摘 要： 在現(xiàn)代國(guó)家的諸多稅種中，印花稅不過(guò)只是一個(gè)小稅種，但誕生至今已400年之久的印花稅卻承載著獨(dú)特的現(xiàn)代稅法價(jià)值之思，它不僅是美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)的導(dǎo)火索，也是中國(guó)歷史上第一個(gè)動(dòng)議立法的現(xiàn)代稅種。在當(dāng)前的稅收立法多為立法平移的基礎(chǔ)上，我們需要思考提煉稅收立法的共性邏輯，從而在未來(lái)更好的應(yīng)對(duì)數(shù)字時(shí)代的稅法修訂和創(chuàng)設(shè)性立法。稅法的不合理性，首先表現(xiàn)在立法過(guò)程，然后進(jìn)入行政過(guò)程和裁判過(guò)程，最后擴(kuò)大到經(jīng)濟(jì)過(guò)程。在現(xiàn)代稅收立法上，既需結(jié)合立法理論，又需體現(xiàn)稅法本質(zhì)特色，首先，應(yīng)準(zhǔn)確把握以經(jīng)濟(jì)行為規(guī)范、經(jīng)濟(jì)關(guān)系協(xié)調(diào)、經(jīng)濟(jì)成果分享為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)；其次，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定、量能課稅、科學(xué)準(zhǔn)確和稅收簡(jiǎn)便的稅法原則；最后，應(yīng)在稅收立法中以“經(jīng)濟(jì)參與”“政治參與”“治理參與”關(guān)注國(guó)家與人民間的權(quán)力配置和政府間權(quán)力配置路徑。

關(guān)鍵詞： 印花稅；立法；稅收法定；量能課稅；稅收法治

一、問(wèn)題的提出：我國(guó)現(xiàn)代稅收立法的式樣

現(xiàn)行之印花稅在我國(guó)18個(gè)稅種中僅是一個(gè)關(guān)注度不高、稅收總額居于10位以外的小稅種：2021年，印花稅收入4076億元，同期國(guó)內(nèi)增值稅收入63519億元，所得稅收入56034億元（企業(yè)所得稅42041億元，個(gè)人所得稅13993億元），如扣除證券交易印花稅2478億元后一般印花稅收入為1598億元，僅占國(guó)內(nèi)增值稅收入的2.52%，所得稅收入的2.85%［1］。但是，僅有20條條文和稅目稅率附表的印花稅法，卻精簡(jiǎn)地揭示了現(xiàn)代稅法的基本結(jié)構(gòu)，完整地涵蓋了納稅人和征稅范圍、應(yīng)稅憑證和稅目稅率、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅方式等內(nèi)容。同時(shí)，在我國(guó)的印花稅法立法中，更明確將長(zhǎng)久以來(lái)由規(guī)范性文件所界定的證券交易印花稅納入了征管范圍長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的證券交易印花稅的依據(jù)僅為行政規(guī)章，其來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家體改委于1992年聯(lián)合印發(fā)的《股份制試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)稅收問(wèn)題的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1992〕137號(hào)）和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整證券（股票）交易印花稅征收方式的通知》（財(cái)稅明電〔2008〕2號(hào)）。前者明確從1992年1月1日起，股份制試點(diǎn)企業(yè)向社會(huì)公開(kāi)發(fā)行的股票，因購(gòu)買、繼承、贈(zèng)與所書(shū)立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)，均依書(shū)立時(shí)證券市場(chǎng)當(dāng)日實(shí)際成交價(jià)格計(jì)算的金額，由立據(jù)雙方當(dāng)事人分別按3‰的稅率繳納印花稅。后者要求從2008年9月19日起，調(diào)整證券（股票）交易印花稅征收方式，將現(xiàn)行的對(duì)買賣、繼承、贈(zèng)與所書(shū)立的A股、B股股權(quán)轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)按1‰的稅率對(duì)雙方當(dāng)事人征收證券（股票）交易印花稅，調(diào)整為單邊征稅，即對(duì)買賣、繼承、贈(zèng)與所書(shū)立的A股、B股股權(quán)轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)的出讓方按1‰的稅率征收證券（股票）交易印花稅，對(duì)受讓方不再征稅。，由此體現(xiàn)出了現(xiàn)代稅法在籌集財(cái)政收入基本功能之外的管制誘導(dǎo)功能經(jīng)濟(jì)學(xué)界普遍認(rèn)為征免證券交易印花稅成為國(guó)際金融市場(chǎng)稅制改革的主流，也成為了金融市場(chǎng)調(diào)控的重要工具。［2］。

在學(xué)理上，印花稅乃指以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書(shū)立、領(lǐng)受的應(yīng)稅憑證為征稅對(duì)象所課征的稅種，在我國(guó)實(shí)在法的規(guī)范意義上，乃針對(duì)“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立應(yīng)稅憑證、進(jìn)行證券交易的單位和個(gè)人”所征收的，以借款合同、買賣合同、租賃合同、運(yùn)輸合同、技術(shù)合同等特定物（憑證）為征稅對(duì)象所征收的一種現(xiàn)代稅種。在現(xiàn)代稅制建構(gòu)中，經(jīng)濟(jì)學(xué)家多將具有“廣稅基、低稅率”構(gòu)建可能性之稅種作為優(yōu)良稅種之代表。而印花稅作為一種征稅范圍廣泛、征稅手續(xù)便捷、成本低廉、稅率多低至萬(wàn)分之三或千分之一的憑證稅，也因此長(zhǎng)期被譽(yù)為良稅之典型。在我國(guó)，印花稅又有著頗為特殊的稅法地位，它不僅是西法東漸中首個(gè)進(jìn)入中國(guó)人視野、首個(gè)動(dòng)議呈請(qǐng)立法的現(xiàn)代稅種，在新中國(guó)的稅制變遷中，印花稅也一路見(jiàn)證了我國(guó)稅收法定的成長(zhǎng)與成型。

以印花稅為節(jié)點(diǎn)，近十年間全國(guó)人大已經(jīng)完成了12個(gè)稅種的立法——個(gè)人所得稅（修正）、企業(yè)所得稅（修正）、車船稅法中華人民共和國(guó)主席令第29號(hào)，2019年4月23日施行。、環(huán)境保護(hù)稅中華人民共和國(guó)主席令第16號(hào)，2018年10月26日施行。、煙葉稅法中華人民共和國(guó)主席令第84號(hào)，2018年7月1日施行。、船舶噸稅法中華人民共和國(guó)主席令第16號(hào)，2018年10月26日施行。、車輛購(gòu)置稅中華人民共和國(guó)主席令第19號(hào)，2019年7月1日施行。、耕地占用稅法中華人民共和國(guó)主席令第18號(hào)，2019年9月1日施行。、資源稅法中華人民共和國(guó)主席令第33號(hào)，2020年9月1日施行。

、城市維護(hù)建設(shè)稅法中華人民共和國(guó)主席令第51號(hào)，2021年9月1日施行。、契稅法中華人民共和國(guó)主席令第52號(hào)，2021年9月1日施行。、印花稅法中華人民共和國(guó)主席令第89號(hào)，2022年7月1日實(shí)行。。這些稅法的制定施行，一方面意味著我國(guó)的稅收立法在稅收法定原則得以確認(rèn)后走上了快車道；另一方面也體現(xiàn)了我國(guó)日益重視通過(guò)具有法治性、科學(xué)性和穩(wěn)定性的稅收立法為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建章立制，為市場(chǎng)主體的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)交往提供財(cái)稅保障。在這些稅種的法治化進(jìn)程中，其往往采取將暫行條例上升為法律的方式實(shí)現(xiàn)稅收法定的基本要求以印花稅為例，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在2018年11月1日公布《中華人民共和國(guó)印花稅法（征求意見(jiàn)稿）》時(shí)說(shuō)明：“印花稅稅制要素基本合理，運(yùn)行比較平穩(wěn)，可基本保持現(xiàn)行稅制框架和稅負(fù)水平總體不變，將《暫行條例》上升為法律。同時(shí)，根據(jù)情況發(fā)展變化和稅收征管實(shí)際，對(duì)部分稅目、稅率和納稅方式等作相應(yīng)調(diào)整。”。這種保持稅負(fù)框架和水平、稅率基本不變，征稅范圍、方式等更為明確，稅收征納更為便捷的轉(zhuǎn)化型立法，在實(shí)務(wù)和學(xué)界中被較多地稱為稅制平移財(cái)政部部長(zhǎng)劉昆：從實(shí)際執(zhí)行情況看，資源稅稅制要素基本合理，運(yùn)行比較平穩(wěn)。制定資源稅法，可按照稅制平移的思路，保持現(xiàn)行稅制框架和稅負(fù)水平總體不變，將《暫行條例》上升為法律。同時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況，按照落實(shí)稅收法定原則的要求，對(duì)相關(guān)征稅事項(xiàng)作相應(yīng)調(diào)整。［3］。

然而，平移立法只是在稅收法定進(jìn)程下在位階上提升了的稅收征納規(guī)范，尚缺乏對(duì)稅法現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)、稅法基本原則、稅收立法實(shí)質(zhì)內(nèi)容、稅權(quán)合理配置的深刻思考，如果所有稅收制度都采取簡(jiǎn)單的“平移”做法，則既沒(méi)有推進(jìn)稅制改革，也沒(méi)有優(yōu)化稅收立法［4］。在“平移”立法過(guò)程中，學(xué)界對(duì)于稅收立法的基本原理、制度與路徑等內(nèi)容的討論仍不夠充分；學(xué)者也提出，在我國(guó)目前的“分稅立法”模式下，由于缺乏統(tǒng)一的稅收法典，在各個(gè)時(shí)期出臺(tái)的各稅種立法之間缺少立法統(tǒng)合，因此，需要及時(shí)對(duì)各稅種的立法進(jìn)行總結(jié)，積極探尋稅收立法的共通要素，從而不斷提高稅收立法質(zhì)量［5］。誠(chéng)然，在《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》首次提出“落實(shí)稅收法定原則”以來(lái)的十余年發(fā)展間，我們已經(jīng)走上了稅收法定之路，但應(yīng)當(dāng)看到的是，在匆匆草就的各稅收立法中，不僅“現(xiàn)代稅收立法本質(zhì)、原則和基本路徑”似乎仍未有清晰的審視，新稅種的立法考驗(yàn)也尚顯不足?！肮苤懈Q豹，時(shí)見(jiàn)一斑。”印花稅雖然只是一個(gè)小稅種，其中卻凝結(jié)了厚重的社會(huì)變遷歷程，也深刻地展現(xiàn)了稅收立法中的法治進(jìn)程。本文擬以印花稅的特性、歷史和立法歷程為基本路徑，探討現(xiàn)代稅收立法的本質(zhì)、原則、特性及其路徑，以期對(duì)正在立法的增值稅、消費(fèi)稅等，及未來(lái)可能新設(shè)的房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、數(shù)字稅的立法有所裨益。

二、西法東漸中的印花稅與現(xiàn)代化進(jìn)程中的稅法擔(dān)當(dāng)

印花稅在現(xiàn)代財(cái)稅制度中只是一個(gè)小稅種，但它在世界稅收法治中卻有著彪炳史冊(cè)的輝煌履歷。印花稅誕生于17世紀(jì)初的荷蘭，為應(yīng)對(duì)沉重的軍費(fèi)負(fù)擔(dān)，摩里斯（Maurs）總督在1624年采行一種以商事憑證為征收對(duì)象的新稅。新稅誕生以來(lái)，以其符合資本主義發(fā)展的基礎(chǔ)、科學(xué)的設(shè)計(jì)和簡(jiǎn)便的征收方式助力荷蘭在17世紀(jì)成為海上霸主。18世紀(jì)中葉，英國(guó)議會(huì)在1765年3月22日通過(guò)的針對(duì)北美殖民地的《印花稅法》更直接成為了《權(quán)利和自由宣言》以及《獨(dú)立宣言》在1776年7月4日通過(guò)的導(dǎo)火索。19世紀(jì)末，印花稅隨著洋槍鐵炮的沖擊和西法東漸思潮，成為了第一個(gè)從西洋引入的稅種，并且成為了中國(guó)歷史上第一個(gè)動(dòng)議立法的現(xiàn)代稅種，在清末的最后23年中，印花稅更是成為了朝野寄予厚望的救國(guó)之良方。

（一）中國(guó)歷史上第一個(gè)動(dòng)議立法的現(xiàn)代稅種始末

印花稅，最早在黃遵憲的《日本國(guó)志》中以“證券紙印諸稅”之名而為國(guó)人所知，其謂“凡人民以財(cái)產(chǎn)相授受所有文憑計(jì)簿之類，必須用官造印紙界紙”［6］。亦即，此種官造印紙由政府統(tǒng)一印制，由民眾自行購(gòu)買之后張貼于所書(shū)立的“文憑計(jì)簿”之上。換言之，政府以官造印紙形式為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往“印花”，而民眾則以購(gòu)買印紙的行為繳納印花稅。在官方的層面上，印花稅幾乎在同一時(shí)間出現(xiàn)在了李鴻章的視野里時(shí)任總稅務(wù)司的赫德為回應(yīng)李鴻章對(duì)日本印花稅之關(guān)切，曾致信中國(guó)海關(guān)駐倫敦辦事處金登干“中國(guó)對(duì)英國(guó)的印花稅收表示有些興趣。有什么印花稅法律、統(tǒng)計(jì)數(shù)字或規(guī)定嗎？”［7］，1889年10月19日，李鴻章主事的海軍事務(wù)衙門即上《擬仿外國(guó)籌費(fèi)之法試辦印花紙稅折》奏請(qǐng)光緒帝開(kāi)現(xiàn)代印花稅之動(dòng)議。

雖然此次動(dòng)議并未得以施行，但在因甲午戰(zhàn)爭(zhēng)中失敗所致的2.3億兩白銀的巨大賠款壓力下，以1896年7月24日湖廣道監(jiān)察御史陳璧奏《餉需孔亟請(qǐng)仿行印花稅之法以集巨款而濟(jì)時(shí)艱折》為發(fā)端，中國(guó)也開(kāi)始了一場(chǎng)歷時(shí)長(zhǎng)久的印花稅立法之爭(zhēng)，不僅戊戌變法的主角康有為、譚嗣同，變法修律之主將伍廷芳，洋務(wù)派代表張之洞，嶺東學(xué)者楊毓輝、經(jīng)濟(jì)特科榜眼楊度、王韜、鄭觀應(yīng)也參與其中，而且西方近代財(cái)稅法治實(shí)踐與法治觀念也隨著印花稅的立法進(jìn)程，第一次進(jìn)入到了急于變法圖強(qiáng)、維新求變、謀求現(xiàn)代化的中國(guó)人的視野之中。

在陳璧看來(lái)，只靠戶部所采取的扣廉俸、裁并折漕、鹽斤以及煙酒加抽等方式籌款，遠(yuǎn)不能達(dá)到財(cái)政所需（未及十分之一二），因此提出“欲求歲籌巨款確有把握、不病商不擾民之策，則唯有仿行印稅一法而已”［8］。為堅(jiān)定清廷之決心，陳璧更陳述了先進(jìn)諸國(guó)的印花稅征取情況以及開(kāi)征后的可能收益：

今英、俄、德、法諸國(guó)此項(xiàng)歲征皆約一萬(wàn)萬(wàn)至二萬(wàn)萬(wàn)，倭地最小，亦征二千余萬(wàn)。若以中國(guó)之大，仿而行之，開(kāi)辦之始，不放疏闊，民知其便，必將競(jìng)趨，約計(jì)每歲所集當(dāng)不下一萬(wàn)萬(wàn)……全局轉(zhuǎn)機(jī)必在于此矣。［8］

在籌辦新稅種中對(duì)印花稅之鐘情，并非僅有作為外臣之陳璧，戊戌變法的主角康有為和變法修律之主將伍廷芳亦持同一立場(chǎng)。1898年，康有為兩次向清廷上《應(yīng)詔統(tǒng)籌全域折》《奏請(qǐng)裁撤厘金折》；次年，伍廷芳亦向朝廷奏《請(qǐng)仿行各國(guó)印花稅折》，條陳印花稅“裕國(guó)便民”之十便，在當(dāng)時(shí)的仁人志士和飽學(xué)之士的構(gòu)想中，開(kāi)征“比來(lái)歐美各國(guó)皆次第仿行”的現(xiàn)代印花稅都成為了革除積弊，獲取財(cái)源的重要財(cái)政手段。

為了挽救清末之危局，采取印花稅一者必須關(guān)注其汲取能力，即獲取財(cái)政收入的大??；二者則需關(guān)注印花稅稅制本身要素設(shè)計(jì)的科學(xué)性，尤其在征收管理上的便捷程度。1901年，兩江總督劉坤一、湖廣總督張之洞亦上《遵旨籌議變法，謹(jǐn)擬采西法十一條折》，認(rèn)為朝廷應(yīng)從速采行西法之印花稅：“查外國(guó)征商之政，除煙酒洋藥外，大率皆無(wú)官稅，其巨款全在印花稅?！保?］劉坤一和張之洞從整個(gè)國(guó)家稅收制度的視角出發(fā)，認(rèn)為西洋之商業(yè)稅主要針對(duì)“煙酒洋藥”，而印花稅則是能夠?yàn)閲?guó)家財(cái)政提供所需之“巨款”的重要稅種。

兩淮鹽運(yùn)史程儀洛在《擬仿印稅條議》中認(rèn)為，“印稅即暗稅，最便于民，而所收至廣，具法令民間各項(xiàng)生意凡有賬單者，皆須計(jì)其錢數(shù)照貼印花。其稅至輕而罰至重……將其章程先行布于天下，然后定于某月一律開(kāi)辦直省州縣普設(shè)稅局或附于銀行或寄于鋪戶皆可”［8］。與劉坤一和張之洞關(guān)注印花稅在獲取財(cái)政收入上之汲取能力不同，程儀洛則從印花稅本身的制度設(shè)計(jì)出發(fā)，從征納方式、查核方式、征納成本等方面提出“此項(xiàng)印紙常寄售于鎮(zhèn)市鋪處，隨處可買，無(wú)留難之苦”“各省分局除設(shè)員按時(shí)稽查各鋪戶賬簿之外，別無(wú)檢核騷擾之端”“商賈常購(gòu)印紙備用，其稅課皆入官，征求勒索之病”等十大便利設(shè)想。

開(kāi)行印花稅的聲音不僅出現(xiàn)在朝堂之中，在康有為上兩折之同年，譚嗣同亦在《湘報(bào)》上發(fā)表了《試行印花稅條說(shuō)》，稱印花稅為“最合中國(guó)之古法”，并條列八利，認(rèn)為“八利具而厘金之弊去，弊去而上下交足焉”［10］。厘金作為起于行伍的一種間接稅，自咸豐三年（1853）雷以在江蘇揚(yáng)州的米行推行捐厘助餉始，在光緒末期已經(jīng)成為了一種“百物滯銷，四民俱困。天下設(shè)卡數(shù)百，置官數(shù)千，增役數(shù)萬(wàn)，猛如虎，貪如狼，磨牙而咀，擇肥而噬”［11］的猖獗“暗稅”而為時(shí)人所深惡痛絕光緒二十八年八月四日（1902年9月5日），盛宣懷與英商約專員馬凱斯訂英國(guó)藉由修訂《天津條約》，要求清廷裁撤厘金，并愿由中國(guó)加征關(guān)稅以做彌補(bǔ)。。當(dāng)時(shí)人普遍希望藉開(kāi)征印花稅而取消厘金，然而，受阻于地方及商民大戶，厘金不僅未因此而得裁撤，印花稅亦未為清廷所采。

1907年，隨著中英兩國(guó)之間《暫禁鴉片貿(mào)易章程》的簽訂，清廷再次失去了一筆就鴉片所獲得的每年“約有四千五百萬(wàn)兩（合英金六百七十六萬(wàn)八千七百五十鎊）”［12］的巨大稅厘收入。至此，羅掘俱窮的清廷方匆忙“允準(zhǔn)”采行印花稅“以資抵補(bǔ)”：

著度支部詳細(xì)調(diào)查東西各國(guó)成法，迅速研究，漸次推廣，期于可行……中國(guó)向無(wú)印花稅，光緒二十八年直隸總督袁世凱奏準(zhǔn)試辦，旋即停罷。竊維法貴因時(shí)弊去太甚際，茲要政待興，需款孔急，但使厘定稅則，明訂章程，能于公帑有增，而輿情不擾，則仿行印稅，亦未始非裕國(guó)便民之一法。［13］

次年，度支部即研擬出印花稅章程并送軍機(jī)處審議，在中央各部會(huì)達(dá)成合議之后，終于確定《印花稅辦法酌擬稅則》15條及《印花稅辦事章程》12條?！队』ǘ愞k法酌擬稅則》明確了稅則的適用范圍、課征對(duì)象，規(guī)定了印花稅票的印制、取得、貼用、注銷等方法，基本上具有了實(shí)際施行的可能。在具體的實(shí)施上則給予了地方一定的準(zhǔn)備期，在這段時(shí)間內(nèi)要求地方主事將印花稅辦法、施行日期、稅則、種類、式樣等內(nèi)容詳細(xì)曉諭城鎮(zhèn)村市［14］，以期統(tǒng)發(fā)印花后三個(gè)月順利推行。然而，原計(jì)劃于次年八月率先在直隸試辦的印花稅，卻在天津商會(huì)聯(lián)合各大商號(hào)以及地方各省督撫的激烈反對(duì)中夭折。由此，為朝野所共推、幾經(jīng)波折后被寄予抵補(bǔ)厘金、煙稅之厚望而始獲推行的印花稅，最終還是未曾落地即胎死腹中。

（二）現(xiàn)代化進(jìn)程中的稅法擔(dān)當(dāng)

隨著辛亥革命的一聲槍響，印花稅立法的33年朝野之爭(zhēng)終于在中華民國(guó)元年10月21日的臨時(shí)大總統(tǒng)令下畫上句號(hào)，并于1913年3月1日在中國(guó)大地上正式施行。然而，按照宣統(tǒng)二年（1910）度支部奏請(qǐng)?jiān)囖k之預(yù)算，宣統(tǒng)三年（1911），清廷厘金（捐）之收入為43187907兩，而在改朝換代重新推行4年后的民國(guó)五年（1916）之印花稅收入不過(guò)5671400圓，僅占當(dāng)時(shí)歲入經(jīng)常門426237145圓的1%左右［15］（注：但此處兩并非銀兩，而是元兩，清宣統(tǒng)二年四月，清廷正式頒布《幣制則例》，規(guī)定“中國(guó)國(guó)幣單位”著即定名為圓，暫就銀為本位。元角分厘各以十進(jìn)，永為定價(jià)）。也就是說(shuō)，為時(shí)人所寄予厚望的印花稅，哪怕在通電共和由袁世凱掌權(quán)的民國(guó)初年，也始終遠(yuǎn)未達(dá)到“巨款全在印花稅”“約計(jì)每歲所集當(dāng)不下一萬(wàn)萬(wàn)”“八利具而厘金之弊去，弊去而上下交足焉”的程度。

誠(chéng)然，清廷為試行印花稅、推行現(xiàn)代財(cái)稅制度進(jìn)行了反復(fù)的討論和慎重的決策，朝野有識(shí)之士也希望藉由西方的現(xiàn)代財(cái)稅法治理念和新的財(cái)政工具全面地改造整個(gè)國(guó)家的財(cái)政面貌。但是，就像“預(yù)備立憲”的失敗一樣，憲法和憲政并非僅是一種機(jī)械生硬的條文和法規(guī)移植，還需要適合于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、法律文化和政治組織等重要因素，來(lái)自歐西的印花稅同樣如此，僅注重通過(guò)立法實(shí)現(xiàn)稅收表觀形式之“仿行”，離真正的稅收法治仍相距甚遠(yuǎn)。

印花稅之所以誕生于荷蘭而非早有司約質(zhì)人、質(zhì)劑傅別的中國(guó)，其本質(zhì)在于自由流通之商業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。17世紀(jì)的荷蘭憑借先進(jìn)的造船技術(shù)和重信守諾的商業(yè)精神，極大地推動(dòng)了整個(gè)歐洲工商業(yè)的發(fā)展和流通，憑借著發(fā)達(dá)的商業(yè)、海洋運(yùn)輸業(yè)、金融業(yè)，印花稅才在荷蘭成為了代表性的稅種，此后隨著英國(guó)、法國(guó)等國(guó)的工商業(yè)快速發(fā)展，始有張之洞等人所謂的“其巨款全在印花稅”一說(shuō)。而對(duì)于清廷來(lái)說(shuō)，在一個(gè)完全以農(nóng)業(yè)地租為主的客觀經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)面前，依賴于市場(chǎng)環(huán)境商業(yè)行為的印花稅，雖然在要素科學(xué)、稽征便利上確實(shí)是一個(gè)較為易行的現(xiàn)代稅種，但是這兩點(diǎn)很顯然并不足以賦予現(xiàn)代稅收立法以正當(dāng)性基礎(chǔ)，而試圖通過(guò)“調(diào)查東西各國(guó)成法”制定的《印花稅辦法酌擬稅則》，哪怕明確了稅則的適用范圍、課征對(duì)象，規(guī)定了印花稅票的印制、取得、貼用、注銷等方法，但其所帶來(lái)的要素上的明確性，充其量只是在稅課不明、負(fù)擔(dān)不清基礎(chǔ)上的一種進(jìn)步，仍全然無(wú)涉于現(xiàn)代稅收立法的本質(zhì)和原則。

另一方面，現(xiàn)代稅收本質(zhì)上體現(xiàn)的是一種權(quán)力的界分：一者以利益之分配劃定國(guó)家與人民之間的權(quán)力界限，它決定了國(guó)家介入人民私經(jīng)濟(jì)生活的程度，直接關(guān)系到國(guó)家統(tǒng)治的“輿情不擾”和正當(dāng)性基礎(chǔ)；二者以利益之分享厘清國(guó)家機(jī)關(guān)之間的權(quán)力界限，它決定了國(guó)家官僚層級(jí)之間的配合協(xié)同程度，直接關(guān)系到國(guó)家治理能力的實(shí)現(xiàn)。在清末的整體財(cái)稅制度中，單從紙面數(shù)據(jù)觀之，清廷的財(cái)政汲取度并不高，即便在1908年頒行《度支部清理財(cái)政章程》進(jìn)行全面財(cái)政清理整頓1906年，為配合預(yù)備立憲，在官制改革中戶部改名為度支部，財(cái)政處亦并入其中。之后，劇增至2.92億兩的財(cái)政總收入在69.23億兩的全國(guó)生產(chǎn)總值中所占亦不過(guò)4.35%全國(guó)耕地面積約為12.60億畝，其中糧田面積仍占85％，而清末民國(guó)初年全國(guó)的糧食平均畝產(chǎn)量為223斤，這樣，糧食總產(chǎn)量為2388億斤，1894年原糧平均每百斤價(jià)銀1兩，而1920年每百斤原糧的價(jià)格上漲了一倍，因此，清末每百斤原糧的價(jià)格也可定為1.7兩，這樣，糧食產(chǎn)值為40.60億兩。再以糧食產(chǎn)值占農(nóng)業(yè)產(chǎn)值的80％計(jì)，則農(nóng)業(yè)產(chǎn)值當(dāng)為50.75億兩。再大致估計(jì)清末農(nóng)業(yè)生產(chǎn)值占工農(nóng)業(yè)總產(chǎn)值的75％，則工農(nóng)業(yè)總產(chǎn)值為67.66億兩。［16］。但是，在清朝的財(cái)政管理制度中，實(shí)際長(zhǎng)期隱蔽存在著較為嚴(yán)重的二元財(cái)政現(xiàn)象，即國(guó)家集權(quán)的顯性財(cái)政和州縣主導(dǎo)的隱性財(cái)政，國(guó)家長(zhǎng)期在收入分成上僅留給地方較低的留存，使得“地方的經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目設(shè)置極不合理”［17］，只能依靠火耗、雜捐、雜稅等各種浮收勒折獲取所需費(fèi)用。這種不合理的中央與地方財(cái)政權(quán)力錯(cuò)配，在晚清的內(nèi)憂外患之中也得到了空前的放大。

“政治有中央政治與地方政治之分，財(cái)政亦有中央財(cái)政與地方財(cái)政之別，所以財(cái)政之劃分，應(yīng)就其職務(wù)范圍之大小而定?！保?8］清朝的地方州縣需要承擔(dān)辦公行政、祭祀、恤民、文教等極為廣泛的事務(wù)性工作，但是其從中央所獲經(jīng)制性經(jīng)費(fèi)往往不足三成。厘金作為這種扭曲體制下誕生的產(chǎn)物，經(jīng)過(guò)30年發(fā)展即快速成長(zhǎng)為與關(guān)稅平分秋色的重要稅種（當(dāng)時(shí)亦稱厘金稅）。在晚清的半個(gè)多世紀(jì)中，厘金似乎確實(shí)成為了清政府籌措糧餉、應(yīng)急應(yīng)戰(zhàn)的重要財(cái)政工具，但是，為應(yīng)對(duì)地方經(jīng)費(fèi)緊缺而生的厘金，從一開(kāi)始就是一劑“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的“土藥”，縱然它的藥效頗猛，卻一方面“因事設(shè)制”屢屢突破國(guó)家與人民之間的權(quán)力界限，蠶食了清朝獲取財(cái)政的統(tǒng)治正當(dāng)性基礎(chǔ)；另一方面則不斷麻痹了中央與地方之間的財(cái)政權(quán)力分配關(guān)系，降低了中央對(duì)于地方和社會(huì)的治理能力。

現(xiàn)代稅法本質(zhì)上是在肯認(rèn)私有財(cái)產(chǎn)制之下的國(guó)家與人民的財(cái)產(chǎn)分配之法，它可以長(zhǎng)期在中國(guó)的封建制度下存在，也可以在西方資本主義的完全私有制下產(chǎn)生，同樣的，它也可以在公有制為主體地位的社會(huì)主義中國(guó)得到發(fā)展。但在不同的時(shí)期和制度中，稅法有其作為財(cái)產(chǎn)分配之法的共性，也有它的特性，它有可以靈活變化的內(nèi)容也有無(wú)可回避的核心路徑，在稅收立法中，透視稅法立法的本質(zhì)、基本原則、特征及其基本路徑，對(duì)于實(shí)現(xiàn)國(guó)家法制的近代化和社會(huì)主義國(guó)家法治的現(xiàn)代化都有著極為重要的意義。

三、稅收立法的客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及稅法立法的本質(zhì)

正如憲法學(xué)界的領(lǐng)軍人物、哈佛法學(xué)院的保羅·弗羅因德（Paul A.Freund）所言，“一致性、平等性和可預(yù)見(jiàn)性”是法官遵循的標(biāo)準(zhǔn)，而“公平分享、社會(huì)功利和平等分配”則是立法者奉行的準(zhǔn)則［19］。司法者與立法者在理解和運(yùn)用法律時(shí)應(yīng)當(dāng)是有所側(cè)重的，司法者更加關(guān)注個(gè)案上的公平和雙方的權(quán)利義務(wù)平衡，立法者則更加關(guān)注實(shí)現(xiàn)整體性的社會(huì)正義。在稅法上，實(shí)現(xiàn)整體性社會(huì)正義的關(guān)鍵，乃是把握以經(jīng)濟(jì)行為規(guī)范、經(jīng)濟(jì)關(guān)系協(xié)調(diào)、經(jīng)濟(jì)成果分享為表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而這也正是現(xiàn)代稅法的本質(zhì)特色和征稅理?yè)?jù)。

（一）稅收立法應(yīng)基于準(zhǔn)確調(diào)查、正確認(rèn)識(shí)的客觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系

“無(wú)論是政治的立法或市民的立法，都只是表明和記載經(jīng)濟(jì)關(guān)系的要求而已”［20］，在馬克思的歷史唯物主義思想里，上層建筑是建立在構(gòu)成社會(huì)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的生產(chǎn)關(guān)系之上的，意識(shí)形態(tài)組成上層建筑，基礎(chǔ)性的下層結(jié)構(gòu)則是社會(huì)現(xiàn)實(shí)，而法律乃是社會(huì)的上層建筑。亦即，稅收立法的本源在本質(zhì)上要求體現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，它是建立在正確觀察、理解、分析客觀實(shí)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系之上的一種重述，馬克思指出，“只有毫無(wú)歷史知識(shí)的人才不知道；君主們?cè)谌魏螘r(shí)候都不得不服從經(jīng)濟(jì)條件，并且從來(lái)不能向經(jīng)濟(jì)條件發(fā)號(hào)施令”［20］。亦即，在立法中首先必須承認(rèn)，社會(huì)并非以法律為基礎(chǔ)，相反的，法律必須以社會(huì)為基礎(chǔ)，它將自然現(xiàn)實(shí)重述為法律現(xiàn)實(shí)（權(quán)利義務(wù)關(guān)系）。而在稅收立法中，這一點(diǎn)尤為重要，由稅法所規(guī)制的經(jīng)濟(jì)關(guān)系往往是在社會(huì)生活中大量、反復(fù)發(fā)生的關(guān)系，這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的實(shí)質(zhì)為何、其在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的基本定位如何、其將產(chǎn)生何種經(jīng)濟(jì)效果（直接效果、間接效果）等，實(shí)際上都是在稅收立法中應(yīng)當(dāng)考慮的客觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。

在晚清的稅制改革中，從奧地利考察憲政歸國(guó)的李鴻章三子李經(jīng)邁即在《與學(xué)宜重普及教育，理財(cái)宜由調(diào)查入手》中為清廷指出：“臣愚以為今日理財(cái)之道不外開(kāi)源、節(jié)流、興利、除弊。而要必先由調(diào)查入手，調(diào)查既得，然后統(tǒng)籌全局，次第興舉，一國(guó)之中不使自為畛域，而以前各省派款若干，不問(wèn)有無(wú)，責(zé)令籌解之辦法，亦當(dāng)從此蠲除，內(nèi)外一心，豐嗇相濟(jì)，數(shù)年以后，但求（實(shí)業(yè)）進(jìn)步，野無(wú)曠土，國(guó)無(wú)游民，財(cái)政自不難見(jiàn)充裕矣?！保?1］李經(jīng)邁清楚地意識(shí)到，國(guó)家財(cái)稅制度改革，不論是開(kāi)源、節(jié)流、興利、除弊，其要義均在于“先由調(diào)查入手”把握國(guó)家的客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。正因?yàn)槎愂樟⒎耸且蕴囟ń?jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)的意識(shí)形態(tài)表現(xiàn)，它又通過(guò)稅收權(quán)利義務(wù)關(guān)系直接影響每一個(gè)經(jīng)濟(jì)行為，是故，如若疏于對(duì)準(zhǔn)確調(diào)查、正確認(rèn)識(shí)的客觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的把握，那么后續(xù)的各種稅收立法活動(dòng)也都將成為無(wú)本之木。

（二）稅收立法應(yīng)基于利益的正義分配

立法過(guò)程本質(zhì)上所體現(xiàn)的是立法者協(xié)調(diào)多元利益、平衡各方關(guān)系、化解社會(huì)矛盾從而形成社會(huì)一致性秩序的價(jià)值妥協(xié)過(guò)程。“每一個(gè)社會(huì)關(guān)系首先是作為利益表現(xiàn)出來(lái)”［22］，在馬克思主義法學(xué)的理解下，社會(huì)關(guān)系的重要表觀都無(wú)外乎利益。立法過(guò)程在本質(zhì)上可以被看作是一個(gè)利益選擇和協(xié)調(diào)的過(guò)程。在政治學(xué)上，立法也被表述為利益集團(tuán)通過(guò)復(fù)雜的利益綜合平衡，從而在特定的政治結(jié)構(gòu)、層次劃分和程序表現(xiàn)中，以政策選擇（立法裁量）的方式反映和實(shí)現(xiàn)各方的利益訴求［23］。在功利主義學(xué)派的代表邊沁對(duì)于立法的論述中，作為立法基礎(chǔ)性指導(dǎo)的功利原理在本質(zhì)上也就是共同體利益的加總——“最大多數(shù)人的最大幸?！保?4］。尤其在現(xiàn)代的多元社會(huì)中，如何妥善地平衡這種共同體利益，將利益的分化和沖突控制在同質(zhì)性社會(huì)的范圍內(nèi)，以同向性的方式實(shí)現(xiàn)其多元利益互構(gòu)的有序化，更是對(duì)現(xiàn)代立法的終極考驗(yàn)。

稅收立法活動(dòng)本質(zhì)上離不開(kāi)利益關(guān)系的表達(dá)：首先，它所體現(xiàn)的是國(guó)家對(duì)于現(xiàn)有社會(huì)主體（個(gè)體、法人或其他組織）、所有制形式（私有制、集體所有制、公有制）以及社會(huì)行為（生產(chǎn)、銷售、交易）中涉及利益設(shè)立、流轉(zhuǎn)、消滅的承認(rèn)；其次，稅收立法是利益的再分配，即國(guó)家從私人所支配的利益中，依據(jù)“給予某人應(yīng)得的或應(yīng)有的東西”之正義理念與“正義”一詞的一般意義最為切近的詞是“應(yīng)得的賞罰”。一個(gè)人如果給予了某人應(yīng)得的或應(yīng)有的東西，那么前者對(duì)后者的行為便是正義的行為。［25］，保留部分應(yīng)得的并抽取一部分作為國(guó)家籌集財(cái)政收入，稅收立法所體現(xiàn)的分配本質(zhì)上是一種再分配（二次分配），即通過(guò)稅收立法的手段，修正在市場(chǎng)機(jī)制作用下所產(chǎn)生的利益偏差，合理調(diào)節(jié)過(guò)高收入，取締非法收入《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》中即提出要通過(guò)稅收手段完善再分配機(jī)制，合理調(diào)節(jié)過(guò)高收入，取締非法收入。；最后，如以霍布斯的社會(huì)契約論觀之，人民之所以向國(guó)家繳納稅金（或謂財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移契約），其目的即在于“互利”，亦即國(guó)家之目的在保護(hù)人民生命及財(cái)產(chǎn)安全，故稅收不外乎國(guó)家提供國(guó)民安全與保護(hù)之對(duì)價(jià)，而國(guó)民則就國(guó)家對(duì)國(guó)民有利益部分納稅，從這個(gè)角度而言，利益的分配歸宿即在于國(guó)家取得稅收之后，正義地對(duì)國(guó)民提供相應(yīng)的“公共服務(wù)”。

因此，在稅收立法中，利益分配是重要的立足基點(diǎn)，正如馬克思所言，“立法必須體現(xiàn)由現(xiàn)行物質(zhì)生產(chǎn)方法中所產(chǎn)生的社會(huì)共同利益和需要，從而反對(duì)單個(gè)人的任性行為”［26］，本質(zhì)而言，立法所進(jìn)行的利益分配，應(yīng)是一種為實(shí)現(xiàn)公平正義價(jià)值所進(jìn)行的利益分配，其應(yīng)體現(xiàn)共同性、社會(huì)性和發(fā)展性的向度。很顯然，這里的利益不是單方、單向、單層次的，不是僅站在國(guó)家獲取財(cái)政收入的利益角度的考量，而是在綜合考量如何確認(rèn)現(xiàn)有的利益法律關(guān)系（客觀現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、常態(tài)化的經(jīng)濟(jì)關(guān)系等）、如何確立利益的再分配（經(jīng)濟(jì)成果的性質(zhì)和分享比例、課稅對(duì)于社會(huì)公平的達(dá)成等）、如何確保人民享有相應(yīng)的公共服務(wù)利益（區(qū)域間均衡發(fā)展、中央和地方稅劃分等）基礎(chǔ)上的立法考量。

（三）稅收立法應(yīng)基于社會(huì)的倫理道德和社會(huì)的基本價(jià)值追求

稅收立法上的第三個(gè)客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，即是必須對(duì)社會(huì)的基本倫理道德和社會(huì)的基本價(jià)值追求有清晰的把握?！吧鐣?huì)道德主要的、最重要的含義就在于，它是作為一套相互強(qiáng)化的習(xí)慣或技能而存在于一個(gè)共同體的成員當(dāng)中，這些習(xí)慣或技能是在個(gè)人的性格和傾向中被確立起來(lái)，并由交織在社會(huì)生活的組織中、被視為理所當(dāng)然的東西來(lái)加以維護(hù)”［27］，很顯然地，社會(huì)基本倫理道德在本質(zhì)上從來(lái)不是空泛的教條戒律?！岸Y者，法之大分，類之綱紀(jì)也”［28］，在中國(guó)儒家的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)下，禮是道德倫理的升華和凝練，是社會(huì)的基本行為指引；在西方功利主義的代表人物邊沁的理解下，“整個(gè)倫理可以定義為這么一種藝術(shù)：它指導(dǎo)人們的行為，以產(chǎn)生利益相關(guān)者的最大可能量的幸?！保?9］，同樣的，它將具有達(dá)成最大可能量的幸福的、“在本身?yè)?jù)以表現(xiàn)的措施具有持久性的限度內(nèi)”的藝術(shù)稱之為立法［29］。亦即，在立法上之所以必須考量社會(huì)的倫理道德和基本價(jià)值追求，目的即在于從既存的、已經(jīng)形成的共同體規(guī)范中凝聚出共同體的意識(shí)，以便形成共識(shí)。而在稅法立法層面的稅收道德，乃指納稅人存在納稅的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，即存在自覺(jué)支付稅款的意愿。稅收在本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是合乎道德的［30］，只有與社會(huì)共同體利益一致，才能夠更好地實(shí)現(xiàn)其功能。

作為屬于意識(shí)形態(tài)層次的上層建筑，法律雖被要求應(yīng)當(dāng)立基于客觀存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上，但其本身也有自己的價(jià)值追求，“與其說(shuō)立法是一種專門的技術(shù)工作，毋寧說(shuō)它是一種重大的社會(huì)抉擇，是關(guān)于社會(huì)基本價(jià)值選擇、社會(huì)中相互沖突的諸利益協(xié)調(diào)的重要活動(dòng)”［31］。在每一次立法中，基本價(jià)值選擇都像看不見(jiàn)的手不斷地牽引著立法走向，在清末《欽定大清刑律》的立法中，以張之洞、勞乃宣為代表的“禮教派”和以沈家本為代表的“法理派”間的“干名犯義”“存留養(yǎng)親”“無(wú)夫奸”之爭(zhēng)，本質(zhì)上也就是社會(huì)基本價(jià)值取向的爭(zhēng)論，張之洞、勞乃宣堅(jiān)持的“中學(xué)為體”強(qiáng)調(diào)的就是中國(guó)傳統(tǒng)的基本價(jià)值不能因?qū)W行西法而動(dòng)其根本，而沈家本等人則強(qiáng)調(diào)民權(quán)和現(xiàn)代法治的民主人權(quán)價(jià)值。在稅收立法中，同樣無(wú)時(shí)無(wú)刻不面臨著這樣的價(jià)值拷問(wèn)：稅收立法的“隨附目的”為何？其價(jià)值基礎(chǔ)何在？稅收立法中采“效率優(yōu)先”或是“公平優(yōu)先”之價(jià)值選擇？例如印花稅中是否開(kāi)征證券交易印花稅，如何界定其稅率？其價(jià)值基礎(chǔ)顯然并非僅為籌集國(guó)家財(cái)政收入；例如在尚未立法的消費(fèi)稅中，消費(fèi)稅稅目稅率的調(diào)整，即通過(guò)在稅率上提高甲類香煙的消費(fèi)稅稅率，在稅目上加入木制一次性筷子、實(shí)木地板等，體現(xiàn)了更為健康、環(huán)保、發(fā)展的價(jià)值考量。

四、稅收立法的基本原則及其特征

立法的原則是指導(dǎo)立法的總的精神，它代表著立法所遵循的基本性質(zhì)、價(jià)值追求以及根本任務(wù)，與國(guó)體、政體等國(guó)家基本制度相對(duì)應(yīng)，立法原則也是國(guó)家職能、國(guó)家在特定時(shí)期的發(fā)展目標(biāo)的重要體現(xiàn)。因而在制憲時(shí)，都有或略或詳?shù)谋硎觯?2］。稅收立法原則既應(yīng)符合立法學(xué)上所具備的一般性要求，同時(shí)也必須具有稅收立法上的專門特性。稅收法定原則、稅收公平原則、合理負(fù)擔(dān)原則、稅收效率原則、征稅簡(jiǎn)便原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則、稅收中性原則、社會(huì)政策原則、宏觀調(diào)控原則等都是我們較為熟悉的稅法原則。之所以在稅法中出現(xiàn)這么多原則，主要在于觀察角度的不同，在這些原則中每一個(gè)都可以適用于一系列特定的稅收法律現(xiàn)象，例如稅收效率原則之于征納、信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則之于納稅人權(quán)利保護(hù)、稅收中性原則之于經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、實(shí)質(zhì)課稅原則之于逃漏稅。

但是，這些原則如欲作為稅收立法上的基本原則，或謂作為一體化之稅法基本原則全部地適用于稅法［33］，首先應(yīng)符合立法學(xué)上的基本特性。在立法學(xué)的基本原則上，一般可以概括為合憲性原則、法治原則/合法性原則（包括遵守法定權(quán)限和程序、國(guó)家利益出發(fā)）、民主原則（主體、內(nèi)容、程序的民主性）、科學(xué)性原則（理念科學(xué)、內(nèi)容科學(xué)、程序科學(xué)、設(shè)計(jì)規(guī)范科學(xué)、技術(shù)科學(xué)）等四大原則［34］。由此出發(fā)，結(jié)合現(xiàn)代稅法的特征與一般立法原則，稅收立法應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的原則可以被分解為稅收法定主義、量能課稅原則、科學(xué)準(zhǔn)確原則和稅收簡(jiǎn)便原則。

在稅法領(lǐng)域普遍得到承認(rèn)的第一原則是稅收法定原則，亦稱稅收法定主義，“稅收法定主義作為稅法至為重要的原則，同樣具有憲法原則的位階，必須嚴(yán)格堅(jiān)持，才能更好地解決諸如立法權(quán)分配、授予及法律解釋、適用等許多相關(guān)問(wèn)題”［35］。究其本源，稅收法定原則多直接來(lái)源于憲法，例如在法國(guó)憲法第五章第34條中規(guī)定，“下列事項(xiàng)由法律予以規(guī)定——各種稅收的基準(zhǔn)、稅率和征收方式”［36］；在美國(guó)憲法第7條中規(guī)定，“所有征稅議案首先由眾議院提出……”，并在第8條規(guī)定，直接稅、間接稅、進(jìn)口稅與貨物稅的征收須由國(guó)會(huì)決定，同時(shí)所有間接稅、進(jìn)口稅與貨物稅在全國(guó)須保持統(tǒng)一［36］。我國(guó)同樣在憲法及相關(guān)法規(guī)定了稅收法定原則——憲法第56條：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”立法法第8條第（六）項(xiàng)（下列事項(xiàng)只能制定法律）：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”［37］。堅(jiān)持稅收法定原則本身就是合憲性原則和遵守法定權(quán)限和程序的法治性原則在稅法領(lǐng)域的特定表達(dá)；第二層次的稅收法定本質(zhì)上凝結(jié)著“無(wú)代表不征稅（No Taxation Without Presentation）”之民主進(jìn)程，堅(jiān)持稅收法定也意味著貫徹人民主權(quán)和民主原則，即通過(guò)民主代議制機(jī)構(gòu)行使同意權(quán)制定相關(guān)法律。因此，直承于憲法和現(xiàn)代民主制度的稅收法定主義必須也能夠指導(dǎo)各個(gè)稅種、各個(gè)階段、各個(gè)主體的稅收法律行為。

如果說(shuō)堅(jiān)持稅收法定主義為稅收立法提供了基礎(chǔ)性支持，那么來(lái)自于憲法上“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等”的量能課稅原則，則可以說(shuō)為稅收立法劃定了上限和下限?，F(xiàn)代稅法公認(rèn)的公平原則是量能課稅原則，即根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)稅款能力的大小來(lái)征取財(cái)政所需［38］。在傳統(tǒng)中國(guó)的語(yǔ)境下，“禮”是一種秩序、制度的理想化狀態(tài)，“經(jīng)濟(jì)制度也被稱為禮”［39］。國(guó)家征收賦稅也必須遵循于禮，這個(gè)禮，荀子在《禮論》中提出：“求而無(wú)度量分界，則不能不爭(zhēng)；爭(zhēng)則亂，亂則窮”［28］。這里“度量分界”，本身就是對(duì)國(guó)家征收賦稅的基本要求。在法治國(guó)家而言，量能課稅原則本身，乃是一自然法上公平正義理念在稅法上之延伸，其既是一般平等原則在稅法中的體現(xiàn)，又是實(shí)質(zhì)平等之價(jià)值理念在稅法上之判斷標(biāo)準(zhǔn)。

在劃時(shí)代性的1789年法國(guó)《人權(quán)宣言》中，即將量能課稅表述為：“為維持公共武力及行政支出，由公眾所共同負(fù)擔(dān)之租稅不可或缺。公共租稅由所有公民依據(jù)其負(fù)擔(dān)能力，平等分擔(dān)之”［40］。德國(guó)聯(lián)邦憲法法院在BVerfGE 66，214案中亦明確了量能課稅之意義：“很明顯的，對(duì)于租稅正義有一個(gè)基本的要求，就是基于經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力來(lái)課稅。亦即，量能課稅原則所體現(xiàn)的是法治理念上公平正義，憲法上的平等原則是在稅法領(lǐng)域的重要標(biāo)尺，它體現(xiàn)了國(guó)家征收賦稅這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)正當(dāng)性”間接稅所體現(xiàn)之以及特定目的稅（管制誘導(dǎo)性租稅）體現(xiàn)之“能”為市場(chǎng)動(dòng)能，限于篇幅與討論重點(diǎn)將另文探討，在此不做展開(kāi)。。稅收立法的科學(xué)準(zhǔn)確原則實(shí)際上即要求在立法中應(yīng)當(dāng)注重客觀事實(shí)，從而觀察和體現(xiàn)“事物的本質(zhì)”。

馬克思則在唯物主義的基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)代立法提出了要求，他認(rèn)為立法者應(yīng)該是一個(gè)自然科學(xué)家，他的立法應(yīng)當(dāng)建立在客觀社會(huì)的正確認(rèn)知之上，法律不是被某一個(gè)特定的人所創(chuàng)造和發(fā)明，而是被正確表述或描述的事物本質(zhì)［41］。我國(guó)的立法法第六條亦專門規(guī)定：“立法應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和全面深化改革的要求，科學(xué)合理地規(guī)定公民、法人和其他組織的權(quán)利與義務(wù)、國(guó)家機(jī)關(guān)的權(quán)力與責(zé)任。”“法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)明確、具體，具有針對(duì)性和可執(zhí)行性?！彼笪覀?cè)诹⒎üぷ髦斜仨殢膶?shí)際出發(fā)科學(xué)合理地進(jìn)行安排，法律是建立在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的上層建筑，現(xiàn)代稅法在相當(dāng)程度上也是建立在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論成果的基礎(chǔ)上的，在稅收立法中，仍然應(yīng)當(dāng)注重經(jīng)濟(jì)學(xué)上的理論和實(shí)踐現(xiàn)代大陸國(guó)家所得稅法之相關(guān)概念、原理多依賴于會(huì)計(jì)制度，從而避免了英美國(guó)家所得稅法因獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所帶來(lái)的復(fù)雜性。［42］。加之現(xiàn)代稅法構(gòu)造已越來(lái)越復(fù)雜、精細(xì)，稅法要素的每一個(gè)細(xì)節(jié)的規(guī)定不同都將可能對(duì)權(quán)利義務(wù)、納稅遵從度、征收成效造成影響［43］，因此，在稅收立法上，應(yīng)科學(xué)準(zhǔn)確地規(guī)定納稅主體、納稅客體、稅率、納稅時(shí)間等課稅要件，即在構(gòu)成納稅權(quán)利義務(wù)關(guān)系的合致性要件對(duì)于稽征機(jī)關(guān)和納稅人而言都是盡可能無(wú)爭(zhēng)議的。

“租庸調(diào)變而兩稅，兩稅變而條編。變古愈盡，便民愈甚。雖圣王復(fù)作，必不舍條編而復(fù)兩稅，舍兩稅而復(fù)租傭調(diào)也?！保?4］稅收立法上的第四個(gè)原則實(shí)際上正體現(xiàn)在魏源對(duì)中國(guó)兩千年稅制變遷的精辟總結(jié)之中，即稅收簡(jiǎn)便原則。從整個(gè)稅收制度史的變遷觀之，稅法始終走的是一條不斷簡(jiǎn)便的歷程。這種簡(jiǎn)便既是稽征經(jīng)濟(jì)上的簡(jiǎn)便，也是給予納稅人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最低程度干擾的簡(jiǎn)便?，F(xiàn)代立法中，在日漸復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)交往的影響下，法律條文和內(nèi)容往往也隨著豐饒的法學(xué)理論而日益增多，稅法作為一種復(fù)雜的領(lǐng)域法，更加面臨著日益專業(yè)化精細(xì)化與通俗化的抉擇。更為重要的是，一個(gè)“龐大的集會(huì)”（或謂五花八門的議會(huì)）在面對(duì)一個(gè)條文繁復(fù)的稅法時(shí)，不僅無(wú)法體現(xiàn)其集體智慧，反而將在修辭和詭辯之中束手無(wú)策［27］。

五、現(xiàn)代稅收立法中的權(quán)力實(shí)現(xiàn)路徑

國(guó)民之一切權(quán)利都自立法權(quán)（權(quán)力）中產(chǎn)生立法權(quán)，從它的理性原則來(lái)看，只能屬于人民的聯(lián)合意志。因?yàn)橐磺袡?quán)利都應(yīng)該從這個(gè)權(quán)力中產(chǎn)生，它的法律必須對(duì)任何人不能有不公正的做法。……俗話說(shuō)：“自己不會(huì)損害自己?！笨梢?jiàn)，只有全體人民聯(lián)合并集中起來(lái)的意志（這就是每一個(gè)人為全體決定同一件事以及全體為每一個(gè)人決定同一件事），應(yīng)該在國(guó)家中擁有制定法律的權(quán)力。［45］。立法權(quán)是人民聯(lián)合意志的體現(xiàn)，在實(shí)現(xiàn)路徑上所體現(xiàn)的乃是一種權(quán)力的配置，它在權(quán)力機(jī)關(guān)的同意下，界定各國(guó)家機(jī)關(guān)、人民等法律主體的權(quán)力，至于納稅者權(quán)利，其本身也正是權(quán)力行使的目的、動(dòng)力或結(jié)果，從而來(lái)源于、依賴于、受限于立法。在整個(gè)國(guó)家稅收法律關(guān)系的建構(gòu)中，國(guó)家與人民間的稅權(quán)關(guān)系最為重要，它清晰地呈現(xiàn)了國(guó)家與人民之間的關(guān)系，它所涉及的國(guó)家干預(yù)社會(huì)生活的廣度和深度直接體現(xiàn)了現(xiàn)代稅收的民主本質(zhì)，而國(guó)家機(jī)構(gòu)間的關(guān)系則是在稅收關(guān)系基礎(chǔ)上，在憲法基礎(chǔ)上的具體化。

一般認(rèn)為，所謂稅權(quán)，是指稅收的管轄權(quán)，其內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是國(guó)家與居民間的稅權(quán)關(guān)系；二是國(guó)家機(jī)構(gòu)與國(guó)家機(jī)構(gòu)間的關(guān)系，即稅收的立法、執(zhí)法、司法權(quán)在國(guó)家機(jī)構(gòu)間的配置［46］。在經(jīng)濟(jì)學(xué)者看來(lái)，稅權(quán)是指處理稅收權(quán)限分配關(guān)系中國(guó)家政權(quán)機(jī)關(guān)所擁有的稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法和稅收收益權(quán)利以及納稅人所享有的相關(guān)權(quán)利的總稱［47］。雖然稅權(quán)之定義在法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)上有所不同，但是二者均肯認(rèn)具有基本創(chuàng)設(shè)性權(quán)力的稅收立法權(quán)處于核心地位。在稅收立法權(quán)的權(quán)力配置路徑中，正確處理國(guó)家與人民間的稅權(quán)配置是稅收正當(dāng)性和納稅者權(quán)利塑造的基礎(chǔ)，而國(guó)家機(jī)構(gòu)間稅權(quán)關(guān)系的妥善配置則是促進(jìn)均衡發(fā)展、提高公共服務(wù)可獲得性的基礎(chǔ)。

（一）國(guó)家與人民間的稅權(quán)配置基本路徑

“立法權(quán)是指享有權(quán)利來(lái)指導(dǎo)如何運(yùn)用國(guó)家的力量以保障這個(gè)社會(huì)及其成員的權(quán)力?！保?8］與堅(jiān)持國(guó)家權(quán)力“分權(quán)制衡這一配置機(jī)制”［49］，寄希望于通過(guò)作為平等的立法、行政、司法之三權(quán)分立確立現(xiàn)代國(guó)家政治體制的孟德斯鳩不同，洛克在提出三權(quán)分立雛形后堅(jiān)持認(rèn)為“立法權(quán)是國(guó)家中的最高權(quán)力”［48］。此后的盧梭更在《社會(huì)契約論》中斬釘截鐵地指出：“國(guó)家的生存絕不是依靠法律，而是依靠立法權(quán)”［50］，他將立法權(quán)形象地比喻成了國(guó)家的心臟，正是在這個(gè)不斷更新輸送血液的大心臟下，議會(huì)制和立法權(quán)也成為了17世紀(jì)新興市民階級(jí)在建構(gòu)現(xiàn)代國(guó)家進(jìn)程中與國(guó)王分庭抗禮的最重要武器。

及西學(xué)東漸之晚清，開(kāi)眼看世界的有識(shí)之士如嚴(yán)復(fù)、梁?jiǎn)⒊纫嘀赋觯骸傲椫畤?guó)，最重造律之權(quán)，有所變更創(chuàng)垂，必經(jīng)數(shù)十百人之詳議。議定而后呈之國(guó)主，而準(zhǔn)駁之。此其法之所以無(wú)茍且，而下令常如流水之原也”［51］，“立法之業(yè)，益為政治上第一關(guān)鍵，覘國(guó)家之盛衰強(qiáng)弱者，皆于此焉”［52］。在現(xiàn)代法治國(guó)家的民主價(jià)值追求下，立法權(quán)乃屬于人民，君主、政府的發(fā)號(hào)施令在沒(méi)有人民的同意下，都不能夠成為法，“概而言之，立法權(quán)之根本，即在于強(qiáng)調(diào)人民主權(quán)”［53］。而稅法作為一種公權(quán)力干涉之法，其施行將直接影響到人民的自由權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)等，因此尤需以人民主權(quán)為中心架設(shè)權(quán)力分配關(guān)系和權(quán)利義務(wù)分配關(guān)系，是故，在稅收立法中，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注“社會(huì)主義制度下以勞動(dòng)大眾為基本主體的人民群眾”［53］的意見(jiàn)表達(dá)和公眾參與，一方面需要持續(xù)提高人民群眾在稅收立法中的參與可能性和參與程度，從而直接準(zhǔn)確地獲取和考量人民的基本意思表達(dá)；另一方面則需要深刻地把握稅收權(quán)利義務(wù)關(guān)系的界定可能對(duì)于人民群眾參與具體的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（特別是生活必需的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)）的介入和干擾程度。

1.持續(xù)提高人民在稅收立法中的參與可能性和參與程度

人民群眾在稅收立法中的參與可能性和參與程度，主要指在立法程序中利益團(tuán)體、代表性群體、普通個(gè)體等人民群眾的全面參與，馬克思指出，法律“應(yīng)當(dāng)同人民的意志一起產(chǎn)生并由人民的意志所創(chuàng)立”［41］，列寧進(jìn)一步指出立法要依靠人民群眾，“意味著使每一個(gè)群眾代表、每一個(gè)公民都能參加國(guó)家法律的討論”［54］，這里的參與顯然并非僅指代議制民主下人民參與選舉代表的“間接性民主參與”，而是包括了作為民主原則基礎(chǔ)前提的立法公開(kāi)、立法調(diào)研、書(shū)面征求意見(jiàn)、公布法律草案征求意見(jiàn)、座談會(huì)、論證會(huì)、聽(tīng)證會(huì)、公開(kāi)征集立法項(xiàng)目建議、委托起草法案以及列席和旁聽(tīng)等“協(xié)商性民主參與”協(xié)商民主強(qiáng)調(diào)的是參與，其核心是理性的對(duì)話、論證和說(shuō)服。［55］，甚至在重要法律制定中的全民公決或全民討論等“直接性民主參與”。在立法的過(guò)程中，注重人民群眾的參與，一方面能夠更好地實(shí)現(xiàn)“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民”《中華人民共和國(guó)憲法》第二條：“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民?！嗣褚勒辗梢?guī)定，通過(guò)各種途徑和形式，管理國(guó)家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會(huì)事務(wù)?！钡纳鐣?huì)主義價(jià)值追求；另一方面能夠更為有效地集思廣益實(shí)現(xiàn)科學(xué)立法；再一方面有利于降低社會(huì)的立法成本，最大限度地實(shí)現(xiàn)立法收益達(dá)到更好的社會(huì)效果立法的社會(huì)成本指社會(huì)保證其實(shí)施與實(shí)現(xiàn)而支出的一些費(fèi)用，包括法律解釋和宣傳成本，司法和執(zhí)法成本，守法成本、法律監(jiān)督成本。立法收益，指立法制定出來(lái)后社會(huì)上實(shí)施與實(shí)現(xiàn)所產(chǎn)生的有益效果。［56］。

稅法作為典型的行政干涉法，其對(duì)于人民之財(cái)產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)均有不同程度之介入，從而廣泛地影響人民的經(jīng)濟(jì)生活。因此，在相應(yīng)的立法過(guò)程中更應(yīng)特別重視立法調(diào)研、立法公開(kāi)、意見(jiàn)表達(dá)等民主參與機(jī)制。以印花稅為例，其最早誕生于1988年8月6日國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》，在全國(guó)人大、人大常委會(huì)的一攬子授權(quán)下《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。，國(guó)務(wù)院為適應(yīng)當(dāng)時(shí)的對(duì)外改革開(kāi)放之客觀需要，以當(dāng)時(shí)的《行政法規(guī)制定程序暫行條例》1987年4月21日國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布，現(xiàn)已被《行政法規(guī)制定程序條例》所替代。第三章第十二條“行政法規(guī)的起草工作完成后，由起草部門將行政法規(guī)草案報(bào)送國(guó)務(wù)院審批”為基本依據(jù)較為迅速走完內(nèi)部行政程序完成立法。在十八屆三中全會(huì)以來(lái)的稅收法定的進(jìn)程中，印花稅的立法過(guò)程中依據(jù)《立法法》進(jìn)行了兩次公開(kāi)征求意見(jiàn)，第一次為財(cái)政部、稅務(wù)總局在2018年11月1日—2018年11月30日間發(fā)布《中華人民共和國(guó)印花稅法（征求意見(jiàn)稿）》向“社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)”，第二次為國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)《中華人民共和國(guó)印花稅法（草案）》后全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)于2021年3月1日—2021年3月29日間發(fā)布的《中華人民共和國(guó)印花稅法（草案）》向“社會(huì)公眾征求意見(jiàn)”。

誠(chéng)然，相關(guān)征求意見(jiàn)之時(shí)間確實(shí)符合《立法法》第三十七條在時(shí)間上的形式要求《立法法》（2015修訂）：第三十七條列入常務(wù)委員會(huì)會(huì)議議程的法律案，應(yīng)當(dāng)在常務(wù)委員會(huì)會(huì)議后將法律草案及其起草、修改的說(shuō)明等向社會(huì)公布，征求意見(jiàn)，但是經(jīng)委員長(zhǎng)會(huì)議決定不公布的除外。向社會(huì)公布征求意見(jiàn)的時(shí)間一般不少于三十日。征求意見(jiàn)的情況應(yīng)當(dāng)向社會(huì)通報(bào)。，但就“征求意見(jiàn)的情況應(yīng)當(dāng)向社會(huì)通報(bào)”的實(shí)質(zhì)要求而言則僅僅通過(guò)全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)發(fā)言人新聞稿的方式一筆帶過(guò)2021年2月常委會(huì)第二十六次會(huì)議對(duì)印花稅法草案進(jìn)行初次審議，會(huì)后在中國(guó)人大網(wǎng)公開(kāi)征求意見(jiàn)，共收到138人提出的175條意見(jiàn)，另收到2封群眾來(lái)信。意見(jiàn)主要集中在印花稅的納稅人和征稅范圍、應(yīng)稅憑證的稅目和稅率、計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、稅收征管等方面。［57］，難怪學(xué)者提出在我國(guó)的立法工作中，仍然存在著“一部法律從法律案的提出到法律草案的審議和表決通過(guò)，人民群眾能夠了解的信息十分有限”的重要問(wèn)題［58］。在未來(lái)的立法工作特別是稅收立法中，應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注在形式和實(shí)質(zhì)上兼?zhèn)涞娜嗣袢罕娏⒎▍⑴c可能性和參與程度。

2.深刻把握稅收法律義務(wù)關(guān)系對(duì)人民參與必需市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響

“法律共同體不是通過(guò)一種社會(huì)契約構(gòu)成的，而是基于一種商談地達(dá)成的同意而構(gòu)成的?！保?9］就把握稅法所調(diào)整的基于具體市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系對(duì)人民群眾在介入和干擾程度上的妥適性而言，稅收立法權(quán)不僅是實(shí)現(xiàn)立法工作上“要堅(jiān)持科學(xué)立法、立法參與”［60］的要求，更是一個(gè)必須全面考量從稅收所能滿足的促進(jìn)基本能力從而增進(jìn)實(shí)質(zhì)自由的角度，來(lái)建構(gòu)一個(gè)具有共同體意識(shí)一致性基礎(chǔ)的“普遍性參與程度”。哈貝馬斯以社會(huì)整合論提出的立法上權(quán)威與理性的共融路徑，也為稅收立法提供了有益的參考。稅收法律關(guān)系本質(zhì)上是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的參與分配之法，它是建立在基礎(chǔ)性的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和第一性的法律關(guān)系之上的行為規(guī)范。作為稅收立法的參與性基礎(chǔ)，立法者應(yīng)當(dāng)首先把握人民群眾的參與性基礎(chǔ)，即把握特定時(shí)期（在我國(guó)而言為“社會(huì)主義制度下以勞動(dòng)大眾為基本主體的人民群眾”）的普遍性生活需要和一般性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目的、內(nèi)容和頻次，并確定公權(quán)力介入分配的方式、范圍和程度，從而界定基本的稅收法律權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

以印花稅觀之，早期的印花稅實(shí)際上乃是一種廣泛性的憑證稅，在1624年其誕生地荷蘭的設(shè)計(jì)構(gòu)想中，即是考慮到在資本主義發(fā)展中日益增多的經(jīng)濟(jì)交往和日常交往，將需要越來(lái)越多的商事憑證，對(duì)此進(jìn)行征稅一者將擴(kuò)大政府影響力，二者將鼓勵(lì)商事活動(dòng)的開(kāi)展。在1765年3月22日的著名獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)導(dǎo)火索——《印花稅法》中，英國(guó)政府試圖以“議會(huì)有權(quán)對(duì)殖民地征收內(nèi)部稅”為由［61］，廣泛地對(duì)一切報(bào)紙、印刷品、小冊(cè)子、廣告、票據(jù)、執(zhí)照、遺囑、法律文件，甚至歷書(shū)、文憑征收印花稅。而在現(xiàn)代，隨著市場(chǎng)的逐漸形成完善和一般民商事活動(dòng)的普遍化，人們?cè)谑袌?chǎng)中獲取生活資料已經(jīng)成為了一種“必需”，如果再對(duì)這種必需行為進(jìn)行征稅，不僅將在事實(shí)上阻礙一般性的社會(huì)生活，本質(zhì)上更構(gòu)成了對(duì)自由的一種限制。因此，我國(guó)的印花稅應(yīng)稅憑證雖然同樣涉及單位和個(gè)人書(shū)立的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)和營(yíng)業(yè)賬簿，但是卻在立法中明確將最為高頻、普遍的“個(gè)人書(shū)立的動(dòng)產(chǎn)買賣合同”排除在外。同時(shí)，在現(xiàn)代生活中，互聯(lián)網(wǎng)早已不是專屬人群的特殊活動(dòng)范圍，網(wǎng)上購(gòu)物已經(jīng)成為了普通人生活不可或缺的一部分，是故，印花稅法第十二條第八項(xiàng)也將“個(gè)人與電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者訂立的電子訂單”列為法定的免稅憑證，從而與時(shí)俱進(jìn)地保障了人民群眾參與具體市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自由。

實(shí)際上，與印花稅剛在我國(guó)完成立法的進(jìn)程不同，自1624年創(chuàng)設(shè)至今已400歲高齡的印花稅在全球范圍內(nèi)已早有停罷廢止之例。早在1927年，日本學(xué)者在《印紙稅廢止論》中就提出，印花稅最有利者無(wú)外乎征納便利性，在國(guó)家難以掌握交易信息、課稅機(jī)構(gòu)設(shè)置不完善的時(shí)期，印花稅以其因憑據(jù)而具有的交易保護(hù)特性和貼花手續(xù)便利性而廣為步入商業(yè)社會(huì)的現(xiàn)代國(guó)家所采；然而，印花稅一方面難以因納稅主體之不同設(shè)置不同稅率，另一方面也無(wú)法像奢侈稅、特定消費(fèi)稅一般區(qū)分不同客體，這種直接針對(duì)尚未產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果的行為進(jìn)行的課稅，也因難以體現(xiàn)納稅人的負(fù)擔(dān)能力而欠缺基本的公平性。［62］例如在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，也已幾次動(dòng)議廢止印花稅［63］。而對(duì)于具有一定證券市場(chǎng)宏觀調(diào)控功能的證券交易印花稅，也因其調(diào)控剛性導(dǎo)致的證券市場(chǎng)波動(dòng)越來(lái)越不被視為一個(gè)有效的稅種——香港的股票印花稅已下降到0.1%（香港特區(qū)政府立法會(huì)通過(guò)《2023年印花稅（修訂）（證券轉(zhuǎn)讓）條例草案》），美國(guó)在1966年已停止收取股市印花稅，德國(guó)在1991年也停止收取，日本在1999年取消了股票印花稅，新加坡在2000年也取消了股票印花稅，取而代之的是針對(duì)具有實(shí)利性經(jīng)濟(jì)后果的更完善更科學(xué)的資本所得課稅制。一個(gè)稅種的創(chuàng)制、演進(jìn)甚至廢除，都是發(fā)展運(yùn)動(dòng)的過(guò)程，在特定時(shí)期的特定稅種是因應(yīng)于特定生產(chǎn)力基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系而生的，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展變化中，仍然需要持續(xù)檢視其權(quán)力來(lái)源（征稅依據(jù)）和權(quán)利訴求（更好地實(shí)現(xiàn)基本權(quán)利）對(duì)其進(jìn)行完善。

（二）政府間稅權(quán)配置關(guān)系——以稅收分享權(quán)配置為中心

當(dāng)在稅收法律關(guān)系中稅收客體、稅基、稅目、稅率確認(rèn)之后，稅收征取的比例和數(shù)額就已經(jīng)成為定數(shù)，人民對(duì)于國(guó)家所負(fù)的納稅義務(wù)也因此基本被確定下來(lái)，但并不意味著中央與地方之間的稅權(quán)劃分只是一種行政管理性事項(xiàng)。以分稅之立論基礎(chǔ)觀之，之所以需要?jiǎng)澐种醒攵惡偷胤蕉?，其本質(zhì)目的即在于在現(xiàn)代民主意義上承認(rèn)納稅者的自決權(quán)，意即納稅者在對(duì)與其經(jīng)濟(jì)生活最為接近的稅收事項(xiàng)上有更高程度的決定權(quán)。在采取地方自治的國(guó)家，稅收法定之定義本身就包括了地方性權(quán)力機(jī)關(guān)的條例法定，以日本法為例，在《日本國(guó)憲法》第84條以“新課征租稅或改變現(xiàn)行租稅，必須根據(jù)法律或法律規(guī)定的條件”規(guī)定了稅收法定，然而此處之法律乃包括地方公共團(tuán)體所制定的條例在內(nèi)（地方立法）［64］；另一方面，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度出發(fā)，居住在地方的納稅人往往直接享受地方的環(huán)境與公共服務(wù)，地方政府更貼近納稅人居住的社區(qū)和日常生活，能更快速準(zhǔn)確地掌握納稅人的信息和所需，相應(yīng)的能夠更快更準(zhǔn)確地作出差別性回應(yīng)，從而更好地發(fā)揮其治理效能。正因?yàn)榧{稅人在日常生活上的權(quán)利直接相關(guān)性而與地方政府具有明顯的“勾稽”關(guān)系，故而不論從稅法上的民主性要求還是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的效益要求和政治學(xué)上的參與性要求觀之，在法律規(guī)范功能上更適合因地制宜立法的稅種應(yīng)成為地方稅而非中央稅。

一般認(rèn)為，作為稅權(quán)劃分的普遍性原則，其標(biāo)準(zhǔn)基本可以被定義為“第一為基于事權(quán)之各自負(fù)擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)，即以相應(yīng)的支出責(zé)任劃定稅權(quán)；第二為宏觀調(diào)控和國(guó)家平衡標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及收入公平、宏觀政策的稅種劃歸中央，反之則歸地方；第三為統(tǒng)一便利稽征之標(biāo)準(zhǔn)，即將跨地區(qū)的全國(guó)統(tǒng)一性的稅種劃歸中央，其余歸地方”［65］。但是，在達(dá)到這一目標(biāo)的過(guò)程中，往往需要充分地考量稅權(quán)劃分是否能夠滿足所有地方政府的需要、稅權(quán)的劃分是否能解決地方政府間的財(cái)稅不平衡、中央政府的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付所發(fā)揮的作用及角色定義、央地之間的支出責(zé)任是否應(yīng)適時(shí)調(diào)整等諸多問(wèn)題。因此學(xué)者亦認(rèn)為，要達(dá)到每一級(jí)政府支出責(zé)任和收入能力的平衡，在操作上是困難的、幾乎不可行的［66］。是故，學(xué)者亦就此提出“能否擁有稅收立法權(quán)，則依隨各國(guó)憲法和行政管理模式而定”［67］。而我國(guó)作為單一制國(guó)家，稅收立法權(quán)亦長(zhǎng)期集中于中央，在分稅制改革中中央專門提出了稅收立法權(quán)的基本原則——“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)”，長(zhǎng)期以來(lái)“地方既無(wú)稅收立法權(quán)、解釋權(quán)，也無(wú)權(quán)調(diào)整地方稅的稅務(wù)、稅率和制定適應(yīng)本地區(qū)特點(diǎn)的稅收政策”［68］，另一方面，我國(guó)高度集中的不僅是立法權(quán)，在2018年3月21日中共中央印發(fā)《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》之后，作為1994年分稅制中設(shè)立的重要稅收征管機(jī)構(gòu)——地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)也全面并入國(guó)稅2018年3月21日中共中央印發(fā)《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》（四十六）：改革國(guó)稅地稅征管體制。為降低征納成本，理順職責(zé)關(guān)系，提高征管效率，為納稅人提供更加優(yōu)質(zhì)高效便利服務(wù)，將省級(jí)和省級(jí)以下國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并，具體承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等職責(zé)。為提高社會(huì)保險(xiǎn)資金征管效率，將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)交由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收。國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并后，實(shí)行以國(guó)家稅務(wù)總局為主與?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）政府雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制。，由此，征收管理權(quán)也全面地收歸中央。因此，在我國(guó)與收入能力對(duì)應(yīng)的稅權(quán)劃分，往往并不是立法權(quán)而是包含了轉(zhuǎn)移支付在內(nèi)的收益權(quán)。

以收益權(quán)觀之，我國(guó)的印花稅正是這樣一個(gè)反復(fù)變化分享比例的典型性稅種。在1988年6月24日《印花稅暫行條例》制定之后，由于沒(méi)有明確其稅權(quán)及分享比例，1988年11月9日財(cái)政部在《關(guān)于“印花稅”“城鎮(zhèn)土地使用稅”有關(guān)預(yù)算管理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定的通知》中將印花稅作為中央和地方對(duì)半分成的共享稅。而僅僅兩個(gè)月之后，1988年12月31日財(cái)政部再次發(fā)布《關(guān)于改變“印花稅”預(yù)算級(jí)次問(wèn)題的通知》，將印花稅全部作為地方預(yù)算固定收入。在分稅制改革中，印花稅被完整地劃分成為了地方稅。而對(duì)于獨(dú)立的“證券交易稅”，則采取了央地五五分成的做法“證券交易稅”并沒(méi)有單獨(dú)的征收依據(jù)，在《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定（國(guó)發(fā)〔1993〕85號(hào)）》中，將最早源于1990年深圳市政府制定的《關(guān)于對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和個(gè)人持有股票收益征稅的規(guī)定》證券交易印花稅獨(dú)立地稱為證券交易稅。但是，此后證券交易稅再未出現(xiàn)，反而是本身在分稅制改革中應(yīng)由地方全額享有的印花稅，逐漸接管“證券交易稅”和證券交易印花稅逐漸變成了中央地方共享稅。。1996年12月16日，國(guó)務(wù)院在《國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整證券交易印花稅中央與地方分享比例的通知》（國(guó)發(fā)〔1996〕49號(hào)）中提出，證券交易印花稅自1997年1月1日起，分享比例調(diào)整為央地八二開(kāi)。隨著1997年5月9日《關(guān)于調(diào)整證券（股票）交易印花稅稅率的通知》的稅率調(diào)整，因3‰調(diào)整到5‰新增部分的稅收全部被作為中央收入，相應(yīng)的，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在1997年正式發(fā)文將央地分享比例調(diào)整為88%和12%1997年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于調(diào)整證券（股票）交易印花稅稅率有關(guān)預(yù)算管理問(wèn)題的通知》（部委號(hào)【1997】財(cái)預(yù)明電字第2號(hào)）中予以調(diào)整，1998年國(guó)務(wù)院在《關(guān)于調(diào)整證券（股票）交易印花稅稅率的通知》（國(guó)發(fā)明電﹝1998﹞5號(hào)）再次予以確認(rèn)。。2000年9月29日，國(guó)務(wù)院發(fā)文對(duì)證券交易印花稅分享比例進(jìn)行調(diào)整《關(guān)于調(diào)整證券交易印花稅中央與地方分享比例的通知》。，要求自2000年10月1日起，分三年逐步調(diào)整證券交易印花稅央地分享比例，直至2002年定為中央97%、地方3%。2015年12月31日，國(guó)務(wù)院再次通過(guò)《關(guān)于調(diào)整證券交易印花稅中央與地方分享比例的通知》（國(guó)發(fā)明電〔2015〕3號(hào)），將證券交易印花稅全部調(diào)整為中央收入。

實(shí)際上，就“對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書(shū)立的憑證加貼印花而征收的”印花稅而言，其所體現(xiàn)的中央與地方之間的分稅權(quán)實(shí)質(zhì)性區(qū)別并不顯著，更多的只是一種財(cái)政分配上的考量，但對(duì)于旨在“進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)證券市場(chǎng)長(zhǎng)期穩(wěn)定健康發(fā)展”的證券交易印花稅，則明顯具有更強(qiáng)的中央統(tǒng)一調(diào)控性。雖然在結(jié)果上，1994年分稅制改革中提出的具有證券交易稅性質(zhì)的證券交易印花稅在近20年間逐步過(guò)渡到了中央完全收入，但是，在印花稅這個(gè)小稅種的稅權(quán)分享調(diào)整中所體現(xiàn)出的依據(jù)層級(jí)低、調(diào)整頻次高、可預(yù)期性弱的問(wèn)題，在未來(lái)的稅收立法中，尤其是在更加體現(xiàn)“用腳投票”特點(diǎn)的房地產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅類的立法中更應(yīng)當(dāng)予以重視，須以提高立法的民主性、科學(xué)性以及治理性參與為立足點(diǎn)，以整體化視角和系統(tǒng)性科學(xué)方法有效配置中央稅和地方稅，劃定中央與地方稅收分享關(guān)系。

六、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)代稅法的立法追求，不僅是簡(jiǎn)單地從君主到人民的“稅收立法權(quán)”更迭，也不是“厘定稅則，明訂章程”上機(jī)械的稅收法定呈現(xiàn)，也并非僅為在新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象基礎(chǔ)上獲取財(cái)政上之收入，更不是為了應(yīng)對(duì)新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之管制而設(shè)立之名目。它的目標(biāo)一方面在于借助財(cái)稅這一較為清晰的觀察點(diǎn)，較為客觀地測(cè)定其自身立法所需界定的事實(shí)上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并量化整個(gè)法律體系所立足的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)熊彼特語(yǔ)：“財(cái)政是探討社會(huì)的結(jié)構(gòu)，特別是——雖然說(shuō)并不是唯一探索政治結(jié)構(gòu)的最佳著眼點(diǎn)。尤其是在過(guò)去的事物開(kāi)始滅亡、正轉(zhuǎn)移為新的事物的時(shí)候。每當(dāng)舊的財(cái)政危機(jī)處在轉(zhuǎn)折點(diǎn)上——更準(zhǔn)確地說(shuō)處于轉(zhuǎn)折期上——的時(shí)候，上述觀點(diǎn)的有效性尤為明顯?！保?9］；另一方面，藉由現(xiàn)代財(cái)稅法的立法，以度量分界之標(biāo)尺，劃定國(guó)家與人民之間的界限以維護(hù)公民權(quán)利，科學(xué)明確地厘定國(guó)家層級(jí)（機(jī)關(guān)）之間權(quán)力界限，“防止公權(quán)力異化”［70］，以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代法治的核心價(jià)值追求。

經(jīng)濟(jì)之變化無(wú)窮，印花稅之產(chǎn)生本身也是在17世紀(jì)資本主義商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展下所催生的新稅種；而包括被譽(yù)為“沒(méi)有任何稅比所得稅更為民主、更富人性與社會(huì)性”［71］的所得稅，其誕生亦不過(guò)兩百余年。可以想象的是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展中，非但以數(shù)字服務(wù)稅（流轉(zhuǎn)稅類）、數(shù)據(jù)資源稅（資源稅）和數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅（財(cái)產(chǎn)稅類）為核心的數(shù)據(jù)稅或?qū)⒄酵瓿闪⒎?，印花稅也完全有可能在?shù)字治理數(shù)字財(cái)政的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型中蛻變成以數(shù)據(jù)使用憑證、數(shù)字身份認(rèn)證本身印花稅之分類即有爭(zhēng)議，對(duì)于印花稅的性質(zhì)，或認(rèn)為其屬于憑證稅，或認(rèn)為其屬于行為稅，還有人認(rèn)為其屬于兼有行為稅性質(zhì)的憑證稅，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，以數(shù)據(jù)使用之節(jié)點(diǎn)憑證和數(shù)字身份認(rèn)證的行為為課稅對(duì)象，也完全符合印花稅的特質(zhì)。

［72］的數(shù)據(jù)交易印花稅，從而成為新時(shí)期數(shù)字稅收的先鋒。實(shí)際上，在面對(duì)這些新要素、新行為、新內(nèi)容所進(jìn)行的可能課稅中，非但不能簡(jiǎn)單地以稅法基本要件的完善性作為稅收立法良法善治的標(biāo)準(zhǔn)，傳統(tǒng)上價(jià)值鏈（the value chain）型的稅收模式以及與此相適應(yīng)的強(qiáng)調(diào)單向行為的稅法行政關(guān)系或許都應(yīng)得到重新思考［73］。較之以平等法律關(guān)系為核心的民事法立法與具有強(qiáng)烈道義性的刑事立法，現(xiàn)代稅收立法是立基于動(dòng)態(tài)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)洪流之中的利益分配法，更需要?dú)v史地、系統(tǒng)地檢視現(xiàn)代稅收立法的本質(zhì)特色與基本原則，以課稅高權(quán)的有序行使和基本權(quán)利的更好實(shí)現(xiàn)為中心確立稅收立法的基本路徑，由此才能夠?yàn)橹袊?guó)特色社會(huì)主義語(yǔ)境下建設(shè)符合“中國(guó)式現(xiàn)代化新道路”的稅收法治之路提供有益借鑒［74］。

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The Essence， Principles， and Basic Path of Modern Tax Legislation：Centered Around the Stamp Tax Law

SHI Yi

Abstract： Among the many types of taxes in modern countries， stamp duty is just a small tax. However， the stamp duty， which has been in existence for 400 years， carries a unique modern tax law value. It is not only the trigger of the American Revolutionary War， but also the first modern tax in Chinese history to propose legislation. On the basis of the current tax legislation being mostly legislative translation， we need to think about refining the common logic of tax legislation， in order to better respond to tax law revisions and creative legislation in the digital age in the future. The irrationality of tax laws first manifests in the legislative process， then enters the administrative and judicial processes， and finally expands to the economic process. In modern tax legislation， it is necessary to combine legislative theory with the essential characteristics of tax law. Firstly， it is necessary to accurately grasp the economic foundation expressed in the form of economic behavior norms， economic relationship coordination， and economic achievement sharing， Secondly， we should adhere to the tax laws principles of legality， capacity based taxation， scientific accuracy， and simplified taxation， at last， in tax legislation， attention should be paid to the allocation of power between the state and the people， as well as between governments， through “economic participation”，“political participation”， and “governance participation”.

Key words：" stamp tax; legislation; statutory taxation; taxation according to capacity; rule of tax law

（責(zé)任編輯：葉光雄）

基金項(xiàng)目： 國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“晚清民國(guó)及當(dāng)今兩岸判例文化的承與變”（19AFX004）

作者簡(jiǎn)介： 施奕，閩江學(xué)院法學(xué)院法律系主任，福建理工大學(xué)第二碩士生導(dǎo)師，法學(xué)博士，北京大學(xué)訪問(wèn)學(xué)者，主要從事經(jīng)濟(jì)法、法律史研究，E-mail：takshaka@126.com。

引用格式： 施奕.現(xiàn)代稅收立法的本質(zhì)、原則和基本路徑——以印花稅法為中心［J］.西南交通大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2024，（4）：98-120.