■ 張?zhí)嵎?/p>

（西安財經大學 陜西西安 710038）

一、碳審計概述

（一）碳審計涵義

碳審計是審計的一個分支，可以理解為一種專項審計。碳審計主要是按照審計準則的規(guī)定，對企業(yè)碳排放狀況以及相關的生產經營活動進行跟蹤調查和取證，從而判斷企業(yè)是否符合相應的碳排放要求，并據(jù)此出具碳審計報告的一項經濟監(jiān)督活動。

（二）碳審計的主體

根據(jù)審計的不同部門來劃分碳審計的主體，主要有以下三種：第一，以政府部門為牽頭的政府碳審計；第二，以內部審計部門牽頭開展的內部碳審計；第三，以注冊會計師牽頭進行的社會碳審計。這三種形式的碳審計主體各有不同，政府碳審計主要由政府部門來開展。在我國，目前政府碳審計是一種主要的形式碳審計，主要由政府牽頭對污染嚴重的一些企業(yè)，特別是對能源企業(yè)進行審計，從而對其是否符合碳排放標準進行監(jiān)督。政府部門牽頭開展的政府碳審計可以由審計署直接開展，也可以由地方審計部門開展。此外，以內部審計部門為主的內部碳審計是從內部審計的角度入手，對于企業(yè)自身是否符合相關碳排放標準進行監(jiān)督的一種工作。最后，由注冊會計師牽頭的社會碳審計獨立性最強，但目前開展得較少。綜上所述，目前我國主要以政府作為碳審計主體，內部審計部門和注冊會計師參與的碳審計較少。

（三）碳審計特征

碳審計屬于審計的一種特殊形式，是一種專項審計，與傳統(tǒng)的對財務報表的審計相比有顯著的區(qū)別。首先，碳審計不是以財務報表作為主要審計的對象，它是選取審計中所需要的指標和數(shù)據(jù)，并據(jù)此分析，從而得出審計結論的過程。其次，碳審計的主要審計主體是政府部門，雖然內部審計和社會審計也可以進行碳審計，但是只屬于輔助形式。再次，在審計程序上也存在顯著不同，碳審計在審計中雖然需要具備審計的一些基本要求和符合審計準則的規(guī)定，但是更多的要通過專家判斷，聽取相關專家建議。最后，在審計報告上也存在顯著區(qū)別，碳審計不需要出具傳統(tǒng)的財務報表審計報告，但是要根據(jù)相關部門的要求，出具符合規(guī)定的碳審計報告。

二、BSC概述

平衡計分卡是利用在企業(yè)績效評價當中已經日益成熟，被眾多企業(yè)所接受，并作為績效評價的重要方法。平衡計分卡主要從四個維度對企業(yè)績效進行全面評價，四個維度分別是：客戶、內部流程、學習與成長、財務。這四個維度既涉及到企業(yè)的財務狀況，也涉及到顧客的愿景，還考慮到了企業(yè)的長期發(fā)展能力，兼顧到了企業(yè)內部流程的輔助性，是一種綜合的、全面的、科學的評價方法。

在碳審計評價中加入平衡計分卡，可以全面地從四個維度對企業(yè)碳排放進行審計。在審計中既考慮到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展水平（財務維度），也考慮到企業(yè)的碳排放水平（顧客維度），還考慮到企業(yè)的長期碳排放的管理水平（學習與成長維度），以及碳排放管理過程當中企業(yè)業(yè)務流程的再造情況（內部流程維度），通過此四個維度對碳審計進行評價，可以增強評價的科學性和合理性。

三、基于BSC構建碳審計評價指標體系的優(yōu)勢

（一）評價全面

平衡計分卡相比其他評價方法其獨特的優(yōu)勢在于平衡計分卡可以從四個維度進行評價，使得評價結果更加全面。平衡計分卡的四個維度分別為：財務維度、客戶維度、內部流程維度、學習與成長維度。這四個維度能夠從長期與短期、財務與非財務、定性與定量等多角度進行評價，使得評價更加全面。

（二）評價科學

利用平衡計分卡進行評價有著明顯的科學性。碳審計當中，我們不僅要關心被審計單位的碳排放控制情況，而且還要關心其經濟發(fā)展狀況，只有將經濟效益和碳排放控制結合起來，才符合真實的雙碳目標。在平衡計分卡當中，既有經濟類的評價指標，又有顧客、學習成長和業(yè)務流程方面的相關指標，由此設置的評價指標體系更加科學、合理。

（三）戰(zhàn)略視角

利用平衡計分卡設置評價指標體系還能體現(xiàn)評價體系的戰(zhàn)略性。我國雙碳目標已經提到了國家戰(zhàn)略高度，平衡計分卡本身就是一種從戰(zhàn)略角度出發(fā)進行分解，從而設置評價指標的評價工具。因此，在平衡計分卡使用過程中，我們站在雙碳戰(zhàn)略的角度上，根據(jù)雙碳目標來確定評價指標，體現(xiàn)了我國雙碳背景下的具體要求，從而使得評價結果更加務實、更具戰(zhàn)略意義。

四、基于BSC的碳審計評價指標體系構建思路

平衡計分卡在企業(yè)績效評價中使用較多，其基于企業(yè)戰(zhàn)略，從戰(zhàn)略入手，對戰(zhàn)略進行細分，從而構建二級指標和三級指標，最終形成評價指標體系?；谄胶庥嫹挚嫿ǖ慕洕熑螌徲?、農村人居環(huán)境審計、生態(tài)環(huán)境審計等評價指標體系已經在實踐當中得到檢驗，運用效果良好。本文研究將平衡計分卡運用在碳審計評價指標體系的構建中，完全可以從國家戰(zhàn)略角度入手，立足雙碳背景，考慮國家雙碳背景下所采取和出臺的各種措施、文件和政策，并以這些政策、文件中的要求作為基礎，構建二級指標和三級指標，最終形成碳審計評價指標體系?；贐SC構建的碳審計評價指標體系能夠反映國家戰(zhàn)略需求，與國家最新文件精神緊密結合，對于促進雙碳目標的實現(xiàn)，可以起到更好的審計監(jiān)督作用。

在評價指標的選取中，直接將平衡計分卡的四個維度作為碳審計評價指標體系中的二級指標。平衡計分卡的四個維度與雙碳目標緊密聯(lián)系。首先，平衡計分卡四個維度當中的第一個維度是財務維度，這一維度反映了雙碳目標下國家對于企業(yè)的基本經營要求——“既能夠滿足經濟發(fā)展，又能夠保護生態(tài)環(huán)境”，所以在碳審計中，對企業(yè)的財務狀況進行評價也是評價的基礎。雙碳目標反對盲目地追求碳排放最低，而不顧經濟發(fā)展，最終要實現(xiàn)的目標是經濟和環(huán)境可持續(xù)發(fā)展。其次，平衡計分卡的第二個維度是顧客維度。顧客維度在企業(yè)績效評價中往往從企業(yè)的顧客出發(fā)對指標進行選擇，體現(xiàn)顧客的愿景和對企業(yè)的需求。而在碳審計中顧客的需求就是“人民對美好生活的向往”，就是雙碳背景下要達到的基本碳減排目標。因此將顧客作為二級指標后，完全可以根據(jù)國家相關文件當中對雙碳目標的最終要求、減排的具體措施進行三級指標的確立。平衡計分卡的第三個維度是學習和成長，這一維度與碳審計評價當中的可持續(xù)性緊密結合。雙碳目標下，企業(yè)要實現(xiàn)碳減排的可持續(xù)性，而不是短期控制碳排放的目標。所以，通過學習和成長維度的指標設計，完全可以對企業(yè)的長期碳排放管控能力進行審核，從而做出科學評價，體現(xiàn)雙碳目標。平衡計分卡的最后一個維度是內部流程。企業(yè)要想實現(xiàn)碳排放達標與經濟協(xié)同發(fā)展，就需要完善的企業(yè)內部流程，如果不能夠建立一種有效的碳排放內部控制，企業(yè)經營也無法和碳排放控制相結合，走出一條可持續(xù)發(fā)展的路子。綜上所述，平衡計分卡的四個維度和雙碳背景下的碳審計評價目標緊密聯(lián)系，通過平衡計分卡的四個維度，可以更好地進行三級指標的選擇，從而形成科學的審計評價指標體系。

五、基于BSC的碳審計評價指標體系構建的方法

（一）層次分析法

層次分析法是一種定性與定量相結合的方法。這種方法克服了單純使用定性和單純使用定量研究方法的不足，從而形成一種科學的、全面的評價方法，能夠更加合理地對碳審計評價指標進行設計。層次分析法可以對評價目標進行層層分解，從而找到最直接的系列評價指標，并以這些指標作為依據(jù)進行評價。在評價中可以結合專家打分法對不同指標進行權重賦予，然后通過實際測量，綜合計算相關的指標具體得分，從而得出最終結論。

（二）專家打分法

專家打分法是和層次分析法一起相互使用的一種方法。在確立評價指標體系時，這兩種方法相互結合來進行權重賦予。建立指標之后，需要對不同的指標進行權重賦予，方可體現(xiàn)不同指標的重要程度。在專家打分法的使用中可以廣泛地搜集相關的專家的信息，特別是在碳審計領域有經驗的權威專家學者的信息。通過發(fā)放問卷、實地走訪獲取相關意見，從而構建評價指標體系。

六、基于BSC的碳審計評價指標體系構建

（一）目標層確定

目標層是指標體系的評價最終要達到的目標。本研究主要探索碳審計評價指標體系，因此目標層就是企業(yè)碳審計評價指標體系。

（二）準則層確定

基于平衡計分卡設置準則層的指標要考慮到平衡計分卡的四個維度。研究直接將平衡計分卡的四個維度作為準則層的四個指標。

（三）指標層確定

在設置指標層指標時，需要將平衡計分卡準則層的四個維度進行細化，分別設置相關的具體評價指標。具體如下：

1.顧客維度指標。作為碳審計的評價指標，首要的是顧客維度的指標。顧客維度主要反映雙碳背景下人民對于碳排放的最低要求和企業(yè)要實現(xiàn)的最低目標。在企業(yè)碳排放中，主要影響顧客的就是碳排放物，所以在顧客維度中選擇與碳排放物相關的指標，由此來體現(xiàn)企業(yè)對顧客（人民）所做的貢獻。

通過搜集大量資料，我們選取了二氧化碳排放量和相關溫室氣體排放量等指標，從而使得評價指標中的環(huán)境性指標更加全面細致。除二氧化碳外，溫室氣體還包括《蒙特利爾議定書》管控的氟氯碳化物（CFC）、氫氟氯碳化物（HCFC）、哈龍、四氯化碳、甲基氯仿、甲基溴等；《京都議定書》《巴黎協(xié)定》關注的全氟化碳、六氟化硫、三氟化氮，以及《蒙特利爾議定書》和《京都議定書》共同控制的氫氟碳化物（HFC）。目前，中國自主貢獻目標、碳強度約束性指標主要是針對二氧化碳。未來，加強氫氟碳化物的控制，并將逐步從加強管控氫氟碳化物延伸到其他所有的非二氧化碳溫室氣體。

2.財務維度指標。財務維度指標也是評價指標體系中的重要組成部分。作為碳審計評價指標體系，不僅要關注碳排放，而且要關注企業(yè)的經濟發(fā)展水平。如果沒有良好的經濟能力，企業(yè)的碳排放無法得到控制，也不符合雙碳目標。因此，我們選取了部分影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的財務指標作為財務維度的具體評價指標。

3.學習與成長維度指標。要想實現(xiàn)雙碳目標，企業(yè)需要一定的學習和成長能力，脫離了良好的學習和成長能力，雙碳目標無法可持續(xù)。所以，在評價指標體系中我們選擇了部分學習與成長指標作為補充，從而全面評價企業(yè)碳排放的能力和技術水平。

4.內部流程維度指標。企業(yè)能否實現(xiàn)雙碳目標，碳管理水平的提升是關鍵。在碳審計中，應當關注企業(yè)的內部流程維度。只有觀念到位、擁有技能、管理高校、控制科學才能真正地控制碳排放，實現(xiàn)雙碳目標。因此，在評價指標的選取中本文選取了部分內部流程指標作為補充，使得評價指標體系更加全面科學。

（四）計算指標權重

在目標層、準則層和指標層的指標全部設置完成后，需要結合層次分析法和專家打分法對評價指標體系中的指標進行權重賦予。在權重賦予時，先通過層次分析法對準則層的四個指標進行權重賦予，再對指標層的指標進行權重賦予，然后形成具體指標的組合權重。最終碳審計評價指標體系形成，具體如表1所示：

（五）確定評分依據(jù)

在評價指標和權重設置完成后，需要對評價指標體系中的評分依據(jù)進行設計。評分依據(jù)的設計主要從以下幾個方面進行：第一，具體指標的評分以同行業(yè)的平均水平或最高水平作為判斷依據(jù)；其次，可以根據(jù)被審計單位以前年度的數(shù)值作為基本依據(jù)進行評分；最后，可以根據(jù)國家相關法律法規(guī)當中的規(guī)定以及技術標準來進行判斷。以上三種評分依據(jù)可以根據(jù)不同的審計對象有針對性地進行選擇，從而提升評價的質量和效果。

（六）設立評價標準

根據(jù)評分依據(jù)，審計人員將對評價指標體系中的具體指標進行打分，每一個指標都按照100分作為上限進行打分。打分時將根據(jù)被審計單位的具體情況，對比其他企業(yè)或者國家所規(guī)定的相關參數(shù)以及其他相關評分依據(jù)，從而計算出具體得分，最終合計出總分。采取百分制進行打分主要有以下幾個原因：第一，百分制為各類評分當中的一種主流，按照百分制進行評分能夠適應現(xiàn)實需求，一目了然，操作方便；其次，采取百分制進行打分，可以為今后的碳排放改進留下余地，提升企業(yè)雙碳目標達成的積極性。由于企業(yè)的發(fā)展狀況不盡相同，現(xiàn)階段的高排放、高污染企業(yè)完全可以通過今后的工藝改進以及管理水平的提升得以改進，所以碳審計評價具有長期性和持續(xù)性。因此，通過百分制進行賦分，相比十分制而言，為企業(yè)的進一步碳排放控制和改進留下了更大的空間，具有現(xiàn)實意義。

根據(jù)總評分，然后確定企業(yè)碳審計最終結果以及最終評價等級。為了更好地對企業(yè)碳審計結果進行等級劃分，根據(jù)打分結果，我們確立了企業(yè)碳審計評價等級表。將碳審計評價結果劃分為四個等級，分別是不及格、及格、良好和優(yōu)秀。如果最終得分為0分到59分為不及格；最終得分為60分到79分為及格；最終評價得分為80分到89分為良好；最終評分為90分到100分為優(yōu)秀。具體評分表如表2所示：

表2 企業(yè)碳審計評價等級表

七、結論

雙碳背景下，碳排放的監(jiān)控是世界各國政府都在進行的一項重要工作，碳審計在碳排放監(jiān)控中起到了十分重要的監(jiān)督作用。本文在這一背景下，利用BSC法設計了一套企業(yè)碳審計評價指標體系。在指標體系構建中，通過指標選取、評價依據(jù)的確定、指標權重的賦予以及評價標準的設定，從而使得評價指標體系更加科學合理。本文構建的評價指標體系不僅可以為進一步為完善企業(yè)碳審計理論提供依據(jù)和借鑒，還可以供各類企業(yè)在碳審計中使用，從而提升碳審計質量和效果。