邵 進

（貴州財經(jīng)大學(xué)大數(shù)據(jù)應(yīng)用與經(jīng)濟學(xué)院）

一、前言

近年來，數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展給世界各國帶來了翻天覆地的變化，數(shù)字經(jīng)濟正逐漸成為推動全球經(jīng)濟發(fā)展的重要手段，我國對數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展無比重視，“十四五”規(guī)劃明確提出“加快數(shù)字化發(fā)展，發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟”，經(jīng)濟全面進行“數(shù)字化”轉(zhuǎn)型，使得傳統(tǒng)的生產(chǎn)關(guān)系和生產(chǎn)元素按照最優(yōu)原則重新進行排列組合，從而實現(xiàn)資源的最大化的合理利用，讓現(xiàn)有的生產(chǎn)關(guān)系和生產(chǎn)元素產(chǎn)生更高效的生產(chǎn)力。然而，蓬勃發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟時代，也隨之產(chǎn)生了許多新的稅收問題及挑戰(zhàn)，例如數(shù)字經(jīng)濟對無形資產(chǎn)的高度依賴從而使得利潤的創(chuàng)造過程被“隱藏”，引發(fā)“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”等現(xiàn)象，對傳統(tǒng)貿(mào)易模式下的國際稅收規(guī)則造成沖擊與挑戰(zhàn)。[1]

為應(yīng)對這一沖擊與挑戰(zhàn)，歐盟、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織、G20 等國際組織正積極探索如何建立新的稅收制度來解決數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅收問題。受二十國集團委托，2019 年2 月OECD 在《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)的政策說明文檔》首次提出“雙支柱”解決方案。2021 年10 月，包容性框架成員轄區(qū)達成全面共識，包括中國在內(nèi)的136個國家形成《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》。但是部分國家認為這個方案在實際上可操作性不強，國際稅法的改革難以在各國對本國的利益追求下直接達成一致，在這種情況下部分國家積極推行單邊數(shù)字服務(wù)稅，在一定程度上緩解了本國的稅收流失等問題，但也因為國家之間規(guī)則的不一致與征稅原則的模糊而引發(fā)了國際爭端。近些年來，我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅速、數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模不斷擴大，已成為數(shù)字經(jīng)濟大國，走在了世界的前列。與美國的數(shù)字服務(wù)業(yè)發(fā)展態(tài)勢有所不同的是我國的數(shù)字經(jīng)濟多集中于電子貿(mào)易。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展形成的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)與傳統(tǒng)事業(yè)有著本質(zhì)上的區(qū)別，因此遲滯的稅收體系也會進一步拉大數(shù)字經(jīng)濟與實體經(jīng)濟之間的稅收差距。為了營造公平的稅收環(huán)境，緩解我國的財政壓力，中國稅務(wù)工作者應(yīng)積極響應(yīng)國際號召，完善我國稅制，助力我國數(shù)字經(jīng)濟市場又好又快發(fā)展。[2]

二、數(shù)字經(jīng)濟下的稅收問題

（一）稅收管轄權(quán)難以界定

跨國貿(mào)易的前提是要國際稅收分配公平，分配公平是指對于同一跨國交易不同的國家都擁有征稅的權(quán)利，且擁有相同的稅收地位，要在稅收管轄范圍內(nèi)行使自己的稅收管轄權(quán)。[3]但是，在數(shù)字經(jīng)濟全球快速發(fā)展的背景下，現(xiàn)行的傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)不適用于新的經(jīng)濟形勢，如果根據(jù)居民管轄權(quán)來對稅收進行管理，就會存在信息透明度較低，身份難以確定等問題，根據(jù)利潤來源地進行稅收管理時，傳統(tǒng)的稅收征管需要跨國企業(yè)在市場地國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)或者在當(dāng)?shù)剡M行稅務(wù)登記，但數(shù)字經(jīng)濟下，跨國企業(yè)無需在市場地國設(shè)常設(shè)機構(gòu)就可進行交易，因此市場地國無法從跨國的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)取得足量應(yīng)得的稅收，因此部分國家開始推出單邊的數(shù)字服務(wù)稅，這也造成了許多的國際爭端。

傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)可分為屬人性質(zhì)管轄權(quán)和屬地性質(zhì)管轄權(quán)，其中一個重要的分支為居民稅收管轄權(quán)，劃分依據(jù)為納稅人是否與擬征稅的國家之間存在居民關(guān)系，它主要是根據(jù)居民身份作為聯(lián)結(jié)因素，目前大多數(shù)國家施行的都是居民管轄權(quán)。對于施行居民管轄權(quán)的國家來說，其征稅的范圍為屬于本國居民的收入進行征稅，不論其收入是在國內(nèi)或者國外取得的，以及是用何種方式取得的，都有權(quán)利對其征稅。居民可分為自然人和法人，通過判斷居住地、國籍、境內(nèi)停留時間等因素可以確定其是否擁有自然人居民身份。但是，在如今數(shù)字經(jīng)濟高速發(fā)展背景下，買賣雙方可通過互聯(lián)網(wǎng)進行交易，不需要賣方具有市場地國居民身份就可以在市場地國取得收入，對于國籍這項標(biāo)準(zhǔn)來說，由于某些國家認可某人可以擁有雙重國籍，這部分人的征稅爭議難以協(xié)調(diào)。因此，稅務(wù)機關(guān)不能根據(jù)傳統(tǒng)的居民管轄權(quán)來進行征稅、稅收權(quán)利的行使處于失控狀態(tài)。法人身份的認定也就是居民企業(yè)的認定主要是通過該企業(yè)的注冊地以及企業(yè)的實際機構(gòu)所在地來確認的。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，為了逃避高額稅負，企業(yè)可在低稅負國家進行注冊，而在其他地區(qū)設(shè)立實際管理地。在互聯(lián)網(wǎng)高速發(fā)展的現(xiàn)代商業(yè)模式下，各個地區(qū)的管理者可以通過互聯(lián)網(wǎng)進行無障礙交流，并不需要設(shè)立物理層面的實際管理地，在這種情況下，就不能根據(jù)注冊地的物理存在來判斷其是否屬于本國的居民企業(yè)。這也就造成了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移這一現(xiàn)象的普遍發(fā)生，造成全球范圍內(nèi)的稅收損失。

來源地管轄權(quán)是傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)的另一個重要分支，劃分依據(jù)是：對于跨國企業(yè)來說，市場地國有權(quán)對來自于本國的那部分收入征稅；核心內(nèi)容是，確定收入的來源。但是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展下對于跨國交易來說，其交易形式、交易的物品及方式、以及交易的平臺都是多元化的，因此其具體的收入來源也難以區(qū)分，也就造成了傳統(tǒng)的來源地管轄權(quán)在這種情況下的不適用。[4]對于國際貿(mào)易來說，收入可以分為營業(yè)收入、勞務(wù)收入、投資收入以及財產(chǎn)收入四類，對于不同形式的收入，確認收入來源的標(biāo)準(zhǔn)以及適用的稅收標(biāo)準(zhǔn)也是不同的。正因為如此，收入的來源國要對收入的類型進行分類才能對跨國貿(mào)易進行征稅，在傳統(tǒng)商業(yè)模式下，對收入分類的依據(jù)是交易的性質(zhì)以及交易活動的行使。但是在數(shù)字經(jīng)濟下，這種新式的經(jīng)濟模式讓界限變得模糊，難以進行準(zhǔn)確的分類。在世界上的大部分國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定之中，要對某營業(yè)收入進行征稅，該企業(yè)需在市場地國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)。已經(jīng)進行了數(shù)字化稅制改革的國家對于營業(yè)收入的劃分也存在混亂的問題，產(chǎn)生雙重征稅問題，造成企業(yè)的經(jīng)濟利益損失。并且，現(xiàn)在大部分國家并沒有應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟進行稅制改革，仍然沿用傳統(tǒng)的舊的稅收制度。這種情況下，未進行改革的國家的非居民數(shù)字企業(yè)不必就其在該國繳稅，造成該國稅收損失，因此需要在世界范圍內(nèi)關(guān)注這一現(xiàn)象，并解決這一問題。

（二）常設(shè)機構(gòu)規(guī)則受到?jīng)_擊

常設(shè)機構(gòu)這一概念的提出是在傳統(tǒng)國際稅收制度背景下，為了避免重復(fù)納稅這一現(xiàn)象的發(fā)生以及為了明確稅收管轄權(quán)而提出的?？梢酝ㄟ^某跨國非居民企業(yè)是否在該地設(shè)有常設(shè)機構(gòu)來判斷是否應(yīng)該對其征稅。原則上來說，各個國家只能對在該國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的跨國非居民企業(yè)那部分收入進行征稅。但是這種確認方式明顯不適用于數(shù)字經(jīng)濟的情況?？鐕鴶?shù)字企業(yè)在其收入來源國是有義務(wù)對于其取得的那部分收入進行納稅的。傳統(tǒng)的國際貿(mào)易下，跨國非居民企業(yè)需要在市場地國設(shè)立辦事處，通過辦事處來進行貿(mào)易活動，或者通過市場地國的法定代理人來開展貿(mào)易。但在數(shù)字經(jīng)濟貿(mào)易模式下，無需通過常設(shè)機構(gòu)，企業(yè)可通過互聯(lián)網(wǎng)與產(chǎn)品需求方取得直接聯(lián)系，傳統(tǒng)商業(yè)模式下的一系列流程都可以在企業(yè)的商業(yè)網(wǎng)站上完成，不需要通過實際場地或者通過代理人就可以進行跨國交易。這種依賴于服務(wù)器與網(wǎng)址的交易模式，很難通過確定服務(wù)器與網(wǎng)址“固定性”來進行納稅登記。[5]比如某數(shù)字服務(wù)公司提供的主要業(yè)務(wù)為在線搜索與廣告，并不提供實物形式的產(chǎn)品或服務(wù)，僅僅依靠云上數(shù)據(jù)庫、服務(wù)器以及APP 來為客戶提供公司的產(chǎn)品，對于這個公司，只有服務(wù)器設(shè)立所在地可以作為傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)的認定，但是大部分并不以此為依據(jù)來進行納稅活動。這是因為其服務(wù)器設(shè)立的地區(qū)并不是其交易發(fā)生的地區(qū)，可能存在在某國設(shè)立服務(wù)器但并不對該國提供服務(wù)的現(xiàn)象。除此之外，服務(wù)器的流動性較強，隨時可能因為被設(shè)立為常設(shè)機構(gòu)而搬離該地區(qū)。在這種情況下，傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)無法對進行數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)做出定義，盡管該企業(yè)在市場地國進行了大量的交易活動，也無權(quán)對其進行征稅。

（三）其他衍生問題

如果不進行數(shù)字經(jīng)濟方面的國際稅制改革，除了上面提到的稅源來源國難以對數(shù)字企業(yè)征稅，還會產(chǎn)生其他的衍生問題。（1）導(dǎo)致企業(yè)間稅負不公平?？鐕鴶?shù)字企業(yè)在市場地國長期不納稅會造成企業(yè)間稅負失衡。部分知名互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在全球范圍內(nèi)營業(yè)，但是如果通過互聯(lián)網(wǎng)平臺向全球的購買者提供商品，并不在提供服務(wù)的國家設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，這種交易通常較少或者不征稅，長此以往，這種稅收優(yōu)勢會對市場地國同類型的本地企業(yè)形成稅負壓力，從而抑制本地數(shù)字企業(yè)的發(fā)展，也會誘導(dǎo)本地數(shù)字企業(yè)為了逃避本國的稅負壓力，而選擇在別的國家重組業(yè)務(wù)，不利于本國發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟。（2）權(quán)力國之間的博弈，市場地國和居民地國之間稅收競爭激烈，跨國數(shù)字企業(yè)更傾向于不納稅。為了使本國的數(shù)字企業(yè)更好融入國際市場，提高其出口貿(mào)易額，居民國可能降低數(shù)字企業(yè)的稅負，使其在國際市場上更具競爭力；相對而言，市場地國為了維護本土企業(yè)的正當(dāng)利益，發(fā)展本國數(shù)字企業(yè)，就有可能會選擇對進入本國交易的跨國數(shù)字企業(yè)開征數(shù)字稅，來應(yīng)對跨國數(shù)字企業(yè)的稅負優(yōu)勢對本土企業(yè)的沖擊。這樣跨國數(shù)字企業(yè)在市場地國提交征稅信息時持保守態(tài)度。除此之外，由于數(shù)字經(jīng)濟交易時的特殊性，市場地國也沒有足夠的信息及征稅能力來保證自己的足額征稅額。

總的來說，在數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收問題的核心在于我們在理論上缺少對數(shù)字經(jīng)濟稅收管轄權(quán)的界定，因此在實際經(jīng)濟活動中缺少對實體征稅的依據(jù)，也就導(dǎo)致了數(shù)字經(jīng)濟稅制的難以確定。當(dāng)前的主要任務(wù)是要積極推動國際稅收規(guī)則的制定，在國際范圍內(nèi)達到數(shù)字經(jīng)濟的稅收公平，再根據(jù)實際情況依據(jù)我國的征稅能力制定適合我國的數(shù)字經(jīng)濟稅制，落實稅收權(quán)利，從而促使我國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)更好更快的發(fā)展。

三、國際解決方案

（一）“雙支柱”方案

為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收的沖擊與挑戰(zhàn)，受二十國集團委托，OECD 提出“雙支柱”解決方案。在這一方案下，“支柱一”側(cè)重于解決大型的跨國企業(yè)在國際上的稅收權(quán)分配問題，提出新的利潤分配規(guī)則和新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。利潤分配規(guī)則希望通過三個路徑，即將企業(yè)所得的利潤分為三個部分來向市場地國分配利潤，跨國數(shù)字企業(yè)的利潤在市場地國與居住國之間重新分配征稅權(quán)，提高了市場地國的征稅權(quán)。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則就是構(gòu)建適合數(shù)字經(jīng)濟情況的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則，突破了傳統(tǒng)的“常設(shè)機構(gòu)”這一課稅聯(lián)結(jié)點，該規(guī)則指出只要跨國數(shù)字企業(yè)持續(xù)且顯著地在市場管轄地內(nèi)參與經(jīng)濟活動，無論其是否有傳統(tǒng)意義上的應(yīng)稅行為，市場地國就擁有對其在市場地取得的收入課稅的權(quán)利。[6]“支柱二”則側(cè)重于解決全球普遍存在的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移，通過構(gòu)建最低15%的全球最低稅率，確保全球的跨國企業(yè)在納稅時不低于采用最低稅率所計算出的稅款，保證了全球的稅負不遭受侵蝕，在這種情況下，企業(yè)基于躲避稅收而進行的利潤轉(zhuǎn)移也沒有意義了。[7]“支柱二”不像“支柱一”那樣致力于制定新的征稅權(quán)，而是在于對現(xiàn)有稅制所導(dǎo)致的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移所造成的漏洞進行彌補。部分國家會選擇降低稅負的方式來吸引外國企業(yè)來本國投資，或者制定一些不透明的激烈稅收政策及優(yōu)惠制度來吸引投資，這也就導(dǎo)致了各國稅收在全球的“逐底競爭”，實際稅率逐漸降低，這種有害稅收競爭行為嚴(yán)重影響了企業(yè)所得稅本身所具有的財政職能以及收入再分配功能，制定“全球最低稅率”也能夠在一定程度上遏制這種現(xiàn)象的惡化。

（二）數(shù)字服務(wù)稅

雖然國際組織正積極商討對策來為全球營造良好的稅收環(huán)境，但稅制的確定關(guān)乎到國家主權(quán)問題，因此國際協(xié)商較難達成一致決定，并且達成過程較為緩慢，某些國家在這個過程中選擇采取單邊稅收主義，征收數(shù)字服務(wù)稅。[8]在2019 年通過的法國數(shù)字稅法案中，提出了“數(shù)字服務(wù)稅”這一新稅種，法國是首個征收數(shù)字服務(wù)稅的國家，主要針對大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，其征稅范圍為網(wǎng)絡(luò)廣告、網(wǎng)絡(luò)中介等業(yè)務(wù)，并免除直接銷售、通訊和支付以及金融服務(wù)平臺的納稅義務(wù)，在其規(guī)定下，涉及到的多為美國的幾大互聯(lián)網(wǎng)公司，如谷歌、亞馬遜、蘋果等。除法國外，印度、英國、意大利、新加坡、俄羅斯等多國均開始開征數(shù)字稅，這種新稅收在一定程度上提高了跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的稅負、緩解了稅負不公平的現(xiàn)象，但是也引發(fā)了一定的國際爭端，例如法國開征的數(shù)字服務(wù)稅設(shè)定的標(biāo)椎多為美國企業(yè)，因此美國認為法國刻意針對，單方面提出“301 調(diào)查”，產(chǎn)生了諸多的摩擦。

四、中國應(yīng)對

為了迎接數(shù)字經(jīng)濟帶來的機遇、應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟下稅收征管難題的挑戰(zhàn)，我們需要借鑒國際稅改經(jīng)驗，制定符合中國特色社會主義的稅收制度，目前我國需要關(guān)注的重點應(yīng)該放在現(xiàn)行稅制的優(yōu)化，做到應(yīng)收盡收，還有發(fā)展新的稅種、擴大稅源。中國已經(jīng)成為一個數(shù)字大國，擁有騰訊、阿里巴巴等互聯(lián)網(wǎng)大企業(yè)，在全球數(shù)字稅制改革的洪流下，應(yīng)做好領(lǐng)頭作用，在國內(nèi)做出相應(yīng)的應(yīng)對方案，同時積極參與國際稅收治理，為世界數(shù)字經(jīng)濟稅制改革貢獻中國智慧。

（一）數(shù)字稅在中國的適用性的爭議

當(dāng)前，為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對稅收的挑戰(zhàn)，世界已有一部分國家開始征收或者計劃開始征收數(shù)字服務(wù)稅，由此產(chǎn)生了一個問題，我國應(yīng)該開征數(shù)字服務(wù)稅嗎？這在國內(nèi)引發(fā)了學(xué)者的廣泛討論。有一部分學(xué)者認為，現(xiàn)有數(shù)字經(jīng)濟的背景下，傳統(tǒng)國際稅收制度導(dǎo)致的稅負不公平的矛盾下，需要尋求新的稅制來解決這一問題，而數(shù)字稅是大勢所趨。而有的學(xué)者對數(shù)字稅的征收持保留意見，他們認為目前中國不需要征收數(shù)字服務(wù)稅，并且我國的法治及稅收環(huán)境不適用于征收數(shù)字稅，“營改增”之后的增值稅已經(jīng)包含了數(shù)字企業(yè)的業(yè)務(wù)，也就不會造成數(shù)字經(jīng)濟與傳統(tǒng)企業(yè)之間的稅負不公平，而與歐盟國家不同的是，我國數(shù)字企業(yè)多為居民企業(yè)，并不會造成稅負向國外的流失，目前為了發(fā)展本國企業(yè)，減稅降費為主流，應(yīng)當(dāng)鼓勵支持?jǐn)?shù)字企業(yè)，征收數(shù)字稅會加重它們的負擔(dān)。[9]并且在國際上因為數(shù)字稅而引發(fā)的眾多國際爭端，由此產(chǎn)生的報復(fù)性征稅行為不利于經(jīng)濟全球化的發(fā)展，除此之外，數(shù)字稅在各國的稅率、征稅范圍等不盡相同，這又造成了另一層面上的稅負不公。

（二）積極參與國際稅收治理

數(shù)字經(jīng)濟下的稅收問題是一個全球性的問題，要在全球范圍內(nèi)達成廣泛的一致性才能保證相對的稅收公平。在這種背景下，在這個關(guān)鍵時期，我國作為數(shù)字大國，需要積極推動數(shù)字企業(yè)“走出去”。要在全球數(shù)字化稅制改革的當(dāng)下處于領(lǐng)導(dǎo)地位，需要我們做到如下兩點：一是與各國際組織以及各稅收轄區(qū)成員國進行積極溝通和交流，創(chuàng)造積極向上的商業(yè)環(huán)境，共同制定雙邊或多邊稅收協(xié)定。并且積極參與數(shù)字經(jīng)濟國際稅收制定的討論以及意見征詢的過程，提出中國方案，降低別的國家數(shù)字稅收對我國的不利影響。二是各國要在包容性框架內(nèi)達成一致，才能徹底解決數(shù)字經(jīng)濟背景下的各種國際稅收問題。因此，我國稅務(wù)管理部門需要結(jié)合本國經(jīng)濟特點，重點關(guān)注國際上稅收政策方面的熱點問題，在國際談判上爭取更多的話語權(quán)，從而在國際稅制改革的進程中更好維護本國的稅收權(quán)益。

（三）啟動數(shù)字經(jīng)濟稅制改革，加強現(xiàn)代化稅收征管力度

在經(jīng)濟全球化發(fā)展的大背景下，我國要積極融入數(shù)字經(jīng)濟國際稅制改革，梳理我國現(xiàn)行稅制，重新審視我國的數(shù)字經(jīng)濟下的稅收模式，結(jié)合我國國情進行數(shù)字化稅制改革。在減稅降費下，降低稅率、擴大稅基，平衡經(jīng)濟快速增長與稅收公平之間的矛盾，按照OECD 提出的全球最低稅率的要求，做好與數(shù)字經(jīng)濟的銜接。積極參與BEPS 包容性框架，加大對于稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的解決方案研究力度，協(xié)調(diào)實體經(jīng)濟與數(shù)字經(jīng)濟之間的差異，制定與國際數(shù)字經(jīng)濟稅收制度相對一致的規(guī)則。同時加強對國內(nèi)跨國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的稅收征管，避免其惡意避稅及利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象的發(fā)生，雖然數(shù)字經(jīng)濟帶來了諸多的稅收挑戰(zhàn)，但是互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展也對稅收的征管帶來了便利的條件，信息化與稅收征管的結(jié)合可以大大提高稅收征管的效率，因此，我們應(yīng)該積極利用新型技術(shù)，構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟時代的新型稅收征管方式。