●胡 平

一、引言

2023 年9 月， 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)就 《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——現(xiàn)金流量表》在全世界范圍內(nèi)進(jìn)行問詢，其中第一項(xiàng)就是關(guān)于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的定義和劃分問題。現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物是企業(yè)資產(chǎn)中最活躍的部分，其中現(xiàn)金是商品交易的一般等價(jià)物和交換媒介，是評(píng)估其他資產(chǎn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在我國企業(yè)的現(xiàn)金是指企業(yè)庫存的人民幣和外幣；現(xiàn)金等價(jià)物是變現(xiàn)時(shí)間短、容易轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金并且有較小價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)，包括銀行存款、商業(yè)本票、可轉(zhuǎn)讓定期存單、其他貨幣資金、貨幣市場(chǎng)基金、三個(gè)月內(nèi)到期或清償?shù)膰鴤取?在“現(xiàn)金為王”時(shí)代，作為企業(yè)支付能力和流動(dòng)性的重要衡量指標(biāo)，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的存量大小以及其流入與流出規(guī)模越來越成為衡量企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果的重要指標(biāo)。

企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)擁有的現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物的靜態(tài)數(shù)據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表上通過貨幣資金、短期投資等項(xiàng)目反映，企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)和投融資活動(dòng)導(dǎo)致的現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物的變化則在現(xiàn)金流量表中的相關(guān)項(xiàng)目反映。 因此，對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的范圍邊界進(jìn)行準(zhǔn)確界定將會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表產(chǎn)生重要影響。 然而在現(xiàn)實(shí)工作中，由于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的范圍局限性導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)扭曲企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，從而影響利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)決策。

二、 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的核算邊界

根據(jù)我國 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》， 現(xiàn)金包括企業(yè)所持有的庫存現(xiàn)金以及可隨時(shí)支配用于支付的存款資金。現(xiàn)金等價(jià)物包括銀行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨幣資金以及短期投資等期限較短、流動(dòng)性強(qiáng)、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)非常低可以輕松地被轉(zhuǎn)化為已知金額的現(xiàn)金的投資。

（一）庫存現(xiàn)金

庫存現(xiàn)金是指企業(yè)存放于企業(yè)財(cái)會(huì)部門、由出納人員經(jīng)管、可隨時(shí)用于支付的貨幣，在會(huì)計(jì)核算中使用“庫存現(xiàn)金”（1001）科目進(jìn)行核算。庫存現(xiàn)金是企業(yè)流動(dòng)性最強(qiáng)、收益性最低的資產(chǎn)， 隨時(shí)存在被侵蝕腐蝕、被盜取或挪用等風(fēng)險(xiǎn)。我國目前使用的現(xiàn)金管理規(guī)范源于國務(wù)院早在1988年發(fā)布的《現(xiàn)金管理暫行條例》（1988第12 號(hào)令） 和中國人民銀行頒布并實(shí)施的 《現(xiàn)金管理暫行條例實(shí)施細(xì)則》， 其后于2011 年進(jìn)行了部分修訂。 按照現(xiàn)金管理?xiàng)l例，企業(yè)庫存現(xiàn)金的限額為企業(yè)3—5 天日常零星開支所需要現(xiàn)金量，如果企業(yè)因交通或其他原因，可放寬至不超過15 天的現(xiàn)金需求量。 隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的到來，網(wǎng)上支付和移動(dòng)支付方式等創(chuàng)新技術(shù)應(yīng)用加快，用于支付的現(xiàn)金使用范圍日漸減少，因此很多企業(yè)降低了庫存現(xiàn)金的持有量，甚至有很多企業(yè)已經(jīng)不再持有庫存資金了。

（二）銀行存款

根據(jù) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》， 銀行存款是指企業(yè)存放在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的、隨時(shí)可以用于支付的存款。 企業(yè)通過開戶銀行進(jìn)行存取款和收支轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)的結(jié)算。銀行中的存款余額即為企業(yè)的銀行存款。而有些存款雖然存在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)， 但企業(yè)不能隨時(shí)用于支付，如不能隨時(shí)支取的定期存款，這部分銀行存款在資產(chǎn)負(fù)債表上列為貨幣資金，但不能是現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金， 除非是提前通知銀行便可支取的定期存款。

（三）其他貨幣資金

根據(jù) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》， 其他貨幣資金是指企業(yè)存在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的、有特定用途的資金或在途中尚未收到的資金，如外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證保證資金、在途貨幣資金等。特別指出的是，近年來由于科技的發(fā)展衍生了比特幣等虛擬貨幣，曾一度引起全世界瘋狂追捧。虛擬貨幣具有類現(xiàn)金的屬性，2022 年特斯拉汽車曾支持顧客采用虛擬貨幣付款。 但虛擬貨幣不是各國貨幣當(dāng)局發(fā)行的，不具備法定性和強(qiáng)制性等貨幣特征，因此不能與貨幣資金相同對(duì)待，也就是說，虛擬貨幣從法律上與現(xiàn)金有本質(zhì)區(qū)別，不能且不應(yīng)作為貨幣資金在市場(chǎng)上流通使用，企業(yè)、個(gè)人投資和交易虛擬貨幣的行為不受法律保護(hù)，再加上其價(jià)值波動(dòng)性大，從而，企業(yè)持有的虛擬貨幣不符合其他貨幣資金的定義。

（四）短期投資

短期投資是指企業(yè)所持有的時(shí)間較短、易于流通，并且可以迅速轉(zhuǎn)化為確定金額的現(xiàn)金、同時(shí)價(jià)值波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)較小的投資。短期投資具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，一般情況下在三個(gè)月或更短的時(shí)間內(nèi)到期就可收回。 短期投資是為了保持較強(qiáng)的變現(xiàn)能力，同時(shí)在較短時(shí)間內(nèi)獲得資金回報(bào)。如某企業(yè)持有的2020年10 月發(fā)行、期限為三年的國債，該項(xiàng)于2022 年9月轉(zhuǎn)入“一年內(nèi)到期的長期債券投資”的短期投資，應(yīng)視為現(xiàn)金等價(jià)物。

三、應(yīng)收票據(jù)及銀行承兌匯票的特征分析

根據(jù) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》， 現(xiàn)金等價(jià)物是指那些企業(yè)持有的具有較短期限、高流動(dòng)性、能夠便利地轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金，以及價(jià)值變動(dòng)較小的短期投資。 企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)，收到購買方所開出的、由銀行承兌的商業(yè)匯票，在到期或貼現(xiàn)之前歸屬于“應(yīng)收票據(jù)”會(huì)計(jì)科目核算范疇，不屬于“短期投資”或“其他貨幣資金”，即不能歸屬于現(xiàn)金等價(jià)物，只有在票據(jù)到期日或貼現(xiàn)時(shí)收回款項(xiàng)才能在現(xiàn)金流量表的“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”反映，應(yīng)收票據(jù)是不符合作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物計(jì)入現(xiàn)金流量表的要求的。

（一）應(yīng)收票據(jù)的特征

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》，應(yīng)收票據(jù)是由付款人或收款人簽發(fā)、由付款人承兌、到期無條件付款的一種書面憑證。 對(duì)部分企業(yè)而言，被列入“應(yīng)收票據(jù)”的商業(yè)匯票占有較大比重和金額。 例如，金發(fā)科技（600143）2023 年半年報(bào)中現(xiàn)金比率僅為0.23，在同行業(yè)中位于后四分位數(shù)。 而在該公司的流動(dòng)資產(chǎn)中，應(yīng)收票據(jù)高達(dá)19 億元人民幣，占全部流動(dòng)資產(chǎn)10%。 若將應(yīng)收票據(jù)納入現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，則該公司現(xiàn)金比率將增加至0.33。 再如，京山輕機(jī)（000821）2023 年半年報(bào)中， 經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~達(dá)到負(fù)2 億多元人民幣，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為負(fù)數(shù)，從理論上說明企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金入不敷出， 根據(jù)信號(hào)傳遞理論，企業(yè)會(huì)向外傳遞財(cái)務(wù)狀況惡化的消極信號(hào)。 然而，在經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入不足30 億元人民幣中，并未包括高達(dá)5 億多元的、列入“應(yīng)收票據(jù)”的商業(yè)匯票。 若將這5 億多元的應(yīng)收票據(jù)并入現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物， 則2023 年上半年該公司經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為3 億元。 可見現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的核算邊界的重新劃分會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的貨幣資金和經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量信息，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

（二）銀行承兌匯票的特征

商業(yè)匯票按照承兌人的不同分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。 不同企業(yè)的信用等級(jí)不同，其開出的商業(yè)承兌匯票的壞賬風(fēng)險(xiǎn)或者逾期風(fēng)險(xiǎn)也存在差異。 2023 年合鍛智能（603011）高達(dá)1.37 億元的商業(yè)承兌匯票逾期，因出票人違約而導(dǎo)致收款方權(quán)益受到重創(chuàng)。 即使最后能收回商業(yè)匯票款，逾期的時(shí)間和因此而發(fā)生的法律訴訟費(fèi)對(duì)于持票人的現(xiàn)金流來說也會(huì)有較大影響，所以商業(yè)承兌匯票無法被視為具備現(xiàn)金等價(jià)物的特點(diǎn)。

然而，銀行承兌匯票則完全不同。 中國人民銀行、中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)令〔2022〕第4 號(hào)《商業(yè)匯票承兌、 貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)管理辦法》 已經(jīng)于2023 年1 月1 日起施行， 對(duì)銀行承兌匯票的兌付風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了有效控制，銀行承兌匯票信用進(jìn)一步提高，變現(xiàn)能力進(jìn)一步增強(qiáng)，加之靈活性高，有效降低了企業(yè)的資本成本。無論是銀行故意壓票或者拖延支付還是因?yàn)楣ぷ魇д`發(fā)生的結(jié)算延誤，都有相應(yīng)的懲罰措施對(duì)銀行進(jìn)行制裁，包括利息賠償以及行政處罰等手段。 因此，銀行承兌匯票的逾期風(fēng)險(xiǎn)和壞賬風(fēng)險(xiǎn)很小且在可控范圍之內(nèi)。根據(jù)中國人民銀行《支付結(jié)算辦法》第八十七條規(guī)定，銀行承兌匯票的付款期限最長不得超過六個(gè)月，即銀行承兌匯票票據(jù)所記載從“出票日期”起至“匯票到期日”止，最長不得超過六個(gè)月，現(xiàn)實(shí)工作中絕大多數(shù)銀行承兌匯票的付款周期是三個(gè)月以內(nèi)， 形式上是應(yīng)收票據(jù)，但在實(shí)質(zhì)上符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物中“短期投資”三個(gè)月以內(nèi)變現(xiàn)的期限要求。因此，將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物是可行的。

此外， 銀行承兌匯票的持有人還有另一種選擇，將未到期的票據(jù)以貼現(xiàn)的方式轉(zhuǎn)讓給銀行。 在貼現(xiàn)利率扣除貼現(xiàn)利息后，銀行會(huì)將剩余的票款提前支付給持有人。持票人通過背書轉(zhuǎn)讓給銀行取得周轉(zhuǎn)資金，或直接用于支付貿(mào)易款，因此，銀行承兌匯票相當(dāng)于企業(yè)的“后備現(xiàn)金”，所包含的壞賬風(fēng)險(xiǎn)以及減值風(fēng)險(xiǎn)較低，具有類現(xiàn)金等價(jià)物的特征。

四、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的邊界再定義

（一）現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物邊界的擴(kuò)充

銀行承兌匯票雖然形式上是應(yīng)收票據(jù)，但期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金，風(fēng)險(xiǎn)較小，實(shí)質(zhì)上看應(yīng)納入現(xiàn)金及等價(jià)物。 也就是說，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的邊界需要重新定義，除了包括傳統(tǒng)的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金和短期投資外，還應(yīng)將具有以下核心特征的銀行承兌匯票納入其中:

1.銀行承兌匯票期限短。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的定義是“期限短，一般是指從購買日起三個(gè)月內(nèi)到期”的短期投資。 在實(shí)際工作中，銀行承兌匯票一般最長是六個(gè)月，很多銀行承兌匯票是三個(gè)月內(nèi)到期。 如果銀行承兌匯票的到期時(shí)限為三個(gè)月以內(nèi)，則完全符合現(xiàn)金等價(jià)物的定義，可以列作現(xiàn)金等價(jià)物中的“其他貨幣資金”科目進(jìn)行核算。

2.銀行承兌匯票流動(dòng)性強(qiáng)。 企業(yè)申請(qǐng)銀行對(duì)其商業(yè)匯票進(jìn)行承兌的目的是為了提高匯票的變現(xiàn)能力。銀行承兌匯票因其流動(dòng)性強(qiáng)而越來越多地被企業(yè)作為貿(mào)易款項(xiàng)的結(jié)算方式。銀行承兌匯票的流動(dòng)性體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：其一，持票人（收款方）在到期日有權(quán)向出票人（付款方）要求支付票據(jù)金額，通過銀行的承兌將付款方的最終付款風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)由銀行承擔(dān)，不僅確保了基礎(chǔ)交易的真實(shí)合法，而且銀行對(duì)已支付的票據(jù)款項(xiàng)無追索權(quán)，確保了銀行承兌匯票變現(xiàn)快，流動(dòng)性強(qiáng)。其二，企業(yè)可以將銀行承兌匯票持有至到期，也可以通過背書方式將票據(jù)到期時(shí)的收款權(quán)利轉(zhuǎn)讓給他人以提前收回款項(xiàng)，或者將一部分票據(jù)權(quán)利授予他人行使，企業(yè)背書是轉(zhuǎn)讓票據(jù)的收款權(quán)利，在無需經(jīng)過債務(wù)人同意的情況下將應(yīng)收票據(jù)的收款權(quán)利轉(zhuǎn)讓給他人，持票人可提前收回款項(xiàng)，且此后在后續(xù)持票人手上這同一張票據(jù)還可以多次背書和轉(zhuǎn)讓。銀行承兌匯票可以通過背書的方式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，即可以提前收回款項(xiàng)，大大提高了匯票的流動(dòng)性。其三，當(dāng)收款方需要資金時(shí)，可以將尚未到期的銀行承兌匯票通過貼現(xiàn)轉(zhuǎn)讓 （抵押）給銀行。 銀行會(huì)根據(jù)匯票面值扣除適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)利息，并將剩余金額支付給持有人。 通過銀行承兌匯票貼現(xiàn)活動(dòng)， 將銀行信貸和結(jié)算貨款進(jìn)行掛鉤，可以使企業(yè)在銀行承兌匯票未到期之前就能進(jìn)行變現(xiàn)，增加了銀行承兌匯票的流動(dòng)性。

3.銀行承兌匯票變現(xiàn)金額確定。 銀行承兌匯票易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金。如果企業(yè)將收到的銀行承兌匯票持有至到期，持票人能夠根據(jù)票面金額和利率水平準(zhǔn)確計(jì)算出應(yīng)收取的款項(xiàng)。 銀行承兌匯票到期時(shí)，收款方向無需銀行再提供授信，只用完成賬單查詢流程就可收回現(xiàn)金。 如果通過貼現(xiàn)或背書在票據(jù)到期日前提前收現(xiàn)， 也可以計(jì)算向銀行或被背書方支付一定成本(貼現(xiàn)息)后可收回確定金額的現(xiàn)金。 總之，銀行承兌匯票不僅可以在短時(shí)間內(nèi)變現(xiàn)，且變現(xiàn)金額確定。

4.銀行承兌匯票價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小。銀行承兌匯票以真實(shí)的商品交易為基礎(chǔ)， 且有銀行提供信用保障，即到期日如果付款方無力付款，銀行必須承擔(dān)無條件付款義務(wù)。 所以，銀行承兌匯票到期時(shí)無法按時(shí)收款的風(fēng)險(xiǎn)極低， 價(jià)值變動(dòng)小， 安全性高。 無論是持有至到期，還是提前背書或貼現(xiàn)，銀行承兌匯票都可以明確確定收款日期和收款金額， 不會(huì)出現(xiàn)因?yàn)槭袌?chǎng)波動(dòng)導(dǎo)致價(jià)值重大變化的情況。

（二）將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金等價(jià)物的意義

1.正確反映現(xiàn)金流量的增減。按現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，銀行承兌匯票不納入現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，這樣做的結(jié)果是不能準(zhǔn)確反映報(bào)表項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。 簡(jiǎn)單舉例，如果A 企業(yè)將產(chǎn)品售出給B 企業(yè)，B 企業(yè)使用銀行承兌匯票支付貨款，A 企業(yè)隨后將這張銀行承兌匯票背書購置固定資產(chǎn)。 這一系列業(yè)務(wù)在A 企業(yè)的現(xiàn)金流量表中得不到任何體現(xiàn)。A 企業(yè)售出產(chǎn)品收到銀行承兌匯票，借記“應(yīng)收票據(jù)”；A 企業(yè)將收到的銀行承兌匯票進(jìn)行背書并購置固定資產(chǎn)則借記“固定資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”，兩筆業(yè)務(wù)通過在應(yīng)收票據(jù)賬戶的借貸雙方記同樣的金額，不僅不涉及現(xiàn)金往來，不在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”，而且對(duì)“應(yīng)收票據(jù)”余額的影響也抵消了。 如果現(xiàn)金等價(jià)物包括銀行承兌匯票，那么在現(xiàn)金流量表中，收到銀行承兌匯票時(shí)記經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量下的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，現(xiàn)金流入增加；將該匯票進(jìn)行背書購買固定資產(chǎn)，記投資活動(dòng)現(xiàn)金流量下的“購建固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”，現(xiàn)金流出增加， 這樣能更真實(shí)地反映企業(yè)不同類別的現(xiàn)金流量增減變化。

2.正確反映企業(yè)償債能力的高低。在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，現(xiàn)金等價(jià)物不包括銀行承兌匯票，收款方收到銀行承兌匯票時(shí)和將銀行承兌匯票進(jìn)行背書或轉(zhuǎn)讓時(shí)都不影響現(xiàn)金流量表的數(shù)據(jù)， 因此無法真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)貨款結(jié)算業(yè)務(wù)的完整性。 假設(shè)上例中A企業(yè)所有銷售款項(xiàng)均以銀行承兌匯票進(jìn)行結(jié)算，按照現(xiàn)行的準(zhǔn)則，A 企業(yè)收到匯票時(shí)記入“應(yīng)收票據(jù)”賬戶的借方。 只有當(dāng)銀行承兌匯票到期收回款項(xiàng)或提前貼現(xiàn)時(shí)，企業(yè)才能在現(xiàn)金流量表中記“銷售商品、勞務(wù)收到的現(xiàn)金流入”，未到期或未被貼現(xiàn)的匯票款只能留在在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收票據(jù)”賬戶。 如果應(yīng)收票據(jù)在報(bào)表日前未到期，則該企業(yè)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目金額為零，經(jīng)營現(xiàn)金凈流量大概率為負(fù)數(shù)，從而嚴(yán)重扭曲A 企業(yè)當(dāng)年的真實(shí)經(jīng)營狀況， 導(dǎo)致企業(yè)部分財(cái)務(wù)信息嚴(yán)重失真，違背了實(shí)質(zhì)重于形式原則。 A 企業(yè)銷售商品時(shí)收到購買方開具的銀行承兌匯票，或者在銀行承兌匯票到期日之前將其背書用于支付貨款， 雖然上述兩筆業(yè)務(wù)從形式上確實(shí)沒有收到現(xiàn)金或者支出現(xiàn)金， 但實(shí)質(zhì)上就是企業(yè)收回了銷售貨款和支付了采購貨款。 但按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，上述兩筆業(yè)務(wù)所涉及的金額都不納入現(xiàn)金流量表，就不能反映出企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營水平和短期償債能力。

3.正確反映企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力。如果將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金等價(jià)物進(jìn)行反映， 則將本期“應(yīng)收票據(jù)”中屬于銀行承兌匯票的增加發(fā)生額計(jì)入現(xiàn)金流量表的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”條目，期末尚未收款的銀行承兌匯票則記入流動(dòng)資產(chǎn)中的“其他貨幣資金”。

可見，從實(shí)質(zhì)上看，銀行承兌匯票具有與現(xiàn)金幾乎相同的變現(xiàn)能力和支付能力。 將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物， 會(huì)對(duì)現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表都產(chǎn)生影響， 這樣的會(huì)計(jì)處理能讓現(xiàn)金流量表更客觀地反映企業(yè)現(xiàn)金流入流出的真實(shí)情況，資產(chǎn)負(fù)債表也能更真實(shí)反映不同的資產(chǎn)余額，能夠?yàn)閳?bào)表使用者的決策提供更合理的依據(jù)。 當(dāng)然，如果將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金等價(jià)物，也可能會(huì)誘發(fā)企業(yè)套取銀行資金的行為， 因此銀行要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)匯票承兌和開具的管理， 所有匯票要基于真實(shí)的交易活動(dòng)，背書手續(xù)連貫，簽章位置準(zhǔn)確，有效預(yù)防和控制與銀行承兌匯票有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，提高法制水平，強(qiáng)化全社會(huì)信用體系建設(shè)，健全監(jiān)管機(jī)制，加強(qiáng)監(jiān)督檢查的力度。 這都要求企業(yè)和社會(huì)等多方面的共同參與和努力。

五、結(jié)束語

從形式上看，企業(yè)持有的銀行承兌匯票是企業(yè)的一項(xiàng)債權(quán)，應(yīng)列作應(yīng)收票據(jù)。但從實(shí)質(zhì)上看，銀行承兌匯票有了銀行信用加持且基于企業(yè)的商業(yè)信用，還可以進(jìn)行貼現(xiàn)或背書轉(zhuǎn)讓，具有較強(qiáng)的結(jié)算和支付功能。 本文基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，研究現(xiàn)金等價(jià)物的核算邊界問題，結(jié)論認(rèn)為應(yīng)將符合現(xiàn)金等價(jià)物確認(rèn)條件的銀行承兌匯票從應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為現(xiàn)金等價(jià)物， 這樣將能更加準(zhǔn)確地反映財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。在企業(yè)收到匯票時(shí)，借記的會(huì)計(jì)科目不再是“應(yīng)收票據(jù)”，而是“其他貨幣資金”（1015），在現(xiàn)金流量表上記“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”現(xiàn)金流入增加。 要是企業(yè)對(duì)銀行承兌匯票進(jìn)行貼現(xiàn)，則從“其他貨幣資金”轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金”或“銀行存款”，即只是在現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物內(nèi)部科目之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，而無需記經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流入量。 如果企業(yè)將銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓，則直接貸記“其他貨幣資金”，按其支出目的，記現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”現(xiàn)金流出量或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”現(xiàn)金流出量。 這樣的核算規(guī)則下的現(xiàn)金流量表能更全面和準(zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和投資活動(dòng)現(xiàn)金流量；資產(chǎn)負(fù)債表也能更準(zhǔn)確地反映了企業(yè)流動(dòng)性最強(qiáng)的貨幣資金的實(shí)際金額。重新界定現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的邊界，能為報(bào)表使用者提供更為完整的現(xiàn)金流入和流出的動(dòng)態(tài)信息以及持有現(xiàn)金的靜態(tài)數(shù)據(jù)，更從實(shí)質(zhì)上反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)，更加符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

當(dāng)然，實(shí)際業(yè)務(wù)中將銀行承兌匯票記作現(xiàn)金等價(jià)物還是存在一定的操作難度， 處理過程較為繁瑣。 但即使不這樣調(diào)整，就按現(xiàn)有的金融工具系列準(zhǔn)則的核算規(guī)范，銀行承兌匯票所涉及到的一系列會(huì)計(jì)處理（例如收票、貼現(xiàn)、背書、票據(jù)逾期等），涉及到不同金融資產(chǎn)分類和重分類問題，以及遞延所得稅相關(guān)問題，需要在較多科目間進(jìn)行轉(zhuǎn)化，所涉及的會(huì)計(jì)處理程序已經(jīng)非常復(fù)雜。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的邊界進(jìn)行重新界定，并不會(huì)新增很多的會(huì)計(jì)工作量。 當(dāng)然，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物邊界調(diào)整后， 還要調(diào)整企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)， 給會(huì)計(jì)人員的專業(yè)及適應(yīng)能力帶來巨大挑戰(zhàn)，也可能會(huì)帶來一些會(huì)計(jì)操縱可能，如預(yù)期信用損失參數(shù)的大小、所處階段等，都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。 因此，對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的邊界調(diào)整，需要相應(yīng)配套的風(fēng)險(xiǎn)防控措施，確保會(huì)計(jì)過程的合理合法合規(guī)。