文 · 中國國際金融股份有限公司 宋玥 中央財經大學會計學院 李玲 中國農業(yè)銀行 黃昊

一、引言

在可持續(xù)發(fā)展政策的推動及雙碳目標的要求下，電力行業(yè)作為高污染、高能耗的國民經濟基礎產業(yè)，面臨著較大的綠色生產轉型壓力。調研發(fā)現(xiàn)，目前多數(shù)火電企業(yè)尚未建立精細化的、系統(tǒng)性的環(huán)境成本計量、核算及管理方法，以致企業(yè)不能準確地歸集、核算和分配環(huán)境成本，從而影響環(huán)保決策的科學性及綠色生產的管理效率。在現(xiàn)有的環(huán)境成本研究中，基于作業(yè)成本法進行環(huán)境成本核算的實踐案例多集中于煤炭及鋼鐵等重工業(yè)企業(yè)，針對火電企業(yè)的研究尚不多見。因此，本文在對H火電廠實地調研的基礎上，試圖對作業(yè)成本法在火電企業(yè)環(huán)境成本精細化核算的應用和拓展方面做出有益的探索，從事前的技術研發(fā)、設備投資，到事中的生產檢測、運行維護，再到事后的環(huán)境治理、職工補償，建立全流程的環(huán)境成本核算體系，以期更科學地識別每個生產環(huán)節(jié)的價值與損耗，從源頭對環(huán)境成本進行治理與控制，從而助力企業(yè)實現(xiàn)綠色生產轉型。

二、文獻綜述與關鍵問題分析

（一）文獻綜述

火力發(fā)電具有高污染、高能耗的特征，因此環(huán)境成本管理至關重要。劉殿海 等（2005）認為排污費用是機組發(fā)電成本的一部分，建立了包含環(huán)境成本的單位發(fā)電量成本模型，并對燃料中氮、硫含量的比重變化進行了敏感性分析，這對火電機組控制成本、競價上網具有重要意義。王丹 等（2018）基于低碳經濟視角，對火電企業(yè)環(huán)境成本的確認、計量、披露進行設計，包括節(jié)能減排成本、環(huán)境損害成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境事務管理成本等。王小鵬 等（2020）基于火電廠生產經營及污染治理的現(xiàn)狀，分析了其環(huán)境預防成本、環(huán)境監(jiān)測成本以及環(huán)境治理成本的管理；同時運用層次分析法構建了涵蓋環(huán)境財務效益、環(huán)境信息溝通、環(huán)境內部流程和環(huán)境研究與文化四個維度的綜合評價體系，以對環(huán)境績效進行準確、科學的評價。上述文獻為本文的研究奠定了理論基礎。

（二）關鍵問題分析

1. 關于環(huán)境成本的分類及核算方法

環(huán)境成本作為環(huán)境管理會計的核心內容，20世紀70年代以來，其內涵得到不斷豐富和完善。加拿大注冊會計師協(xié)會（1993）認為環(huán)境成本包括污染前和污染后兩方面，前者指為了減少污染而進行的投資，后者指污染出現(xiàn)而進行的補償。國內學者結合我國的實際情況，對環(huán)境成本內涵做了進一步的研究。徐泓 等（2013）提出環(huán)境成本不僅包括保護成本與損害成本，而且包括消耗的資源成本與損失成本。謝東明 等（2013）認為環(huán)境成本分為事前規(guī)劃、事中監(jiān)控和事后處理三部分，事前規(guī)劃的控制成本與事后處理的損害成本呈現(xiàn)此消彼長的動態(tài)關系。本文借鑒謝東明 等（2013）的分類思路，對環(huán)境成本按照事前、事中、事后進行分類。

2. 關于作業(yè)成本法在火力發(fā)電企業(yè)環(huán)境成本核算中的應用

作業(yè)成本法（Activity-based Costing）是基于作業(yè)活動的成本核算方法，其有效地解決了傳統(tǒng)成本核算方法對間接成本分配與核算不合理的問題，結合現(xiàn)代信息技術，該方法對企業(yè)精細化成本核算具有積極的助力作用（梁麗星，2020）。隨著環(huán)境成本理論與作業(yè)成本法的不斷發(fā)展，不少學者開始研究其間的關聯(lián)性，認為可以用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本，主要涉及鋼鐵、煤炭、化工等重工業(yè)行業(yè)。謝東明 等（2017）以火電企業(yè)為例，認為作業(yè)成本法實現(xiàn)了費用與作業(yè)的一一對應，大幅提升了核算準確性與分配科學性。王小鵬 等（2018）以煤炭企業(yè)為例，認為用作業(yè)成本法對資源、作業(yè)進行分析，能夠將損耗的環(huán)境資源與成本顯露出來，尤其適合外部環(huán)境成本核算的改善。榮鳳芝 等（2020）將物質流成本會計法與作業(yè)成本法結合，從實物量和貨幣量兩個維度研究環(huán)境成本，能夠提高物料和能源的使用質量，有助于生產環(huán)節(jié)優(yōu)化。以上研究都為作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的應用提供了重要的研究依據。

本文在已有文獻對環(huán)境成本的定義以及火電行業(yè)的環(huán)境成本研究成果的基礎上，將H火電廠的環(huán)境成本分類為事前預防成本、事中運行成本、事后補償成本。通過剖析火電行業(yè)成本核算的現(xiàn)存問題，為其設計基于作業(yè)成本法計量和核算環(huán)境成本的思路，有助于企業(yè)更加精確地分配計算占比較高的間接成本或間接費用，進行精細化的成本歸集與分配，從而為相關管理決策提供重要的核算基礎。

三、H火電廠基于作業(yè)成本法的環(huán)境成本精細化核算

（一）案例企業(yè)簡介

H火電廠是以燃煤發(fā)電為主要生產方式的傳統(tǒng)火力發(fā)電廠，配置有兩臺燃煤發(fā)電機組，達到中型火電企業(yè)規(guī)模，主營業(yè)務包含發(fā)電及供熱兩項業(yè)務。在其生產流程中，主要分成燃煤系統(tǒng)、蒸汽系統(tǒng)和電氣系統(tǒng)三大運行板塊，包含鍋爐、凝汽機、汽輪發(fā)電機、配電設備等。燃煤系統(tǒng)是火力發(fā)電企業(yè)產生污染物的源頭，整個過程會產生廢氣、廢水、廢渣、噪聲等。為響應國家政策號召，盡可能減少污染，H火電廠始終在向清潔高效的生產方式進行優(yōu)化和調整，例如配置碳排放專員、優(yōu)化管道系統(tǒng)、升級環(huán)保設備、改造鍋爐設備等。與此同時，H火電廠目前在節(jié)能環(huán)保管理中僅統(tǒng)計能源節(jié)約量和碳排放量，缺乏以環(huán)境成本為代表的經濟性數(shù)據以及環(huán)境成本核算方法，因此有必要對環(huán)境成本實施精細化核算，從而更好地滿足企業(yè)在綠色轉型中兼顧經濟效益的雙重需求。

（二）環(huán)境成本核算的現(xiàn)存問題

根據對H火電廠的實地調研，了解并歸納出H火電廠環(huán)境成本核算中存在的主要問題如下。

1. 尚未建立專門的環(huán)境成本核算體系

H火電廠目前未設置專門的環(huán)境成本賬戶，所有涉及的成本費用項目分散在“發(fā)電成本”“管理費用”“營業(yè)外支出”等傳統(tǒng)會計科目中反映。這使得環(huán)境成本信息比較分散和隱蔽，容易被管理者忽視，從而弱化環(huán)境成本控制。近年來，隨著監(jiān)管部門對清潔生產的重視程度不斷加深，企業(yè)強化了環(huán)保數(shù)據的監(jiān)測與記錄，例如設置碳排放專責進行專項碳排放量的統(tǒng)計和碳排放權的交易工作。在環(huán)境成本的計量上，由于缺少詳細核算制度與體系指導，H火電廠未能實現(xiàn)系統(tǒng)性地分類歸集核算，在環(huán)保有關決策過程中，當需要某些經濟性數(shù)據參考時，通常要從生產費用中分離計算得到，且計算較為煩瑣，影響環(huán)保工作的管理效率。

2. 尚未應用專業(yè)的環(huán)境成本分配方法

調研發(fā)現(xiàn)，H火電廠的間接成本占總生產成本超過15%，基于按發(fā)電量分配的間接費用占總環(huán)境成本的比率超過90%，可見火電廠的間接成本和間接費用占比較高。目前，H火電廠對發(fā)電成本費用的分配主要依據發(fā)電量，在節(jié)能減排的管理活動中，基于發(fā)電量這一單一的分配指標并不能反映不同機組對資源的利用效率，在間接成本分配上將會產生多發(fā)電多承擔成本的結果。

3. 缺乏系統(tǒng)的環(huán)境成本報告

財務報告作為企業(yè)至關重要的總結性書面文件，能夠簡潔明了地展示企業(yè)當期的財務狀況、經營成果、現(xiàn)金流量等信息：一方面為內部管理者提供決策依據，為之后的預算設計、戰(zhàn)略安排打下基礎；另一方面可為外部利益相關者提供相關信息，從而為監(jiān)管、投資等行為提供支持。基于火電廠的高污染、高能耗屬性，環(huán)境成本是影響其經營成果的重要方面，也是其履行社會責任的重要體現(xiàn)，因此企業(yè)應當以建立健全核算體系、最終生成系統(tǒng)環(huán)境成本報告為目標，更好地進行內部管理與外部監(jiān)督。目前，H火電廠尚未形成帶有經濟性數(shù)據的環(huán)境成本報告，僅每年統(tǒng)計以二氧化碳排放量為計量屬性的溫室氣體排放報告，用來上報二氧化碳的產生與排放情況，從而參與碳交易市場。未來應進一步擴充相關信息披露，可以提供全面的環(huán)境成本報告。

（三）H火電廠環(huán)境成本精細化核算體系設計及應用

通過參考作業(yè)成本法的核算思路，本文為H火電廠設計出的環(huán)境成本核算步驟如下。

1.確認環(huán)境成本

本文對H火電廠環(huán)境成本按照事前預防成本、事中運行成本、事后補償成本進行分類確認。

（1）事前預防成本。事前預防成本包括環(huán)保技術研發(fā)成本、環(huán)保設備投資成本、職工環(huán)保教育費。環(huán)保技術研發(fā)成本指電廠對相關環(huán)保設備進行改造、環(huán)保技術進行升級而產生的支出；環(huán)保設備投資成本指購入降低污染的機器設備的成本，如脫硫脫硝裝置、廢水處理裝置、除塵裝置等，該類設備使用年限較長，總成本將攤銷至日后使用年限，因此以每年折舊額確認為環(huán)境成本；職工環(huán)保教育費指對電廠所有人員進行環(huán)境保護培訓、教育的費用。

（2）事中運行成本。事中環(huán)境運行成本包括環(huán)境監(jiān)測費、環(huán)保設備維護費、廢棄物處理費。環(huán)境監(jiān)測費指電廠在經營過程中定期對環(huán)保相關指標、排放量數(shù)據進行監(jiān)測檢驗的成本費用；環(huán)保設備維護費指定期對相關設備進行檢修、保養(yǎng)、維護的費用；廢棄物處理費指環(huán)保設備在處理有害污染物時產生相關成本，包括電費、水費、藥劑費、人工費等。

（3）事后補償成本。事后補償成本包括環(huán)境保護稅費、碳交易費、職工環(huán)境補償費、環(huán)境綠化費。環(huán)境保護稅是指根據各類污染物單位排放量收費標準計算得到應承擔的環(huán)境保護稅費；碳交易費是指在碳交易市場購入及賣出交易配額的成本；職工環(huán)境補償費是指為保護及關懷職工身心健康給予的福利性開支，如物質補貼、經濟補貼、體檢預約等；環(huán)境綠化費指為了美化環(huán)境、減少污染而主動承擔的社會責任，包括植被種植、土地復墾等費用。

2.建立環(huán)境成本庫

在識別和確認環(huán)境成本后，分析各項成本的資源動因，按照產生的性質合并同類成本，確定多個作業(yè)中心，形成環(huán)境成本庫。本文對H火電廠分設十大作業(yè)中心（環(huán)保技術研發(fā)作業(yè)中心、環(huán)保設備折舊作業(yè)中心、職工環(huán)境發(fā)展作業(yè)中心、環(huán)境監(jiān)測作業(yè)中心、環(huán)保設備維護作業(yè)中心、廢氣處理作業(yè)中心、廢水處理作業(yè)中心、廢渣處理作業(yè)中心、碳交易作業(yè)中心、環(huán)境綠化作業(yè)中心），進行環(huán)境成本的歸集，具體如表1所示。

表1 H火電廠環(huán)境作業(yè)成本庫

3.識別成本動因并計算分配率

本文將根據以上十個環(huán)境作業(yè)中心產生成本的特殊性質，識別、確認各自的成本動因，以計算后續(xù)的成本分配率。其中，環(huán)保技術研發(fā)作業(yè)中心的動因為研發(fā)時長；環(huán)保設備折舊作業(yè)中心的動因為發(fā)電量；職工環(huán)境發(fā)展作業(yè)中心的動因為職工人數(shù)；環(huán)境監(jiān)測作業(yè)中心的動因為監(jiān)測時長；環(huán)保設備維護作業(yè)中心的動因為維護時長；廢氣處理作業(yè)中心的動因為廢氣處理量；廢水處理作業(yè)中心的動因為廢水處理量；廢渣處理作業(yè)中心的動因為廢渣處理量；碳交易作業(yè)中心的動因為碳排放量；環(huán)境綠化作業(yè)中心的動因為綠化面積。圖1具體展示了H火電廠作業(yè)成本法下的環(huán)境成本核算框架。

圖1 H火電廠作業(yè)成本法核算框架

4.分配環(huán)境作業(yè)成本

基于H火電廠的生產現(xiàn)狀，將經過脫敏脫密處理后的2020年度生產經營數(shù)據作為計算分析數(shù)據，以兩個發(fā)電機組作為環(huán)境成本最終分配的對象，并根據公式：某機組的環(huán)境作業(yè)成本=某機組成本動因量×該作業(yè)成本動因分配率，計算求得1#機組、2#機組分配的各作業(yè)中心環(huán)境成本如表2、表3。

表2 2020年度H火電廠1#機組環(huán)境成本

表3 2020年度H火電廠2#機組環(huán)境成本

5.出具環(huán)境成本報表

為直觀反映H火電廠各項環(huán)境成本的發(fā)生與計量，最終將形成環(huán)境成本報表供管理者、財務人員進行分析與使用，主要包括環(huán)境成本內容、發(fā)生環(huán)節(jié)、作業(yè)成本庫、成本動因、各機組發(fā)生額等要素，具體如表4所示。

表4 2020年度H火電廠環(huán)境成本報表

（四）H火電廠環(huán)境成本精細化核算的結果分析

通過上述計算，得到H火電廠2020年事前環(huán)境預防成本（CP）為1917.7萬元、事中環(huán)境運行成本（CM）為2894.0萬元、事后環(huán)境補償成本（CL）為2340.7萬元，環(huán)境成本占發(fā)電總成本的比例約為9%，這意味著環(huán)境成本對火電廠最主要產品電力的成本和價格有著較大影響。由此看來，環(huán)境成本是火電廠經營生產過程中需要重點關注的成本之一：一方面政策監(jiān)管趨于嚴格，要求火電廠進行規(guī)范、精細的計量；另一方面火電廠自身存在降本增效的內在要求，應進一步重視環(huán)境成本核算，加大環(huán)保投入力度，調整成本結構，最終有利于企業(yè)自身以及全社會經濟效益的提升。

1.橫向機組對比分析

根據上文的方案設計與實際核算，本文將各項環(huán)境成本按照各自合理的成本動因分配至兩個發(fā)電機組，實現(xiàn)了環(huán)境成本分機組明細核算。H火電廠的兩個機組2020年度分別發(fā)電約13億千瓦時和19億千瓦時，具體的單位環(huán)境成本情況如表5。

表5 2020年度H火電廠兩機組的單位環(huán)境成本

表5顯示，應用作業(yè)成本法進行環(huán)境成本分配得到的兩個機組的單位成本是不同的，1#機組單位發(fā)電量產生的環(huán)境成本為231.87元/萬千瓦時，而2#機組為208.25元/萬千瓦時，兩機組每生產1萬千瓦時的電會產生23.62元的環(huán)境成本差異，表明1#機組的環(huán)境污染負擔相對更重。具體到每個環(huán)境成本項目來看，差異最大的為環(huán)保設備維護費，為11.45元/萬千瓦時。1#機組由于更早投入生產，設備老化程度更深，日常檢修、維護比2#機組更加頻繁，因此產生更多成本；差異較大的還有與職工相關的環(huán)境支出，包括職工環(huán)境補償費為4.43元/萬千瓦時、職工環(huán)保教育費0.79元/萬千瓦時，這是由于火電廠為兩機組配備的車間人員數(shù)量差距小于其發(fā)電量的差距，使得1#機組單位發(fā)電職工成本更高，H電廠應進一步合理分配兩機組的發(fā)電量和職工人數(shù)，使得資源利用最大化；差異較大的還有廢氣處理費1.04元/萬千瓦時、廢氣環(huán)保稅1.56元/萬千瓦時、廢水環(huán)保稅0.74元/萬千瓦時、廢渣環(huán)保稅0.77元/萬千瓦時，說明1#機組相對2#機組而言，生產單位產品產生的廢氣等廢物更多，處理壓力和排放壓力都更大，廢物處理裝置隨著使用年限增長出現(xiàn)了功能減退，需要及時更新與維護，也側面反映了環(huán)保技術與設備的更新完善能夠促進相關環(huán)境成本降低。

2.縱向結構比較分析

除了橫向兩個機組間成本呈現(xiàn)差距，從縱向來看，事前、事中、事后三個階段環(huán)境成本顯示出一定占比差異的特征，具體如表6。

表6 2020年度H火電廠三階段環(huán)境成本占比

由表6可以看出，事前預防成本（CP）、事中運行成本（CM）、事后補償成本（CL）作為環(huán)境成本的三大部分，分別占比26.81%、40.46%、32.73%，呈現(xiàn)出事中和事后成本占比高，而事前預防成本占比較低的狀態(tài)，表明H火電廠對于環(huán)境治理主要是事中控制和事后補償，對于事前的預防、改進還重視得不夠。實際上，三階段成本存在此消彼長、動態(tài)平衡的特征，通過調整其比例，能夠使得總環(huán)境成本更低，從而得到環(huán)境成本的最優(yōu)決策點，實現(xiàn)經濟效益與環(huán)境效益的平衡。

圖2描繪出事前環(huán)境預防成本CP、事中環(huán)境運行成本CM與事后環(huán)境補償成本CL之間的作用關系，基于以上環(huán)境成本的分析，可以看出，增加事前環(huán)境預防投入能夠帶動事中運行成本升高。這兩部分成本都會對事后補償成本產生反作用，減少廢棄物排放與環(huán)境污染，總體上總環(huán)境成本C呈現(xiàn)先降低后升高的態(tài)勢，理論上總環(huán)境成本最低點時將達到最優(yōu)的環(huán)保投入水平。目前，H火電廠的事后環(huán)境補償成本占總環(huán)境成本的32.73%，環(huán)保稅和碳交易額壓力較大，可以通過加強事前預防投入進行調整，加強環(huán)保設備投資與更新，以達到一個更為適宜的比例關系，降低總環(huán)境成本，提升企業(yè)經濟效益和社會效益。

圖2 CP、CM、CL間關系

四、總結

本文結合對H火電廠的實地調研，提出基于作業(yè)成本法對其環(huán)境成本進行精細化核算的構想，為其設計環(huán)境成本核算體系，并運用實際數(shù)據進行測算。得到的研究結果顯示：第一，通過以作業(yè)成本法為核心的精細環(huán)境成本計算，可計量出H火電廠環(huán)境成本占總生產成本比率達9%，占比較大，企業(yè)通過本文設計的核算體系進行節(jié)能環(huán)保有關動態(tài)管理及監(jiān)測可以在滿足環(huán)保政策要求、助力綠色生產轉型的同時，實現(xiàn)環(huán)保與經濟的雙重效益；第二，本文設計的環(huán)境成本核算體系可以分生產流程、成本類別、生產機組等進行精細化的成本控制，為企業(yè)提供較為科學系統(tǒng)的環(huán)保管理抓手；第三，本文的核算體系將環(huán)境成本分為預防成本、運行成本、補償成本，且理論上三條成本變動曲線存在不同的變動趨勢，企業(yè)可以動態(tài)分析不同環(huán)保措施實行后三項成本的變動規(guī)律，從而尋求環(huán)境成本最優(yōu)決策點。