAE 準(zhǔn)則，運(yùn)用ISAE 準(zhǔn)則需滿足一系列條件，若不滿足條件的鑒證主體只能將此準(zhǔn)則用于參考。因此，應(yīng)統(tǒng)一鑒證標(biāo)準(zhǔn)，加快建立適合我國本土鑒證標(biāo)準(zhǔn)。諸如相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，統(tǒng)一的鑒證標(biāo)準(zhǔn)的建立也可參照國際的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，從而建立適合我國國情的鑒證準(zhǔn)則。

（三）完善金融機(jī)構(gòu)對企業(yè)ESG 報(bào)告鑒證的激勵(lì)機(jī)制

綠色金融機(jī)構(gòu)的激勵(lì)機(jī)制有助于促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證?！熬G色金融”一詞有兩層含義：一方面是指金融業(yè)對環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展的貢獻(xiàn)方式，另一方面是指金融業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展。前者表明，“綠色金融”的作用是引導(dǎo)資金流向資源節(jié)約型技術(shù)和環(huán)保產(chǎn)業(yè)，引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境友好型生產(chǎn)，引導(dǎo)消費(fèi)者形成綠色消費(fèi)模式；而后者表明，金融業(yè)應(yīng)保持可持續(xù)發(fā)展，避免注重短期利益的投資。因此，金融機(jī)構(gòu)可以完善對ESG報(bào)告鑒證的激勵(lì)機(jī)制，出臺相關(guān)金融政策，倡導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行ESG 報(bào)告鑒證以此獲得綠色金融機(jī)構(gòu)的支持，諸如更多的融資額，更低的貸款利率等，激勵(lì)企業(yè)的ESG 報(bào)告鑒證。

（四）提高本土?xí)?jì)師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)的競爭能力

針對我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所在開展ESG 報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的觀望態(tài)度，以及在ESG 報(bào)告鑒證方面缺乏完整的鑒證體系和鑒證經(jīng)驗(yàn)，且專業(yè)勝任能力和實(shí)務(wù)能力不足，競爭能力仍有待提高的現(xiàn)象，政府部門和注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)積極引導(dǎo)本土?xí)?jì)師事務(wù)所開展該業(yè)務(wù)，并培訓(xùn)本土注冊會計(jì)師ESG報(bào)告鑒證方面的能力，加大培養(yǎng)ESG 報(bào)告鑒證人才，以提高本土?xí)?jì)師事務(wù)所的競爭力。

六、結(jié)論

綜上所述，在當(dāng)今可持續(xù)發(fā)展的背景下，ESG報(bào)告鑒證是解決ESG 報(bào)告披露質(zhì)量不高的重要舉措之一。但我國在ESG 報(bào)告鑒證方面存在的問題阻礙著ESG 報(bào)告鑒證的發(fā)展，因此我國應(yīng)積極采取行動，強(qiáng)化相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)；盡快建立適合我國國情的ESG 報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)；完善金融機(jī)構(gòu)對企業(yè)ESG 報(bào)告鑒證的激勵(lì)機(jī)制；提高本土?xí)?jì)師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)的競爭能力，以期實(shí)現(xiàn)鑒證業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，提高ESG 報(bào)告的公信力，縮短利益相關(guān)者的期望差距，推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。