王園鑫

（中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟法學(xué)院，北京 100088）

一、研究緣起

以互聯(lián)網(wǎng)平臺為依托，以數(shù)字技術(shù)為支撐，數(shù)字資本憑借其占有的數(shù)據(jù)資源的私有化和市場化，無邊界地向各領(lǐng)域滲透。［1］繼2021 年監(jiān)管大年之后，防止資本無序擴張問題再度被寫入2022 年和2023 年的政府工作報告。防止數(shù)字資本無序擴張需要強化有效制度供給，立足于國家治理層面，稅收因其特有的經(jīng)濟和社會調(diào)控功能，被視為一種為普遍利益服務(wù)的社會控制機制和利益再分配的工具。［2］稅法的公法屬性決定了新經(jīng)濟新業(yè)態(tài)的發(fā)展離不開稅收法治的保障，數(shù)字資本在發(fā)展中呈現(xiàn)的無序擴張亂象亟待稅法的有效規(guī)制。

對于稅收法律規(guī)范，學(xué)理上有財政目的型規(guī)范和管制誘導(dǎo)型規(guī)范的“二分法”，其中管制誘導(dǎo)型規(guī)范對應(yīng)特別稅收要素，包含了具有積極鼓勵促進性的稅收優(yōu)惠規(guī)范和消極限制禁止性的稅收重課規(guī)范。［3］為了實現(xiàn)防止數(shù)字資本無序擴張的目標(biāo)，勢必倚重管制誘導(dǎo)型稅收規(guī)范發(fā)揮效用，但若僅依靠其中的稅收優(yōu)惠規(guī)范則有失偏頗，仍需適時引入具有限禁性質(zhì)的稅收重課規(guī)范。稅收重課“系對相同負(fù)擔(dān)能力者，為誘導(dǎo)或管制納稅義務(wù)人為特定作為或不作為，經(jīng)量能平等課稅原則作一部分犧牲，賦予租稅特殊不利益（特別負(fù)擔(dān)）”，即以特別或例外的方式對稅收基本要件的范圍、程度、內(nèi)容等進行修正或限制，屬于稅收構(gòu)成要件中的特別要件。［4］

毋庸諱言，財稅法治應(yīng)對數(shù)字資本無序擴張的要旨絕不是使稅收重課規(guī)范完全取代稅收優(yōu)惠規(guī)范，而是如何通過有限度地適用稅收重課規(guī)范，提升稅收規(guī)范的規(guī)制誘導(dǎo)能力，進而引導(dǎo)資本健康有序和可持續(xù)發(fā)展。整體而言，目前學(xué)界對于防止數(shù)字資本無序擴張實踐中的稅收重課規(guī)范運用尚未予以充分重視，對其適用的難點和應(yīng)對策略尚缺乏深入考量，阻礙了其在稅收規(guī)制實踐中的功能發(fā)揮，對此亟待作出進一步剖析。

二、稅收重課規(guī)范之于防止數(shù)字資本無序擴張的理據(jù)分析

（一）現(xiàn)實層面：數(shù)字資本的經(jīng)濟權(quán)力濫用吁求稅收重課規(guī)范

為了在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)有利地位，數(shù)字資本依托數(shù)字權(quán)利、互聯(lián)網(wǎng)公司或數(shù)字平臺，以極低的代價對用戶在互聯(lián)網(wǎng)上進行數(shù)字勞動而生產(chǎn)的數(shù)據(jù)競相進行攫取和占有，剝削數(shù)字勞動的剩余價值。在我國，市場上已經(jīng)形成了一批以數(shù)據(jù)為核心資產(chǎn)的互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，如阿里巴巴、騰訊、美團。這些企業(yè)利用自身占有數(shù)據(jù)要素資源的便利，對數(shù)字勞工主動生成的數(shù)字內(nèi)容進行使用、交易而從中獲利，在各自領(lǐng)域的市場中占據(jù)主導(dǎo)地位并形成壟斷勢力。由于資本的逐利性，這些數(shù)字企業(yè)在取得一定的資本積累后，繼續(xù)利用數(shù)字技術(shù)研發(fā)新的商業(yè)盈利模式，依靠巨額資本通過“復(fù)制、收購與扼殺”策略盲目無序擴張，滲透至金融、醫(yī)療、教育、交通、住房等眾多領(lǐng)域，誘發(fā)了“贏家通吃”“大而不倒”等數(shù)字資本領(lǐng)域新型系統(tǒng)性風(fēng)險。［5］

數(shù)字資本無序擴張本質(zhì)上是對數(shù)據(jù)要素進行壟斷基礎(chǔ)上的權(quán)力濫用。某一主體依靠其掌握的資源作出某種行為并有獲得收益的能力與可能性，是擁有經(jīng)濟權(quán)利的體現(xiàn)。［6］控制資源首先意味著擁有權(quán)利，但并不等于擁有權(quán)力，只有在不平等控制下才可能形成權(quán)力關(guān)系。［7］我們不妨將此種不平等控制的市場力量視為一種新型的權(quán)力——經(jīng)濟權(quán)力。數(shù)字企業(yè)以獲取超額利潤為目標(biāo)而進行市場壟斷，即產(chǎn)生了資源占有的不平等，進而衍生為市場關(guān)系地位上的不平等，最終生成了擁有支配其他市場主體的經(jīng)濟權(quán)力。承前所述，在數(shù)字經(jīng)濟時代，由于資源要素的改變，權(quán)利出現(xiàn)向權(quán)力的異化，權(quán)力主體通過控制資源進行經(jīng)濟活動，獲得了不對稱的收益，造成了社會不可承受之重。大型數(shù)字企業(yè)擁有的此種經(jīng)濟權(quán)力既不同于來自國家授權(quán)的行政權(quán)力，也不是民事權(quán)利，而是基于基本數(shù)據(jù)、下游主體的依賴性和轉(zhuǎn)換成本等要素形成的資源控制能力。經(jīng)濟權(quán)力結(jié)構(gòu)本身內(nèi)嵌自我強化的特質(zhì)，極易形成一種累積效應(yīng)。因此，在關(guān)注的視角下，要將在這種行為的基礎(chǔ)關(guān)系（私人關(guān)系）上疊加一層社會關(guān)系（經(jīng)濟秩序）；在調(diào)整的目標(biāo)和手段上，也應(yīng)“以國家之手代替無形之手來滿足各種經(jīng)濟性的，即社會協(xié)調(diào)性要求”。［8］由此，應(yīng)站在經(jīng)濟法的立場、以公共利益的觀念去審視這種需要國家監(jiān)督和干預(yù)的特殊的經(jīng)濟力量。

失序化、強勁化的數(shù)字經(jīng)濟給財政分配體系的良性運轉(zhuǎn)帶來挑戰(zhàn)，決定了既有的稅收體系及其征管方式難以對其進行有效的調(diào)控和治理，亟待進行稅制革新。雖然每一種規(guī)制工具都有其功能優(yōu)勢，但規(guī)制工具選擇的意圖在于找到與規(guī)制目標(biāo)相匹配的工具。［9］稅收重課作為財政治理的工具之一，將其引入應(yīng)對數(shù)字資本無序擴張具有如下突出價值：一方面，在經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展目標(biāo)下，新時期稅法的經(jīng)濟目標(biāo)由短期的、直接的“拉動經(jīng)濟增長”，轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期的、間接的“保障經(jīng)濟發(fā)展”。［10］稅收重課作為稅法的預(yù)防和控制性規(guī)范，通過給予納稅人超額負(fù)擔(dān)的方式使其心生畏懼而進行“自我規(guī)制”，發(fā)揮對數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域納稅人行為的反向激勵功能。引導(dǎo)數(shù)字資本有序流向?qū)嶓w經(jīng)濟以及關(guān)系國計民生的關(guān)鍵領(lǐng)域是促進社會整體財富不斷增加的堅實保障。另一方面，稅收重課規(guī)范屬于社會目的規(guī)范，雖然可能在一定程度上產(chǎn)生了籌集財政收入的效果，但主要社會功能仍應(yīng)是致力于促進社會的公平正義。稅收重課內(nèi)置衡平理念以回應(yīng)經(jīng)濟的非均衡構(gòu)造，通過加重特定納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，扭轉(zhuǎn)數(shù)字資本無序擴張場域下產(chǎn)業(yè)之間、群體之間、地區(qū)之間的稅收利益分配失衡局面，推動形成公平合理的收入分配格局。

（二）規(guī)范層面：稅收重課規(guī)范彌補了稅收優(yōu)惠規(guī)范正向激勵的弱化

稅收重課與稅收優(yōu)惠猶如一枚硬幣之兩面，共同成為了稅收特別措施的組成部分，通過加重或是減輕稅收負(fù)擔(dān)而影響行為人的決策。但現(xiàn)代稅法依賴于激勵機制，更多地使用隸屬于鼓勵促進型規(guī)范的稅收優(yōu)惠方式來引導(dǎo)納稅人的行為。近年來，我國的互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)從初創(chuàng)期到成熟期得到了諸多的稅收優(yōu)惠政策扶持，享受稅收減免、緩繳稅款、稅額抵扣、稅收抵免等形式多樣的優(yōu)惠方式，可以說這些優(yōu)惠政策的實施對于新業(yè)態(tài)新模式的發(fā)展壯大起到了助推作用。不可忽略的是，我國稅收優(yōu)惠制度不是完美無缺的。由于部分稅收優(yōu)惠政策的地方自主性，誘發(fā)了數(shù)字企業(yè)和政府在稅收優(yōu)惠方面的“共謀”行為，為數(shù)字企業(yè)的稅收套利行為提供了空間，形成了一個個所謂“稅負(fù)洼地”，在一定程度上加劇了數(shù)字資本無序擴張的系統(tǒng)性風(fēng)險。此外，相關(guān)稅收優(yōu)惠內(nèi)容過濫、形式過多、種類過雜、政出多門等諸多問題也影響到數(shù)字資本的有序健康發(fā)展，加劇了國家與數(shù)字企業(yè)納稅人、大型數(shù)字企業(yè)納稅人和小型數(shù)字企業(yè)納稅人、地方政府之間的利益失衡，稅收優(yōu)惠的正向激勵效應(yīng)日趨減弱。

盡管稅法中的稅收優(yōu)惠規(guī)范能夠有效紓解限禁型規(guī)范帶來的選擇性執(zhí)法、非合作對抗關(guān)系和“信息悖論”癥結(jié)，但當(dāng)稅法所調(diào)整的社會關(guān)系已經(jīng)發(fā)展到一定程度，甚至對市場秩序產(chǎn)生破壞的情況下，僅靠其中的稅收優(yōu)惠規(guī)范無法有效制止納稅人不為稅法鼓勵的行為。［11］于此情形，限禁型規(guī)范應(yīng)當(dāng)且有能力對數(shù)字資本有序發(fā)展和良性運作進行調(diào)整和引導(dǎo)，實現(xiàn)資本治理的疏堵結(jié)合。作為稅法限禁型規(guī)范的主要類型之一，稅收重課規(guī)范具有鮮明的抑制力，其實質(zhì)是稅收調(diào)控權(quán)的體現(xiàn)。不同于促進型的稅收優(yōu)惠的正向引導(dǎo)方式，稅收重課在其中以反向的、否定式的方式意圖對數(shù)字企業(yè)納稅人起到威懾和警示作用。同時，可以將獲取的財政收入以反哺社會的方式補償給因數(shù)字資本無序擴張而利益受損的主體，從而使整體社會資源的損失最小化?；谝陨险撌?，“促進”與“限禁”都是國家管理經(jīng)濟與社會的手段，將稅收重課作為一個反向激勵選項，能夠有效地協(xié)同聯(lián)動稅收優(yōu)惠蘊含的正向激勵功能。為了實現(xiàn)稅法規(guī)制數(shù)字資本無序擴張的目的，既要保留并繼續(xù)優(yōu)化完善稅收優(yōu)惠，也要運用適量的稅收重課規(guī)范，實現(xiàn)二者的均衡構(gòu)造，使其在不同的場域和階段各盡所能、相得益彰。［12］

三、適用稅收重課規(guī)范防止數(shù)字資本無序擴張的雙重難點

（一）國家稅權(quán)歸屬：數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收重課權(quán)力配置失當(dāng)

作為稅法研究的核心范疇，稅權(quán)配置是指稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)等國家或政府的權(quán)力在縱橫兩個維度上的分配。［13］當(dāng)決定采用稅收重課來實現(xiàn)防止數(shù)字資本無序擴張的既定目標(biāo)后，不可避免會面臨契合數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅收重課權(quán)的配置失當(dāng)問題。

1.稅收重課權(quán)的橫向配置癥結(jié)

就稅權(quán)的橫向配置而言，主要涉及相同級次的稅權(quán)在不同國家機關(guān)之間的分割，貫穿著立法機關(guān)、行政機關(guān)和司法機關(guān)之間的權(quán)力博弈。我國的稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)主要由行政機關(guān)來行使，但稅收立法權(quán)的橫向配置實行的是立法機關(guān)與行政機關(guān)的分享模式，因此，橫向維度的難點主要集中在稅收重課制定權(quán)的分配。

根據(jù)《立法法》中稅收法定原則的要求，稅收重課制定權(quán)專屬于國家立法機關(guān)或經(jīng)法律授權(quán)的中央政府。《企業(yè)所得稅》《稅收征收管理法》《增值稅暫行條例》等法律的具體條文中均有規(guī)定稅收重課的相關(guān)內(nèi)容，但呈現(xiàn)出一定的滯后性與非規(guī)范性，導(dǎo)致稅收重課規(guī)范調(diào)控數(shù)字資本無序擴張出現(xiàn)乏力的癥結(jié)。在明確、引入、優(yōu)化稅收重課規(guī)范以實現(xiàn)防止數(shù)字資本無序擴張的場域下，立法機關(guān)與行政機關(guān)之間稅收重課制定權(quán)配置失范的風(fēng)險相伴而生。一是基于法律穩(wěn)定性和實踐靈活性的衡量，勢必倚賴授權(quán)立法，由國務(wù)院以制定行政法規(guī)的形式行使稅收重課制定權(quán)。［14］但此舉極易造成規(guī)制數(shù)字資本無序擴張的稅收重課立法政策化，誘發(fā)政府機會主義不受節(jié)制的傾向以及立法權(quán)難以控制行政權(quán)的緊張局面。二是對于稅收重課制定權(quán)行使中的轉(zhuǎn)授權(quán)情形也應(yīng)予以高度重視。一旦中央財稅主管部門在“經(jīng)國務(wù)院同意”下，壟斷行使大量稅收重課立法權(quán)，稅收重課也將面臨現(xiàn)行稅收優(yōu)惠領(lǐng)域已經(jīng)顯現(xiàn)的制定主體混亂、規(guī)范沖突且變動性強的局面，加劇數(shù)字經(jīng)濟條件下資本無序擴張引發(fā)的稅收惡性競爭。［15］三是在我國稅收立法解釋、司法解釋孱弱的背景下，稅務(wù)機關(guān)在處理具體稅收重課事宜時擁有極大的“稅法行政解釋”空間，無形中抬高了行政機關(guān)的地位，弱化了稅收法定主義的要求，難以有效應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟時代稅收治理改革的難題。

2.稅收重課權(quán)的縱向配置癥結(jié)

在檢視稅權(quán)橫向配置癥結(jié)之余，為了矯正數(shù)字資本無序擴張帶來的區(qū)域間稅收分配矛盾，亦應(yīng)著眼于稅權(quán)的縱向配置層面。稅權(quán)的縱向分配是指稅權(quán)在不同級次的同類國家機關(guān)之間的劃分。［16］基于財政分權(quán)理論，稅收收益權(quán)是稅權(quán)配置的結(jié)果，附屬于稅收征管權(quán)的實現(xiàn)而實現(xiàn)。因此，本文主要聚焦于權(quán)力配置初端的稅收重課立法權(quán)和中部的稅收重課征管權(quán)的縱向分配問題。

在我國單一稅制體系下，原則上地方在稅收立法方面處于“無權(quán)”狀態(tài)，并不享有稅收重課立法權(quán)。實際上，目前稅收優(yōu)惠立法實踐中已有中央層面的稅收法律對稅率等部分課稅要素的制定權(quán)向地方列舉式授權(quán)的先例，①詳見《環(huán)境保護稅法》第六條、《企業(yè)所得稅法》第二十九條。而且盡快適度擴大地方稅收立法權(quán)的呼聲越來越高漲。數(shù)字經(jīng)濟背景下，地方政府間的稅收競爭愈發(fā)激烈。迥異于稅收優(yōu)惠，適用稅收重課會因其自身強力的規(guī)制作用而無法引導(dǎo)資源向本區(qū)域流動、創(chuàng)造條件吸引數(shù)字企業(yè)進駐本地。地方政府在本地稅收收入水平可能會下降的潛在不利影響下，進行稅收重課立法的內(nèi)在動力不足，甚至?xí)捎酶鞣N變通性方式進行消極抵制。因此，在地方稅收立法權(quán)逐步下放的背景下，亟待探究如何吸引地方積極參與，在稅收法定原則的指引下規(guī)范地方稅收重課立法權(quán)，促進數(shù)字資本在區(qū)域間的均衡配置和有序發(fā)展。

2018年國稅地稅合并后，中央政府對于稅收征管權(quán)的縱向控制方面不斷強化。隨著數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模的壯大，當(dāng)決定采用稅收重課來實現(xiàn)既定目標(biāo)之時，傳統(tǒng)的稅收征管權(quán)分配規(guī)則不僅難以發(fā)揮指引作用，而且還會激化區(qū)域間稅收重課的征管矛盾，造成區(qū)域間稅收收益分配格局失衡。一是增值稅和企業(yè)所得稅這兩個稅種與數(shù)字企業(yè)納稅及重課關(guān)系最為緊密，且均具有稅基流動性強的特質(zhì)，但目前的法律制度仍然規(guī)定以企業(yè)的登記注冊地或者機構(gòu)所在地等“物理存在”為納稅地點。①詳見《企業(yè)所得稅》第五十條、《增值稅暫行條例》第二十二條。數(shù)字經(jīng)濟模式下，交易呈現(xiàn)出非中介化、網(wǎng)絡(luò)化、遠(yuǎn)程化、虛擬化的特點，數(shù)字企業(yè)無需在數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的消費地設(shè)置實體性的營業(yè)機構(gòu)和場所，卻可以依托強大的在線交易和支付平臺、覆蓋廣泛的物流系統(tǒng)獲取收益，進而規(guī)避數(shù)字消費市場地的稅收管轄來逃避在此區(qū)域的重課納稅。二是既有的稅收征管框架尚未關(guān)注到用戶通過提供數(shù)據(jù)參與到數(shù)字業(yè)務(wù)價值創(chuàng)造的全新樣態(tài)。［17］數(shù)字企業(yè)以極低的代價對用戶在互聯(lián)網(wǎng)上進行消費過程產(chǎn)生的海量數(shù)據(jù)進行挖掘、分析和利用而從中獲益，但現(xiàn)行規(guī)則下利潤征稅地仍是企業(yè)登記注冊地或者機構(gòu)所在地，數(shù)字消費市場地并不享有因價值創(chuàng)造地而產(chǎn)生的稅收重課征稅權(quán)力。［18］在納稅地點“物理存在”的認(rèn)定原則的作用下，將嚴(yán)重影響數(shù)字消費市場地的政府提供公共服務(wù)的能力與水平，拉大數(shù)字資本無序擴張誘發(fā)的區(qū)域間發(fā)展差距。三是數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務(wù)功能的高移動性和無形性，使得交易主體的納稅人真實身份的識別、納稅義務(wù)范圍和課稅方式的判斷更加困難，也會無形中誘發(fā)大量數(shù)字企業(yè)基于稅制差異而通過稅收籌劃人為制造稅收洼地，使應(yīng)稅所得遠(yuǎn)離稅收重課地區(qū)，逃避稅收重課規(guī)范的調(diào)節(jié)。［19］在數(shù)字化商業(yè)模式日益脫離實體存在的演進趨勢下，適用傳統(tǒng)的稅收征管權(quán)劃分規(guī)則不僅使得進行資本無序擴張的數(shù)字企業(yè)難以被有效納入規(guī)制范圍，而且造成稅收重課收入與稅源分布的嚴(yán)重脫節(jié)，對統(tǒng)一市場形成逆向調(diào)節(jié)。［20］

（二）國民稅權(quán)維度：稅收重課規(guī)范適用下納稅人權(quán)利保護陷入窠臼

在以人為本的社會主義中國，“人”應(yīng)為規(guī)范制定和實施的目的而非手段，納稅人權(quán)利保護的重要性不言而喻。對私人財產(chǎn)權(quán)的界定和保護是實現(xiàn)主體利益最大化的重要遵循，稅收重課規(guī)范的適用是對作為納稅人的數(shù)字企業(yè)其合法財產(chǎn)的一種形式上的“額外占有”，無疑將與納稅人自身的財產(chǎn)權(quán)形成對立關(guān)系。基于納稅人主義的立場，引入稅收重課規(guī)范不免會面臨如下棘手問題：如何課稅才能既符合稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的公平分配，又滿足稅收取之有度的要求，防止重課變成事實上的財產(chǎn)征收。適用稅收重課規(guī)范與目前我國所倡導(dǎo)的結(jié)構(gòu)性減稅看似存在一種不可調(diào)節(jié)的矛盾，而實際上，稅收重課規(guī)范適用的前提是結(jié)構(gòu)性減稅，是在稅負(fù)有增有減的基礎(chǔ)上，對于影響經(jīng)濟健康發(fā)展的數(shù)字資本無序擴張行為進行稅法規(guī)制。結(jié)構(gòu)性減稅放眼于“結(jié)構(gòu)”，提倡稅種間的配合，絕非單純實施泛減稅化措施。［21］故而，目前亟待突破的難點是如何基于結(jié)構(gòu)性減稅理念的指引，充分斟酌對納稅人財產(chǎn)權(quán)利的影響，進行適度的、有選擇性的增稅，從而設(shè)計出科學(xué)合理的防止數(shù)字資本無序擴張的稅收重課規(guī)范。

影響稅收重課規(guī)制功能強弱的一個重要衡量標(biāo)準(zhǔn)是納稅人對于規(guī)則的服從程度，即納稅遵從度。稅收重課的適用無疑會加重作為納稅人的數(shù)字企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。根據(jù)預(yù)期效用理論，作為利益主體的納稅人會通過“本益分析”在一系列決策方案中選擇效用最大化的方案，可能以納稅不遵從的低成本換取高收益。［22］因此，漠視納稅人權(quán)利的稅收重課規(guī)范并不能實現(xiàn)規(guī)制和威懾相關(guān)數(shù)字企業(yè)從事資本無序擴張行為的目的和功效。相反，還極易在數(shù)字企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間形成一種非合作的對抗關(guān)系，誘發(fā)納稅人從事違法的博弈活動，從而導(dǎo)致納稅遵從度大大降低。因此，稅收重課立法中涉及的納稅人征稅同意權(quán)、征稅知情權(quán)、立法參與權(quán)等成為納稅人權(quán)利保護的關(guān)鍵內(nèi)容，影響到納稅人對額外征收的認(rèn)同與遵從。

大數(shù)據(jù)、人工智能等數(shù)智技術(shù)與稅收治理的深度融合，給傳統(tǒng)稅收征管體系帶來了顛覆性變化。［23］在享受“以數(shù)治稅”給稅收重課征管帶來的效率紅利的同時，也應(yīng)當(dāng)看到其嵌入稅收征納關(guān)系所呈現(xiàn)的異化風(fēng)險。對以數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為核心資產(chǎn)的數(shù)字企業(yè)進行稅收重課征管，導(dǎo)致納稅人權(quán)利不斷面臨新的挑戰(zhàn)。其一，通過收集數(shù)字企業(yè)在經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)能夠提高稅收重課征管的質(zhì)效。然而，涉稅數(shù)據(jù)一旦處理不當(dāng)，極易過度獲取納稅人信息，從而對納稅人的信息權(quán)和隱私安全造成侵害的風(fēng)險。［24］其二，稅收征管技術(shù)自動化、復(fù)雜化的操作模式滯礙了納稅人參與權(quán)的實現(xiàn)，在征管結(jié)果自動生成的封閉場域下，納稅人的陳述申辯權(quán)、解釋說明權(quán)處于虛置狀態(tài)。征管權(quán)力借助技術(shù)效用得以擴張，會催生稅收重課征納關(guān)系的失衡格局。其三，數(shù)據(jù)處理到自動化征管的各環(huán)節(jié)，呈現(xiàn)出復(fù)雜性、遮蔽性和多維性等特征，也激發(fā)了納稅人救濟權(quán)被削弱的風(fēng)險。［25］數(shù)字化技術(shù)對納稅人進行自動填報、稅額計算、風(fēng)險識別提供幫助的同時，僅基于結(jié)果導(dǎo)向的征管邏輯極大增強了納稅人救濟的舉證難度。毋庸諱言，在“以數(shù)治稅”的新征管模式下，《稅收征收管理法》等傳統(tǒng)法律制度的保護操作性不強，加劇了數(shù)字企業(yè)納稅人權(quán)利保障實現(xiàn)的制度性困境。［26］

四、稅收重課規(guī)范在防止數(shù)字資本無序擴張中的適用限度審思

稅收重課規(guī)范適用于防止數(shù)字資本的無序擴張，加重了特定納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)，不可避免地存在強烈的工具屬性。為了防止對具有戰(zhàn)略價值的數(shù)字產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生抑制效果，要及時劃定稅收重課規(guī)范適用的邊界，使其適用遵循一定限度。

（一）國家稅權(quán)配置：推進稅收重課權(quán)力的劃分與制衡

維護稅收重課立法的嚴(yán)肅性與權(quán)威性需要運用法治化標(biāo)準(zhǔn)處理好稅收重課制定權(quán)的配置，涵蓋了立法機關(guān)與行政機關(guān)橫向分權(quán)法定、中央與地方縱向分權(quán)法定兩個維度。第一，在立法機關(guān)與行政機關(guān)的稅收重課制定權(quán)橫向分權(quán)方面，為了避免稅收重課不合理加重納稅人的負(fù)擔(dān)、剝奪限制納稅人權(quán)利，必須進行審慎的稅收授權(quán)立法，明確全國人大及其常委會作為我國稅收重課立法的權(quán)威和主體地位，防范規(guī)制數(shù)字資本無序擴張領(lǐng)域的稅收重課異化。鑒于權(quán)力機關(guān)掌握的立法資源不足，稅收重課行政法規(guī)的相對保留具有正當(dāng)性，但要同時激活和開放稅收司法權(quán)以審查稅收行政，此舉也契合了數(shù)字經(jīng)濟背景下司法審判改革創(chuàng)新的發(fā)展趨勢。［27］在防止數(shù)字資本無序擴張適用稅收重課引發(fā)的稅務(wù)訴訟中，司法機關(guān)不僅要審查稅務(wù)機關(guān)作出的具體稅收重課行政行為，還應(yīng)承擔(dān)起對具體行政行為背后的抽象行政行為提出處理建議的責(zé)任。第二，在中央和地方稅收重課制定權(quán)的縱向配置方面，考慮到稅收改革的漸進性，可以適當(dāng)擴大地方的稅收立法參與權(quán)。防止數(shù)字資本無序擴張主要關(guān)涉的稅種，如企業(yè)所得稅、增值稅都屬于中央與地方共享稅，稅收重課制定權(quán)應(yīng)由中央統(tǒng)一立法，但也要適當(dāng)引入地方?jīng)Q策以調(diào)動地方積極性。鑒于地方社會基礎(chǔ)和治理能力迥異，為了契合全國統(tǒng)一大市場建設(shè)的要求，當(dāng)前階段的授權(quán)應(yīng)限于省級機關(guān)。具言之，立法者在制定防范數(shù)字資本無序擴張的規(guī)則時，可以借鑒《環(huán)境保護稅法》第六條、《車船稅法》第五條、《個人所得稅法實施條例》第十六條中關(guān)于稅收優(yōu)惠立法分權(quán)的經(jīng)驗，賦予省級人民政府提案權(quán)，允許其在立足于本區(qū)域數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r的基礎(chǔ)上，就數(shù)字企業(yè)行使稅收重課管轄的量化標(biāo)準(zhǔn)、重課的期限和執(zhí)行等內(nèi)容的確定和調(diào)整提出具體方案，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，同時要求向全國人大常委會和國務(wù)院備案。

在賦予地方稅收重課制定參與權(quán)的同時，為避免應(yīng)稅事實認(rèn)定的裁量權(quán)過大，保障稅收重課制度適用的合理、透明、高效運作，也應(yīng)雙管齊下推進稅收重課權(quán)力的制衡機制建設(shè)，實現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟下稅收重課法定性與靈活性的協(xié)同聯(lián)動。一是完備公平競爭審查制度，以期應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展而不斷調(diào)整的稅收重課政策。出于對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的特殊性和整體性考量，應(yīng)在依托《公平競爭審查制度實施細(xì)則》的基礎(chǔ)上進行延展完善。其一，在審查機制方面，應(yīng)盡快改變稅務(wù)機關(guān)的自我審查模式，引入由第三方專業(yè)機構(gòu)進行外部審查的機制，廣泛聽取第三方機構(gòu)對于涉嫌可能排除、限制競爭政策的評估意見。①詳見《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》（2021 年修正）第三十六條。其二，從審查的范圍角度講，應(yīng)盡快建立對已經(jīng)存在且實施多年的“過頭稅”政策的清理式審查，關(guān)注政策措施的存量，襄助數(shù)字資本的公平競爭和有序發(fā)展。其三，在審查的對象上，違背“商品和要素自由流動標(biāo)準(zhǔn)”的情形應(yīng)成為公平競爭審查的重點。一旦地方稅收重課政策對本地數(shù)字企業(yè)和外地數(shù)字企業(yè)設(shè)置了不同的重課措施、重課標(biāo)準(zhǔn)等，則構(gòu)成歧視性待遇。二是著力構(gòu)建和規(guī)范稅收重課規(guī)范的評估和退出機制。通過日常評價、專項評價和綜合評價相結(jié)合的方式對稅收重課的落實情況、預(yù)期促進數(shù)字經(jīng)濟宏觀目標(biāo)實現(xiàn)情況等進行定量和定性的績效評價，實現(xiàn)稅收重課的動態(tài)調(diào)整。具體而言，根據(jù)評估的結(jié)果，對于效果好的、符合數(shù)字資本發(fā)展需求的要加大支持力度，在全國范圍內(nèi)推廣實施；對于與上位法相抵觸、越權(quán)出臺的、背離競爭中立理念的稅收重課條文要及時進行反饋整改和清理，防止稅收重課收入的變相返還，破壞公平的市場競爭機制和稅負(fù)環(huán)境?；诖?，建議在《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》中增加專門針對稅收重課規(guī)范性文件的檢查規(guī)則、跟蹤和反饋規(guī)則、備案規(guī)則、清理規(guī)則、整合規(guī)則等，實現(xiàn)稅收重課主體、內(nèi)容、形式、法定條件和程序的規(guī)范化，為數(shù)字資本規(guī)范發(fā)展領(lǐng)域的稅收重課規(guī)范制定和實施提供指引。

構(gòu)建與數(shù)字經(jīng)濟模式相適配的稅收征管權(quán)確定規(guī)則是最大程度減少區(qū)域間稅收重課征管權(quán)行使的摩擦、改善區(qū)域稅收分配失衡狀況的前提和基礎(chǔ)。［28］鑒于稅收征管權(quán)重新界定牽涉利益復(fù)雜，我們不妨先從溫和改良入手，在我國既有稅法框架下，借鑒OECD“雙支柱”的規(guī)則思路，對與數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)的增值稅、企業(yè)所得稅中的相關(guān)內(nèi)容予以改進或優(yōu)化。具體而言：一是結(jié)合我國數(shù)字經(jīng)濟地方稅收征管權(quán)的運行現(xiàn)狀，建議優(yōu)化《企業(yè)所得稅法》《增值稅暫行條例》中關(guān)于納稅地點的規(guī)定?；趥鹘y(tǒng)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則在一定范圍內(nèi)仍具有可適用性，恰當(dāng)?shù)淖龇☉?yīng)是在保留“常設(shè)機構(gòu)”作為傳統(tǒng)課稅聯(lián)結(jié)點的現(xiàn)行規(guī)則基礎(chǔ)上，以“顯著經(jīng)濟存在”原則實質(zhì)考量數(shù)字企業(yè)與本區(qū)域的稅收聯(lián)結(jié)度，并將年收入、用戶數(shù)量、數(shù)字服務(wù)交易量等納入聯(lián)結(jié)度主要衡量因素，確保各轄區(qū)間重課征稅權(quán)的合理劃分。著眼于加快中小數(shù)字企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的步伐，促進數(shù)字資本在全國范圍內(nèi)的有序流動，確定的具體收入金額或數(shù)字服務(wù)交易量標(biāo)準(zhǔn)不宜過低。此外，防止新稅收征管權(quán)規(guī)則的引入導(dǎo)致雙重稅收重課，可以借鑒支柱一方案為消除雙重征稅提出的抵免法，對分配給數(shù)字消費地的稅額予以免除重復(fù)計算。二是從長遠(yuǎn)看，應(yīng)構(gòu)建跨區(qū)經(jīng)營的數(shù)字企業(yè)的稅收歸屬新方法，從始端預(yù)防通過稅收籌劃而規(guī)避稅收重課調(diào)節(jié)的亂象。傳統(tǒng)稅收制度中對跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)稅權(quán)在總機構(gòu)與分支機構(gòu)間進行橫向劃分的模式，①詳見《財政部、國家稅務(wù)總局總分機構(gòu)試點納稅人增值稅計算繳納增值稅計算繳納暫行方法》《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》。難以對具有非實體依賴性質(zhì)的數(shù)字企業(yè)發(fā)揮效用。在市場發(fā)展自身失靈和地方政府財政調(diào)控不力的背景下，可以借鑒參考證券交易印花稅財政歸屬的劃分方法，對于自身規(guī)模極大且失序行為明顯、注冊地地方財力水平極高的規(guī)模以上數(shù)字企業(yè)，應(yīng)逐步推進囊括所得稅、增值稅在內(nèi)的主要關(guān)涉稅種的財政歸屬與分配的中央化?；诖_保中央政府對地方政府的稅收財政公平返還，還需從國家層面確定適用“顯著經(jīng)濟存在”原則的跨區(qū)經(jīng)營的數(shù)字企業(yè)利潤分配方法，進而合理地明晰數(shù)字消費市場地的政府可以獲得的稅收返還比例，以期彌合數(shù)字企業(yè)所在地與被虹吸地區(qū)之間稅收重課收益分配的不對稱。

（二）國民稅權(quán)實體保障：范圍限定和工具選擇

稅收建立在納稅人財產(chǎn)權(quán)讓渡的基礎(chǔ)之上，國家課稅權(quán)力的行使應(yīng)以私有財產(chǎn)權(quán)的價值實現(xiàn)為前提，不宜對納稅人課以過度的負(fù)擔(dān)。申言之，由稅收重課所帶來的社會干預(yù)應(yīng)有邊界，重課權(quán)力要把握好尺度，不能因為征稅而損害納稅人實體權(quán)利的核心——私人財產(chǎn)權(quán)。目前，在防止數(shù)字資本無序擴張的場域下，實現(xiàn)對稅收重課規(guī)范的總體規(guī)劃和適度運用，除了對適用主體的范圍進行限定外，還應(yīng)包括工具的恰當(dāng)選擇。

一旦決定適用稅收重課來實現(xiàn)遏制數(shù)字資本無序擴張的既定目標(biāo)后，首先要對適用主體的范圍格外關(guān)注，即什么形態(tài)的數(shù)字企業(yè)宜被納入規(guī)制對象。平臺經(jīng)濟是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的主力軍，平臺型數(shù)字企業(yè)通過對于數(shù)據(jù)要素的占有和追求進行資本積累，成為目前進行數(shù)字資本無序擴張的主導(dǎo)型力量。［29］但我國數(shù)字平臺企業(yè)發(fā)展規(guī)模差異較大，數(shù)字經(jīng)濟場域下的稅收重課應(yīng)采取“分層分類、精準(zhǔn)施策”的方式，根據(jù)平臺企業(yè)的發(fā)展情況科學(xué)劃定稅收重課的適用范圍?！痘ヂ?lián)網(wǎng)平臺分類分級指南（征求意見稿）》的起草表明了分級分類管理的國家政策動向，其中根據(jù)用戶規(guī)模、業(yè)務(wù)種類以及限制能力等因素，將平臺劃分為超級平臺、大型平臺、中小平臺三個等級。從現(xiàn)實情況來看，騰訊、阿里巴巴、美團、拼多多等超級平臺企業(yè)和大型平臺企業(yè)的自有價值高、輻射范圍廣且涉足行業(yè)多，若其失序行為無法得到有效規(guī)制，對于公平競爭的市場環(huán)境所帶來的負(fù)面效應(yīng)之大便可想而知。而中小平臺企業(yè)尚處于發(fā)展起步階段，對于數(shù)字經(jīng)濟增長的潛在貢獻巨大，但承受風(fēng)險的能力較為脆弱?；趪艺n稅遵循絞殺禁止原則的內(nèi)在要求，應(yīng)當(dāng)對中小平臺企業(yè)的財產(chǎn)權(quán)采取友善的方式，防止產(chǎn)生扼殺效果。為此，建議重點圍繞超級平臺企業(yè)和大型平臺企業(yè)的資本無序擴張行為進行稅收重課方面的規(guī)范設(shè)計和治理，但也要防微杜漸，兼顧中小平臺企業(yè)，嚴(yán)防中小平臺企業(yè)步入資本無序擴張的老路。

根據(jù)比例原則中的子原則“必要性原則”的要求，在同等有效地達成防止數(shù)字資本無序擴張規(guī)制目標(biāo)的手段中，應(yīng)選擇對稅收重課適用對象損害最小的稅收重課構(gòu)造，稅率式和稅基式重課可以為實現(xiàn)此種目的服務(wù)。一是制定科學(xué)合理的稅收重課稅率。比例原則要求規(guī)制手段與目的之間的比例關(guān)系是均衡的，數(shù)字資本無序擴張行為的不合理程度越高，規(guī)制程度越應(yīng)嚴(yán)苛。但適用稅收重課的初衷并非意圖單純加重納稅人稅負(fù)，肯綮之處在于形成基準(zhǔn)稅負(fù)之上的差異性稅負(fù)，從而與基準(zhǔn)稅負(fù)之下的稅收優(yōu)惠聯(lián)動發(fā)揮防止數(shù)字資本無序擴張的效用。因此，重課式稅率的安排應(yīng)為分檔稅率，增加稅率檔次，通過稅率差的精準(zhǔn)調(diào)節(jié)實現(xiàn)有效引導(dǎo)數(shù)字企業(yè)規(guī)范發(fā)展的目的?；诠苤普T導(dǎo)型規(guī)范具有鮮明的時效性，應(yīng)根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟的全球和國內(nèi)發(fā)展的實際進程，動態(tài)調(diào)整稅收重課稅率。根據(jù)“拉弗曲線”理論，一旦國家征稅的稅率超過“最佳稅率”點，會嚴(yán)重影響數(shù)字企業(yè)的發(fā)展積極性進而縮小稅基，鑒于此，在充分引入稅收重課規(guī)范后，可以考慮降低數(shù)字企業(yè)等納稅人的基準(zhǔn)稅率。二是加強稅基式重課的構(gòu)建和應(yīng)用。稅基式的重課，是指以擴大稅基為內(nèi)容的一類重課方式，如不允許納稅人將特定項目或其一定比例的數(shù)額從稅收客體中扣除。其中《企業(yè)所得稅法》第十條“不得抵扣支出”的規(guī)定就可歸屬于此，納稅人的罰款支出、稅收滯納金等并非與收入全然無關(guān)，對與收入具有相關(guān)性的支出不加區(qū)分地不予抵扣就呈現(xiàn)出稅法的規(guī)制誘導(dǎo)屬性，旨在促使納稅人減少違法行為。由于稅收重課規(guī)范在稅法中的輔助性定位，防止數(shù)字資本無序擴張的稅收重課所對應(yīng)的稅基選擇，宜通過上述制止某項支出的稅前扣除的方式得以實現(xiàn)。筆者建議依托《企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定進行細(xì)化延展，著眼于數(shù)字企業(yè)實施數(shù)字資本無序擴張而產(chǎn)生的支出，在相關(guān)規(guī)范性文件中科學(xué)界定并列明不允許扣除的項目，同時闡明符合條件的可扣除的支出，促使納稅人減少失序行為。

（三）國民稅權(quán)程序保障：納稅人立法參與和稅收重課征管完善

納稅人程序性權(quán)利的合理配置是防止國家機關(guān)權(quán)力的恣意擴張、全面推進程序正義和實體正義有機統(tǒng)一的前提條件。通過對數(shù)字企業(yè)等納稅人的財產(chǎn)加重課稅來實現(xiàn)防止數(shù)字資本無序發(fā)展的既定目標(biāo)，在稅收立法和征管中不可避免會侵犯到納稅人的程序性權(quán)利。均衡性原則作為比例原則的精髓，強調(diào)手段的有效性，即不能以較小的公益而犧牲較大的私益，本質(zhì)是進行法益衡量的價值判斷過程?？疾於愂罩卣n實現(xiàn)的目標(biāo)價值相較于納稅人程序性權(quán)利的損害，是否更具有價值上的優(yōu)先級，否則利益平衡關(guān)系就會被打破。［30］因此，受其指引的制度設(shè)計可以在利益均衡的機制構(gòu)建方面做文章，通過稅收立法和征管中的納稅人程序性權(quán)利保障，滿足稅收重課法律關(guān)系的正當(dāng)性要求，實現(xiàn)納稅人權(quán)利與國家稅權(quán)的平衡。

事實上，一套行之有效的稅收管制誘導(dǎo)型規(guī)范的制定，除了必須符合經(jīng)濟發(fā)展的實際情況外，更要通過種種程序性因素在規(guī)范制定過程中的彰顯，賦予納稅人對此規(guī)范的異議權(quán)利和博弈能力。稅收立法聽證制度能夠被視為符合當(dāng)前我國稅收法治現(xiàn)狀的一種可行的參與式立法制度，有助于解決決策機制不透明的問題，保障納稅人的征稅同意權(quán)、征稅知情權(quán)、立法參與權(quán)的實現(xiàn)?；诖耍乱徊皆谥贫ǘ愂罩卣n規(guī)范時，應(yīng)充分吸納數(shù)字企業(yè)等納稅人參與到規(guī)范的制定過程中來，保障他們的意見被充分聽取，提升納稅人對于規(guī)范的認(rèn)同與遵守。同時，通過聽證，吸納相關(guān)部門、專家學(xué)者和其他利害關(guān)系人對稅收重課規(guī)范的設(shè)計進行科學(xué)論證，真正反映納稅人的利益，防止實力雄厚的大型數(shù)字企業(yè)憑借自己自身的實力參與到立法的利益博弈中去，主導(dǎo)制定一些對其有利的稅收重課規(guī)范，而損害其他數(shù)字企業(yè)的利益。目前在稅法發(fā)達地區(qū)已經(jīng)有所實踐，如我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護法”第六條規(guī)定，稅法或其他法律為特定政策所規(guī)定之租稅優(yōu)惠擬定，應(yīng)舉行公聽會。

除了構(gòu)建稅收立法中納稅人參與保障機制，也亟待打造與數(shù)字經(jīng)濟相配適的稅收重課征管體系，充分保障納稅人的陳述申辯權(quán)、解釋說明權(quán)、救濟權(quán)等程序性權(quán)利，強化稅務(wù)機關(guān)信賴?yán)姹Ｗo責(zé)任，為數(shù)字企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的條件。下面以隸屬于稅收征納程序式重課的加重核定征收為例，探究面向“以數(shù)治稅”新模式的稅收征管程序優(yōu)化?！抖愂照魇展芾矸ā返谌鍡l規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)在納稅人故意或過失導(dǎo)致無賬可查或難以查賬時，可以運用各種間接資料合理確定納稅人的應(yīng)納稅額，也即對應(yīng)納稅額享有調(diào)整權(quán)。如果稅務(wù)機關(guān)作出了加重核定，這就成為了一種稅收重課措施。［31］稅務(wù)機關(guān)對于稅收構(gòu)成要件行使加重核定權(quán)時要及時履行通知義務(wù)，為納稅人進行陳述申辯、解釋說明的合理訴求提供表達的渠道。此外，稅務(wù)機關(guān)在對已經(jīng)按照核定征收方式清繳的稅款進行清理規(guī)范時，不能隨意否定之前核定征收的結(jié)果，還是應(yīng)該區(qū)分具體情況：對于數(shù)字企業(yè)納稅義務(wù)已經(jīng)按照核定履行完畢的，原則上稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)推翻原先的承諾，將實際稅負(fù)更重的不利后果全部推給納稅人；即便否定稅務(wù)機關(guān)的行為，改為規(guī)范的查賬征收方式要求補繳稅款，基于稅務(wù)機關(guān)有一定的信賴?yán)姹Ｗo的責(zé)任，也不宜另外收取滯納金，更不應(yīng)按照偷稅予以處罰。針對核定征收引發(fā)的糾紛，有必要確立與之相匹配的權(quán)利救濟模式，包括但不限于厘清納稅人對自動化征管的拒絕權(quán)限、優(yōu)化舉證責(zé)任的分配、構(gòu)建國家賠償機制等。申言之，對數(shù)字資本領(lǐng)域進行稅收重課征管應(yīng)秉持審慎包容的立場，給新經(jīng)濟、新業(yè)態(tài)一定的試錯空間。對因法律規(guī)則不明、政策界限不清而造成的問題，能不使用稅收重課則盡量不使用，更為重要的是借此機會明確稅收重課適用的界限，強化法律引導(dǎo)。

五、結(jié) 語

基于數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)稅制的超越與挑戰(zhàn)，構(gòu)建適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅法規(guī)制體系是行之有效的治本之道。［32］引入稅收重課防止數(shù)字資本無序擴張的規(guī)范設(shè)計并非想要依靠公權(quán)力追究納稅人的經(jīng)濟責(zé)任，真正目的在于抑制和調(diào)整，以更多地體現(xiàn)出一種社會的態(tài)度和國家的調(diào)控方向。為此，筆者再次闡明對于稅制構(gòu)建的基本立場：第一，從納稅人主義的立場出發(fā)，在結(jié)構(gòu)性減稅的前提下踐行適度課稅的理念，采用稅收重課來實現(xiàn)推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的績效將大于單獨使用稅收減免規(guī)則所取得的績效。第二，由于稅收重課本身系加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)的特別措施，消極的限制禁止作用導(dǎo)致其本身不可能像稅收優(yōu)惠一般普遍適用，稅收重課規(guī)范在稅法規(guī)制中仍應(yīng)當(dāng)處于附屬狀態(tài)。［33］第三，囿于稅法功能的局限性，稅收重課規(guī)范的適用無法取代其他法律制度，對于數(shù)字資本無序擴張問題還應(yīng)通過競爭法、刑法、行政法等加以調(diào)控和治理，實際效果還取決于其他多方面的協(xié)調(diào)和配合。